dnes je 29.11.2022

Input:

Cena obvyklá

3.9.2013, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Cena obvyklá

Ing. Martin Děrgel

Cena obvyklá jako právní pojem

Pojem "cena obvyklá“ je v souvislosti s daňovým řízením velmi frekventovaný. Je však někdy používán i v souvislostech, kdy to není namístě. "Cena obvyklá“ je totiž právní termín, definovaný zákonem č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku (dále ZOM).

Sám ZDP v současném znění nikde pojem "cena obvyklá“ výslovně neuvádí, a i když jej najdeme v zákoně o DPH, tak se stejně nedozvíme, co obnáší a jak ji stanovit. Proto je aplikace tohoto pojmu v daňovém řízení vždy záležitostí přímého odkazu daňových předpisů na ZOM, nebo případně užití takové terminologie, která k ocenění dle ZOM zprostředkovaně vede (tj. vyžaduje-li daňový předpis ocenění cenou zjištěnou pro účely daně dědické a darovací, reprodukční pořizovací cenou, znaleckým posudkem).

Protože cena je v daních z příjmů a v DPH stěžejním údajem, zveřejňuje Finanční správa ČR na svých internetových stránkách metodické pomůcky pro určení "ceny obvyklé“. Tyto vesměs vycházejí ze Směrnice OECD o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy, třebaže jsou tyto principy a metody a priori předurčeny pro mezinárodní transakce, je možno je přiměřeně využít i u tuzemských obchodních případů. Z poslední doby jde zejména o následující:

  • Pokyn GFŘ D-10 ke službám s nízkou přidanou hodnotou poskytovaným mezi spojenými osobami/sdruženými podniky,

  • Pokyn D-334 Sdělení MF k rozsahu dokumentace způsobu tvorby cen mezi spojenými osobami,

  • Pokyn D-332 Sdělení MF k uplatňování mezinárodních standardů při zdaňování transakcí mezi sdruženými osobami – převodní ceny.

Dokonce je poplatníkům daně z příjmů umožněno, aby správce daně požádali o tzv. závazné posouzení způsobu, jakým byla vytvořena cena sjednávaná mezi spojenými osobami. Právním základem je § 38nc ZDP, k jehož provedení byl vydán metodický pokyn D-333 Sdělení MF k závaznému posouzení způsobu, jakým byla vytvořena cena sjednávaná mezi spojenými osobami. Vydání tohoto správního rozhodnutí ovšem podléhá správnímu poplatku 10 000 Kč a navíc musí žadatel předložit správci daně celou řadu podrobných materiálů nezbytných k danému rozhodnutí.

Příklady ocenění v ZDP

Jde o tyto případy:

  • ocenění výše nepeněžního příjmu, kromě případu nepeněžního příjmu z titulu úhrady výdajů nad rámec nájemného nájemcem, podle § 3 odst. 3 a § 23 odst. 6 ZDP,

  • zjištění výše daňového výdaje při prodeji věci (práva) nabyté děděním, darováním, případně směnou nebo výhrou, nebyla-li odpisována jako součást obchodního majetku, podle § 10 odst. 5 ZDP,

  • určení minimální výše kupní ceny v jiných případech, než je finanční leasing, za níž je nájemné uznatelným nákladem, jde-li o pozemek či majetek vyloučený z odepisování, ve smyslu § 24 odst. 5 ZDP,

  • zjištění výše daňově uznatelné škody při živelních pohromách podle § 24 odst. 10 ZDP (posudkem),

  • stanovení výše vstupní ceny hmotného a nehmotného majetku pro účely odpisování podle § 29 odst. 1 ZDP, a to u:

    • majetku pořízeného úplatně v době delší než 5 let před zařazením do obchodního majetku (resp. zahájením pronájmu) poplatníkem – fyzickou osobou,

    • majetku pořízeného ve vlastní režii v době delší než 5 let před zařazením do obchodního majetku (resp. zahájením pronájmu) poplatníkem – fyzickou osobou,

    • majetku nabytého děděním nebo darováním,

    • v dalších případech dle § 29 odst. 1 písm. d) ZDP.

Pozor!
O cenu obvyklou se naopak nejedná v souvislosti s úpravou základu daně u spojených osob podle § 23 odst. 7 ZDP. Zatímco vymezení ceny obvyklé je v ZOM takové, že u tohoto ocenění se abstrahuje od tzv. mimořádných okolností trhu (viz dále), při úpravě základu daně u transakcí mezi spojenými osobami by i tyto mimořádné okolnosti trhu měly být zohledněny. Přesto platí, že i pro tento účel se dá jako primární východisko použít ocenění tzv. "cenou obvyklou“ ve smyslu ZOM. Z tohoto důvodu se v rámci této kapitoly zabýváme též problematikou cen sjednaných mezi spojenými osobami a jejich úprav pro účely daně z příjmů.

Zákon o oceňování majetku

Počínaje rokem 1998 řeší problematiku administrativního oceňování majetku především tyto právní předpisy:

  • zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku (ZOM), který je stěžejním nástrojem pro administrativní vyjádření ceny,

  • vyhláška č. 3/2008 Sb. – prováděcí vyhláška k ZOM.

Zákon o oceňování majetku stanovuje vlastně dva základní způsoby ocenění, a to buď:

  • obvyklou cenou, nebo

  • ocenění jiným způsobem.

Přitom je řečeno, že majetek a služby se oceňují zásadně cenou obvyklou. Pouze v případech, kdy to ZOM výslovně stanoví, se použije jiný způsob ocenění.

Definice ceny obvyklé

Podle ZOM je cenou obvyklou cena, jež by byla dosažena při prodejích stejného či obdobného majetku (poskytování služby) v obvyklém obchodním styku v tuzemsku ke dni ocenění. V úvahu se přitom berou všechny okolnosti mající na cenu vliv kromě:

  • mimořádných okolností trhu,

  • osobních poměrů prodávajícího a kupujícího,

  • vlivu zvláštní obliby.

Mimořádnými okolnostmi trhu jsou přitom například stavy tísně prodávajícího nebo kupujícího, důsledky přírodních kalamit apod.

Osobními poměry se mají na mysli zvláštní vztahy mezi prodávajícím a kupujícím, ať už jde o vztahy majetkové (majetková spřízněnost), personální, rodinné (příbuzenský vztah) či jiné.

Vlivem zvláštní obliby se rozumí promítnutí subjektivní hodnoty oceňovaného majetku z pohledu prodávajícího nebo kupujícího vyplývající z osobního vztahu k majetku.

Příklad
Společnost provozující obchod s pánskou a dámskou konfekcí potřebuje pro daňové účely zjistit cenu obvyklou u dodávky pánských obleků. Jde o modely sezóny jaro / léto 201X, přičemž k dodávce došlo v září 201X. Výrobce dodával tyto výrobky na jaře 201X za cenu 3 000 Kč za kus, u posezónních prodejů je obvyklá 20% sleva.

V tomto případě nelze pokládat skutečnost, že dané módní zboží bude v brzké době neprodejné, za stav tísně prodávajícího a za mimořádnou okolnost trhu. Zjišťujeme totiž cenu obvyklou stejného nebo obdobného majetku, u zboží podléhajícího módním vlivům tedy bereme v úvahu i jeho zhoršenou prodejnost v důsledku uplynutí módní sezóny. Cenu obvyklou lze stanovit jako 3 000 Kč minus 20 %, tedy 2 400 Kč.

Příklad
Společnost provozující obchod s pánskou a dámskou konfekcí potřebuje pro daňové účely zjistit cenu obvyklou u dodávky dámských zimních kabátů. Jde o modely sezóny zima 201X, dodávka se uskutečnila v říjnu 201X. Společnost přitom zjistila, že výrobce do konce minulého měsíce dodával tyto výrobky jiným odběratelům za cenu 2 200 Kč za kus, počínaje 1. říjnem však na všechny dodávky poskytuje 20% slevu, a to ve snaze o co nejrychlejší vyskladnění zboží, protože potřebuje v krátké době uvolnit skladovací prostory.

V tomto případě je 20% sleva důsledkem stavu tísně prodávajícího a při stanovení ceny obvyklé se k ní nepřihlédne. Cenou obvyklou bude cena 2 200 Kč za kus.

Cenu obvyklou ve smyslu ZOM tedy nejjednodušším způsobem zjistíme porovnáním alternativních možností nákupu (resp. prodeje) stejného nebo podobného majetku či služeb za stejných nebo podobných podmínek, ve stejném tržním prostředí a v době ocenění, přičemž odhlédneme od vlivu mimořádných okolností trhu, osobních poměrů a vlivu zvláštní obliby. Pro zajištění objektivity ocenění je vhodné zjistit více těchto alternativ a ty potom zprůměrovat. Abychom přitom dodrželi zásadu "za stejných nebo obdobných podmínek“, měli bychom také zohlednit:

  • zda jde o ocenění majetku pořízeného v rámci malo-obchodního či velkoobchodního nákupu (různé odběratelské rabaty),

  • množství oceňovaného zboží (množstevní slevy),

  • zda jde o ocenění v úrovni bez DPH nebo včetně DPH,

  • případné obvyklé sezónní výkyvy cen,

  • míru opotřebení předmětu ocenění,

  • další obdobné faktory.

Jiné principy ocenění dle ZOM

Pro některé případy je zákonem stanoven jiný způsob ocenění než cenou obvyklou. Je to například u nemovitostí, průmyslových práv, věcných břemen, podniku aj. Může jít o ocenění způsobem nákladovým, výnosovým, porovnávacím, jmenovitou hodnotou, účetní hodnotou, kurzovou hodnotou, sjednanou cenou.

Nákladový způsob vychází z vyčíslení nákladů, které by bylo nutno vynaložit na pořízení předmětu ocenění podle jeho stavu v daném místě a čase. Nákladový způsob ocenění se používá zejména u staveb, kdy se vychází ze zjištění nákladů na vybudování podobné stavby se shodným užitím, ve stejném místě a v době ocenění, přičemž se přihlédne též k technickému opotřebení oceňované nemovitosti.

Výnosový způsob vychází z vyčíslení výnosu z předmětu ocenění buď skutečně dosahovaného, nebo který by bylo možno obvykle vynaložit, a z kapitalizace tohoto výnosu. Obvyklý je u ocenění zemědělských a lesních pozemků nebo u majetkových práv.

Porovnávací způsob je založen na porovnání předmětu ocenění se stejným nebo obdobným předmětem, u něhož je známa cena sjednaná při jeho prodeji. Příkladem této metody může být oceňování pozemků podle tzv. cenových map, oceňování bytů apod.

Ocenění jmenovitou hodnotou se aplikuje u platebních prostředků, vkladů, cenin, peněžitých pohledávek či závazků. Jde o ocenění částkou, na kterou předmět ocenění zní nebo která je jinak zřejmá.

Kurzovou hodnotou (tj. kurzem dosaženým na veřejném trhu v den ocenění) se oceňují veřejně obchodované cenné papíry.

Zamyslíme-li se nad tím, co je podstatou ocenění obvyklou cenou a ocenění jiným způsobem, zjistíme, že v ideálním případě (za předpokladu dokonale fungujícího a ustáleného trhu) by většina oceňovacích metod měla teoreticky vést ke stejnému nebo velmi podobnému výsledku. Platí to zejména o ocenění cenou obvyklou ("cena, která by byla dosažena při prodejích stejného nebo obdobného majetku“) a ocenění porovnávacím způsobem ("porovnání předmětu ocenění se stejným nebo obdobným předmětem a cenou sjednanou při jeho prodeji“). Právě z důvodu, že trh u některých komodit mnohdy není dostatečně vyvinutý, nelze vždy vycházet z obvyklé tržní ceny, a proto jsou zákonem stanoveny alternativní způsoby ocenění. Ty jsou pak konkretizovány zmíněnou prováděcí vyhláškou č. 3/2008 Sb., jež stanoví postupy při uplatňování způsobů ocenění, ceny, koeficienty přirážky a srážky k cenám pro konkrétní případy (stavby a byty, pozemky, soubor staveb a pozemku, trvalé porosty, některá majetková práva). U těchto "vyhláškových“ způsobů ocenění jsou pak z principu věci vždy v popředí faktory administrativní na úkor faktorů tržních.

Kdo je oprávněn podle ZOM oceňovat

Poplatníci se někdy domnívají, že pokud ZDP vyžaduje ocenění dle zákona o oceňování majetku, znamená to nutně, že si musejí pořídit posudek soudního znalce. Není tomu tak. Není-li požadavek, aby autorem posudku byl soudní znalec, dán přímo zákonem, ocenění může provést i sám poplatník. Samozřejmě že posudek soudního znalce je z hlediska důkazní síly nejvhodnější, na druhé straně v některých jednoduchých případech (např. ocenění drobného spotřebního předmětu cenou obvyklou) může být pořízení takového posudku zbytečně časově a finančně nákladné. Jde spíše o to, aby ocenění bylo skutečně provedeno v souladu se zákonem o oceňování majetku. Toho asi sám poplatník, není-li odborně erudovaný, nedosáhne, bude-li chtít sám ocenit nemovitost, podnik nebo know-how.

Příklad
Soukromý podnikatel (účtující podvojně) přijal v souvislosti se svou podnikatelskou činností darem od obchodního partnera nový motocykl. Protože ví, že jde o zdanitelný nepeněžní příjem, sám tento příjem ocenil podle zákona o oceňování majetku cenou obvyklou, a to tak, že si zjistil prodejní ceny včetně DPH, za které je stejný typ motocyklu prodáván v téže době v šesti různých prodejnách v okrese, vypočetl aritmetický průměr a výslednou částku zahrnul do svých výnosů. Finanční úřad se při kontrole odmítl oceněním nepeněžního příjmu zabývat, dokud poplatník nezajistí vypracování znaleckého posudku.

Takovýto postup správce daně by byl protiprávní (a to nejen pro rozpor s § 7 odst. 2 DŘ). Správce daně by musel nejprve zpochybnit fakt, že ocenění provedené poplatníkem je v souladu se zákonem o oceňování majetku, jak to ukládá ZDP, a poté by mohl požadovat další důkazy. Nemůže však poplatníkovi ukládat něco, co ze zákona nevyplývá nebo k čemu není sám zákonem zmocněn.

DPH a cena dle ZOM

V praxi často vyvstává otázka, která je předmětem odborných diskusí: ukládá-li nám nějaký předpis zjistit cenu podle zákona o oceňování majetku, má se tím na mysli cena bez DPH, nebo včetně DPH?

Právě proto, že ZOM tento aspekt ocenění nezmiňuje, je nutné v každém konkrétním případě vyjít přímo ze samotné metodiky ocenění. Pokud ZOM předepisuje provést ocenění výnosovým způsobem, je zřejmé, že takto zjištěná cena v sobě DPH neobsahuje, jelikož DPH nemůže nikdy být součástí budoucích výnosů.

Při ocenění cenou obvyklou nebo porovnávacím způsobem lze samozřejmě hledat jak cenu bez DPH, tak i včetně DPH podle toho, z jakých předpokladů se vychází (porovnáváme-li s cenami bez DPH nebo s DPH). Obojí ocenění přitom bude na základě ZOM a v souladu se ZOM. Výslednou informací o výši ocenění by ale vždy měla být konkrétní částka včetně dodatku bez/včetně DPH, jinak není ocenění jednoznačné. Stejně jako u smluvního sjednání ceny platí, že podmínkou platnosti je mj. určité a srozumitelné ujednání o ceně, obdobnou zásadou je nutné se řídit i u administrativního ocenění.

V situacích, kdy není k dispozici informace o tom, zda cena zjištěná podle ZOM (tj. např. stanovená znaleckým posudkem) obsahuje, nebo neobsahuje DPH, lze v některých případech pro daňové účely vycházet ze závěrů jednání koordinačního výboru MF ČR a KDP ČR ze dne 27. 6. 2001. Tyto publikované závěry potvrzují, že není-li u ceny zjištěné výslovně uvedeno, že se jedná o cenu bez daně nebo včetně daně, platí, že jde o cenu včetně daně, pokud oceňovaný majetek dani podléhal a pokud byl prodáván plátcem daně. DPH se pak dopočte systémem "shora“. Obdobná zásada platí i pro cenu sjednanou.

Zásadním ustanovením ZDP, které se týká stanovení cen pro účely daně z příjmů, je § 23 odst. 7, který říká, že pokud se liší ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a není-li tento rozdíl uspokojivě doložen, upraví správce daně základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl.

Vymezení spojených osob je podrobně rozebíráno viz Spojené osoby.

Příklad
Společnost Woods, s.r.o., velkoobchod se dřevem na výrobu nábytku, prodává smrkové dřevo za 50, ale panu Nývltovi, který má truhlářskou dílnu, prodává za 30. Přitom pan Nývlt bere tohoto sortimentu pouze průměrné množství. Správce daně zjistil, že Woods, s.r.o., má oproti panu Nývltovi poměrně vysoký základ daně, takže se schyluje k aplikaci § 23 odst. 7 ZDP na základě domněnky, že jde o jinak spojené osoby.

Společnost Woods doložila, že hlavním důvodem ke snížení ceny pro pana Nývlta byla dohoda o tom, že pan Nývlt přestane vyrábět bukový nábytek a přeorientuje se na smrk. Tím se uvolní tržní prostor pro firmu Bukovina, a.s., která se společnosti Woods zavázala v případě uvolnění trhu k velmi významným odběrům jejího buku.

Určení ceny obvyklé dle § 23 odst. 7

ZDP uvádí pro určení ceny, která by byla sjednávána mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, možnost:

  • nelze-li určit cenu, která by byla sjednávána mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, použije se cena zjištěná podle ZOM.

Ustanovení se neaplikuje, neboli nedodržení ceny obvyklé nemá daňové následky:

  • v případě, kdy sjednaná výše úroků u půjčky a úvěru mezi spojenými osobami je nižší, než by byla cena sjednaná mezi nezávislými osobami, a věřitelem je:

    • daňový nerezident ČR (fyzická nebo právnická osoba) nebo

    • společník nebo člen družstva, který je daňovým rezidentem ČR (fyzická nebo právnická osoba),

  • při úplatném poskytnutí místnosti s nezbytným vybavením zaměstnavatelem odborové organizaci pro nezbytnou provozní činnost.

Půjčky uzavřené před 1. 1. 2008

Až do 31. 12. 2007 považoval § 23 odst. 7 ZDP za "cenu obvyklou“, resp. za cenu, která by byla sjednána mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích při stanovení výše úroků u půjček:

  • úrok ve výši 140 % diskontní úrokové sazby ČNB platné v době uzavření smlouvy;

  • toto se nepoužilo v případě, kdy sjednaná výše úroků u půjčky je nižší, a věřitelem byla:

    • osoba s bydlištěm nebo se sídlem v zahraničí nebo

    • je věřitelem společník nebo člen družstva, který je daňovým rezidentem ČR.

K vypuštění této speciální "ceny obvyklé“ u půjček ze ZDP od 1. 1. 2008 se neváže žádné přechodné ustanovení. Přitom je nasnadě, že úrok u půjček sjednaných před 1. 1. 2008, který odpovídal výše uvedené "ceně obvyklé“ ve výši 140 % diskontní sazby ČNB, nelze považovat za cenu obvyklou v reálných ekonomických (tržních) podmínkách, a tím tedy ani v daňových podmínkách po 1. 1. 2008.

Naštěstí po odborných diskuzích (tzv. Koordinační výbor ze dne 27. 11. 2007, čili jednání mezi zástupci MF ČR a KDP ČR) zastává MF názor, že počínaje 1. 1. 2008 sice u těchto starých smluv o půjčce (sjednaných před 1. 1. 2008) nebude úrok odpovídající dřívější "ceně obvyklé“ podle § 23 odst. 7 ZDP (tj. 140 % diskontní sazby platné v době uzavření smlouvy) považován za úrok obvyklý, ale správci daně jej nebudou nijak daňově postihovat. Po právní stránce totiž bude správce daně považovat rozdíl mezi touto dřívější "cenou obvyklou“ a aktuální tržní cenou obvyklou za doložený tím, že smlouva o půjčce byla uzavřena v době, kdy platná právní úprava stanovovala "cenu obvyklou“ právě ve výši 140 % diskontní sazby ČNB.

Není tedy nutno narychlo měnit smlouvy o půjčkách uzavřené před 1. 1. 2008. Pozor ale na to, že u nových smluv o půjčce již podobná vstřícnost správců daně neplatí, a tak je nutno sjednávat úroky ve skutečné aktuální tržní výši, případně hodnověrně doložit rozdíl.

Bezpečné nízkoúročené půjčky a úvěry

Bezpečné jsou samozřejmě i případy, kdy jsou sjednány nižší úroky než na trhu obvyklé, pokud je věřitelem z půjčky nebo úvěru zahraniční osoba nebo tuzemský společník obchodní společnosti nebo člen družstva. Takže když např. společník poskytne své společnosti k překonání dočasně nepříznivé ekonomické situace půjčku úročenou jen 4 % p.a., nehrozí tomuto společníkovi (věřiteli) žádný daňový doměrek z titulu fiktivního úroku odpovídajícího např. dalším 4 % p.a., pokud by bylo aktuální cenou obvyklou u půjček v obdobných případech např. 8 % p.a.

Rizikem by již ale bylo sjednání takovéto půjčky naopak, tedy od společnosti (věřitel) tomuto společníkovi (dlužníkovi). Pak by skutečně hrozilo, že správce daně zvýší základ daně společnosti (věřiteli) o fiktivní část obvyklého úroku zde ve výši 4 % p.a. Ledaže by věřitel správci daně uspokojivě prokázal, resp. doložil, vzniklý rozdíl. Současně by však správce daně měl umožnit dlužníkovi (společníkovi) o stejnou fiktivní část obvyklého úroku zvýšit jeho daňové výdaje z titulu hrazených úroků za tuto půjčku (viz dále).

Nedodržení ceny obvyklé

Není-li rozdíl v použití cen sjednaných versus "obvyklých“ podle § 23 odst. 7 ZDP uspokojivě doložen, upraví správce daně základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl.

Z dikce zákona ("upraví“, nikoli "může upravit“) lze odvodit, že správce daně musí na základě svého zjištění úpravu provést i tehdy, je-li to ve prospěch poplatníka. Dokonce by měl, pokud u jednoho z obou aktérů transakce přistoupí ke zvýšení základu daně, u druhého z vlastního podnětu na základě zjištěných skutečností základ daně za stejné zdaňovací období snížit. Je však třeba upozornit, že pracovníci správců daně se s takovýmto pohledem

Nahrávám...
Nahrávám...