§ 38p ZDP Zvláštní ustanovení o penále

Komentář k § 38p ZDP

Do konce roku 2014 stanovovalo toto ustanovení omezující podmínky pro uplatnění vyšších částek odčitatelných položek podle § 34 ZDP a položek snižujících základ daně podle § 20 odst. 7 a 8 ZDP, jakož i nezdanitelných částí základu daně podle § 15 ZDP nebo vyšších částek uplatněných hodnot zásob a pohledávek postupně zahrnovaných do základu daně podle § 23 odst. 14 ZDP. Důvodem byla hlavně snaha zabránit poplatníkům využívání těchto daňových odpočtů při úředním doměření daně správcem daně (typicky po daňové kontrole). Vyšší částky těchto daňových odpočtů, proto mohl poplatník uplatnit pouze v dodatečném přiznání na vyšší nebo stejnou daňovou povinnost.

Tento omezující postup ovšem narazil na soudní ochranu práv daňových poplatníků. Konkrétně se jednalo o rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 2. 2014, čj. 9 Afs 41/2013 – 33, podle kterého má být umožněno uplatit daňovou ztrátu bez omezení i v doměřovacím řízení (jak v rámci postupu k odstranění pochybností, tak v rámci daňové kontroly). Uplatní se přitom pouze obecný režim daňového řádu, který poplatníkovi umožňuje změny týkající se výše daně, resp. daňové ztráty nebo daňových odpočtů uplatňovat v rámci dodatečného daňového přiznání.

Namísto dosavadního omezení dodatečných daňových odpočtů se dostalo do § 38p ZDP zvláštní ustanovení k obecnému § 251 odst. 1 DŘ, které upravuje vznik penále a výpočet jeho výše. Připomeňme, že penále představuje sankci za správcem daně odhalené neoprávněného krácení daně nebo navýšení daňové ztráty. Jeho výše činí 20 % ze zvýšení daně nebo ze snížení daňového odpočtu, a 1 % ze snížení daňové ztráty. Naproti tomu, když své dřívější pochybení včas odhalí samotný daňový subjekt a napraví jej dodatečným daňovým přiznáním na vyšší daň, resp. nižší daňovou ztrátu, tak se penále neuplatní. Pro účely výpočtu penále se tak nově vychází z částky daně tak, jak by byla stanovena oproti poslední známé dani, pokud by nebyly v rámci postupu vedoucího k doměření této daně z moci úřední dodatečně uplatněny vyšší částky odčitatelných položek podle § 34 ZDP. Konkrétně se jedná o tři typy odčitatelných položek: daňové ztráty minulých let, odpočet na podporu výzkumu a vývoje a odpočet na podporu odborného vzdělávání.

Nově se tedy na poli daní z příjmů nebude penále počítat ze správcem daně doměřené částky daně, ale z daně, která by byla hypoteticky doměřena, kdyby poplatník neuplatnit žádnou z odpočitatelných položek podle § 34 ZDP. Důvodem pro toto speciální pravidlo je snaha zachovat žádoucí "výchovný" trest, které penále představuje – coby sankce za úmyslné nebo neúmyslné zatajování či krácení daně odhalené až správce daně z moci úřední.

Čímž se zabrání účelové manipulaci poplatníků s daňovými ztrátami z minulých let, které by jinak fakticky eliminovaly stanovování penále jako sankce za nesprávné tvrzení (přiznání) daně z příjmů. V souladu se zmíněným soudním rozhodnutím je tedy poplatníkům umožněno i v rámci správcem daně odhaleného krácení daně uplatnit nárokované daňové odpočty, ovšem tyto nesníží základ, z něhož se počítá sankce za toto odhalení.

Při výpočtu penále se zkrátka bude postupovat tak, jako kdyby při doměření daně…