Cizí měna a DPH v oblasti služeb

2.12.2013, Ing. Jana Ledvinková, Zdroj: Verlag Dashöfer

Cizí měna a DPH v oblasti služeb

Ing. Jana Ledvinková

Při obchodování s cizími zeměmi nebo při stanovení úhrady mezi českými obchodními partnery v cizí měně dochází v praxi často k pochybení při stanovení správného kurzu devizového trhu vyhlášeného ČNB (České národní banky) pro přepočet cizí měny na měnu českou pro účely DPH. Podstatou těchto chyb je nesprávné vyhodnocení dne, ke kterému českému plátci vznikne povinnost přiznat daň, pokud je v pozici příjemce služby, nebo mu vznikne povinnost přiznat uskutečnění služby s místem plnění mimo tuzemsko.

Plátce si musí uvědomit, že pro účely zákona o DPH jsou nastavena jiná pravidla pro přepočet cizí měny na měnu českou, než je tomu pro účely zákona o účetnictví.

Podle § 4 odst. 4 ZDPH ve znění od 1. 1. 2013 se pro přepočet cizí měny na českou měnu použije kurz platný pro osobu provádějící přepočet ke dni vzniku povinnosti přiznat daň, nebo přiznat uskutečnění plnění, a to

1. kurz devizového trhu vyhlášený Českou národní bankou, nebo

2. poslední směnný kurz zveřejněný Evropskou centrální bankou; přepočet mezi měnami jinými než euro se provede za použití směnného kurzu každé z těchto měn vůči euru.

Od 1. 1. 2013 je nově umožněno použít pro přepočet cizí měny nejen kurz devizového trhu vyhlášený Českou národní bankou, ale také poslední směnný kurz zveřejněný Evropskou centrální bankou. Použití kurzu ČNB při dovozu nebo vývozu se přesunulo do § 38 ZDPH.

Podle ustanovení § 4 odst. 4 ZDPH použije plátce pro přepočet cizí měny na měnu českou platný kurz ČNB, stanovený v jeho vnitřní směrnici, a to buď kurz denní, nebo kurz pevný (měsíční, čtvrtletní, roční). Může také použít poslední směnný kurz zveřejněný Evropskou centrální bankou, jehož použití rovněž uvede ve své směrnici.

Obdobně může postupovat i plátce, který není účetní jednotkou (fyzická osoba), pokud nechce používat kurz aktuální. Toto je plátci umožněno pro účely daně z příjmů druhou větou § 38 odst. 1 zákona o daních z příjmů (zákon č. 586/1992 Sb. v platném znění): „Pokud poplatník nevede účetnictví, použije s výjimkou uvedenou v odst. 2 jednotný kurz, nevyužije-li kurzy devizového trhu uplatňované podle zvláštních právních předpisů o účetnictví.“ Přijatý systém použití kurzů pak přenese i pro účely DPH. Pokud tedy plátce, který vede daňovou evidenci, použije pro účely daně z příjmů na základě uvedeného ustanovení pevný kurz, použije jej i pro účely zákona o DPH. Stejně tak bude postupovat plátce uplatňující paušální výdaje.

Pro účely ZDPH je plátce povinen provést přepočet cizí měny na měnu českou ke dni vzniku povinnosti přiznat daň, případně přiznat osvobození od daně.

Den povinnosti přiznat daň je podle § 21 odst. 1 ZDPH buď den uskutečnění služby, nebo den přijetí platby, a to ten den, který nastane dříve. Den uskutečnění služby je podle ZDPH stanoven u služeb zejména v § 21 odst. 4 popř. v ustanoveních následujících.

Plátce stanoví dle § 21 odst. 4 den uskutečnění zdanitelného plnění jako den poskytnutí služby nebo den vystavení daňového dokladu před vlastním poskytnutí služby, podle toho, který z těchto okamžiků nastane dříve. Tento den je pak dnem, ke kterému provede plátce daně přepočet cizí měny na měnu českou.

V případě služeb poskytnutých v rámci obchodování se zeměmi Evropské unie a se třetími zeměmi v oblasti poskytování služeb se den povinnosti přiznat daň nebo plnění řídí speciálním ustanovením, které je uvedeno v § 24 a v § 24a ZDPH.

Den povinnosti přiznat daň pro účely ZDPH nemusí být v souladu se stanovením okamžiku uskutečnění účetního případu pro účely zákona o účetnictví.

Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů:

• § 24 uvádí: „ Majetek a závazky vyjádřené v cizí měně přepočítávají účetní jednotky na českou měnu podle kurzu devizového trhu vyhlášeného Českou národní bankou, a to:

  1. k okamžiku uskutečnění účetního případu,

  2. ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, k němuž se sestavuje účetní závěrka, a to pouze vyjmenovaný majetek a závazky.“

Účetní jednotka může použít i pevný kurz, stanovený vnitřním předpisem účetní jednotky. Používaný pevný kurz nesmí přesáhnout účetní období. Účetní jednotka v tomto případě použije kurz devizového trhu vyhlášený Českou národní bankou k prvnímu dni období, pro které je pevný kurz užíván.

Ve vnitřním předpise musí účetní jednotka stanovit:

• den uskutečnění účetního případu u konkrétních účetních operací,

• použití aktuálního kurzu či pevného kurzu u konkrétních účetních operací.

Den uskutečnění účetního případu např. u předpisu závazku může být stanoven jako den přijetí faktury, den vystavení faktury v zahraničí nebo jiném členském státě, den uskutečnění předmětu plnění (převzetí dodávky zboží, přijetí poskytnuté služby). Vždy by měly být zohledněny konkrétní obchodní podmínky.

Rovněž je však bezpodmínečně nutné vzít v úvahu i ZDPH, který ve svých ustanoveních určuje, že účetní jednotka použije kurz České národní banky platný pro osobu provádějící přepočet ke dni vzniku povinnosti přiznat daň, případně přiznat osvobození od daně.

Přestože je účetnictví podkladem pro vyčíslení daňových povinností, mohou být zásadně rozdílné postupy pro přepočet cizí měny na měnu českou v účetnictví, oproti postupům podle zákona o DPH.

Podle Českých účetních standardů pro podnikatele ve standardu č. 001 bod 2.4.3 je okamžikem uskutečnění účetního případu den, ve kterém dojde ke splnění dodávky, platbě závazku, inkasu pohledávky, postoupení pohledávky, vkladu pohledávky, poskytnutí či přijetí zálohy, převzetí dluhu, zjištění manka, schodku, přebytku či škody, pohybu majetku uvnitř účetní jednotky a k dalším skutečnostem vyplývajícím ze zákona, vyhlášky a ze zvláštních právních předpisů nebo z vnitřních poměrů účetní jednotky, popřípadě má účetní jednotka k dispozici potřebné doklady tyto skutečnosti dokumentující.

Pro potřeby oceňování pohledávek a závazků vyjádřených v cizí měně ke dni jejich vzniku lze za okamžik uskutečnění účetního případu považovat u dodavatele den vystavení faktury nebo obdobného dokladu, u odběratele den přijetí faktury nebo obdobného dokladu.

Slovíčkem „lze“ je nabízena možnost určení okamžiku uskutečnění účetního případu ve vnitřní směrnici firmy.

Je možno určit u přijaté faktury jako den uskutečnění účetního případu datum vystavení daňového dokladu (například vazba na § 25 ZDPH nebo § 21 odst. 4 písm. a)). Účetní jednotka si tedy může ve vnitřní směrnici stanovit den uskutečnění účetního případu v souladu se dnem povinnosti přiznat daň.

Rozdílnost může řešit účetní jednotka ve vnitřní směrnici i stanovením například čtvrtletního pevného kurzu, kdy tak minimalizuje rozdíly mezi účetnictvím a ZDPH.

Základní obecný princip pro stanovení místa plnění při poskytnutí služby osobě povinné k dani i osobě nepovinné k dani je zakotven v ustanovení § 9.

S účinností od 1. 1. 2013 došlo k některým změnám, které se týkají vymezení provozovny pro účely tohoto ustanovení. Jde o speciální úpravu pro vymezení provozovny pro účely stanovení místa plnění v případě poskytnutí služeb osobě povinné k dani.

Tato provozovna jako příjemce služby se na rozdíl od obecné definice provozovny obsažené v § 4 odst. 1 písm. k) ZDPH vymezuje v širším rozsahu, a to ve vazbě na dostatečnou stálost, vhodné personální a technické zdroje, což jí umožňuje přijímat a využívat služby, které jí jsou poskytnuty pro její potřebu. Jedná se v podstatě o „pasivní provozovnu“.

Znamená to, že v důsledku nové definice provozovny přijímající služby se rozšířila působnost základního pravidla pro stanovení místa plnění u služeb poskytnutých osobám povinným k dani, podle kterého se místo plnění řídí místem umístění provozovny.

Jestliže osoba povinná k dani, která nemá sídlo v tuzemsku, má v tuzemsku organizační složku splňující podmínky pro provozovnu přijímající služby a této organizační složce je poskytnuta osobou neusazenou v tuzemsku přeshraniční služba spadající do působnosti základního pravidla, je nutné při posuzování místa plnění postupovat podle § 9 odst. 1 věty druhé zákona, v důsledku čehož místo plnění u této služby připadne do tuzemska. Současně jsou splněny podmínky pro povinnost registrace provozovny identifikovanou osobou podle § 6h zákona o DPH.

Obdobně se postupuje při stanovení místa plnění podle § 9 odst. 1 věty druhé zákona o DPH v případě, kdy takové organizační složce umístěné v tuzemsku poskytuje službu podle základního pravidla plátce, který má sídlo, popř. provozovnu, ze které službu poskytuje také v tuzemsku. Rovněž v tomto případě je místo plnění v tuzemsku a plátce poskytující službu je povinen uplatnit na poskytnutí služby českou DPH.

Základním pravidlem pro stanovení místa plnění se stalo zdanění na principu země určení. Díky rozšíření principu reverse-charge je možné, aby daň přiznal příjemce služby a poskytovatel se tak nemusel v jednotlivých státech registrovat a podávat daňová přiznání. Poskytovatelem může být jak osoba povinná k dani se sídlem v jiném členském státě, tak osoba povinná k dani se sídlem ve třetí zemi.

Podmínkou je, aby služby byly poskytnuty mezi osobami povinnými k dani, tedy jde o sféru „Business-to-Business“ označovanou zkráceně B2B.

Mezi služby, na které se vztahuje ustanovení § 9 odst. 1, lze uvést:

• - poradenské a právní služby
• - účetní služby
• - přepravní služby a služby související s přepravou, logistické služby
• - práce na movité věci
• - elektronické služby
• - veterinární služby
• - kadeřnické služby
• - komisionářské služby
• - reklamní služby atd.

Služby poskytované v rámci sféry „Business-to-Customer“ označované B2C, tzn., poskytování služeb osobám nepovinným k dani, jsou zdaňovány podle sídla poskytovatele, jak uvádí § 9 odst. 2.

Stanovení místa plnění je zásadní pro rozhodování, zda dané plnění je předmětem české daně. Pokud konkrétní plnění předmětem daně není, a to z důvodu, že místo plnění je určeno mimo tuzemsko, jedná se o plnění, které se v daňovém přiznání uvádí do ř. 21 nebo ř. 26.

V případě poskytnutí služby plátcem osobě nepovinné k dani, například fyzické osobě se sídlem v tuzemsku, bude plnění zdaněno českou DPH a uvedeno do ř. 1, případně ř. 2 daňového přiznání.

§ 9 odst. 1 stanoví místo plnění při poskytnutí služby osobě povinné k dani jako místo, kde má osoba příjemce této služby sídlo nebo místo podnikání. V případně poskytnutí služby přímo provozovně osoby povinné k dani, která se nachází v jiném místě, než kde je její sídlo nebo místo podnikání, pak je místem plnění místo umístění provozovny. U těchto služeb poskytovaných ve Společenství se uplatní tzv. reverse-charge mechanismus, tj., povinnost přiznat a zaplatit daň se přenese na příjemce služeb v místě spotřeby nebo užití.

Toto ustanovení je platné pro poskytnutí služeb s výjimkou služeb uvedených v § 10, § 10a – § 10k.

Osoba povinná k dani pro účely místa plnění

§ 9 odst. 3 definuje pro účely ZDPH a stanovení místa plnění při poskytnutí služby, koho považuje za osobu povinnou k dani.

Jedná se o osobu povinnou k dani ve vztahu ke všem službám, které jsou jí poskytnuty, i když jsou poskytnuty pro činnost, která není předmětem daně. To znamená, že jde o služby, které poskytne například český plátce daně této osobě bez ohledu na to, k jakým následujícím plněním jsou tyto služby osobou povinnou k dani využity. Může se jednat i o využití mimo předmět daně.

Samozřejmě nelze takto postupovat například při poskytování advokátních služeb týkajících se rozvodu podnikatele – fyzické osoby. Zde je jednoznačně zřejmé, že příjemce služby nevystupuje v pozici osoby povinné k dani.

§ 9 odst. 4 uvádí, že § 9 jako základní pravidlo pro stanovení místa plnění při poskytnutí služby podle odst. 1 a 2 se použije vždy, pokud tento zákon nestanoví jinak.

Jinak tento zákon stanoví dále v § 10, § 10a - § 10k a tato ustanovení pak mají přednost při naplnění tam daných podmínek před ustanovením § 9.

„Místem plnění při poskytnutí služby vztahující se k nemovitosti, včetně služby znalce, odhadce a realitní kanceláře, služby ubytovací, udělení práv na užívání nemovitosti a služby při přípravě a koordinaci stavebních prací, jako jsou zejména služby architekta a stavebního dozoru, je místo, kde se nemovitost nachází.“

Odpovídající úprava je obsažena v čl. 47 směrnice Rady 2006/112/ES.

Službami vztahujícími se k nemovitostem jsou mimo jiné i služby ubytování, pronájmu nemovitosti, skladování, správy budov a také i právní služby týkající se konkrétní nemovitosti, opravy a údržba, projekční práce, lesnické i zemědělské práce.

Pokud se tedy nemovitost, ke které se vztahuje příslušná služba, nachází na území ČR, podléhá tato služba zdanění českou DPH.

V praxi to znamená, že služby vztahující se k nemovitosti mají místo plnění, kde se nemovitost nachází, bez ohledu na osobu příjemce, které je taková služba poskytnuta.

V případě poskytnutí služeb dle § 10 týkajících se nemovitostí, které se nachází na území ČR, zahraniční osobou povinnou k dani nebo osobou registrovanou k DPH v jiném členském státě či osobou povinnou k dani v jiném členském státě, která nemá na území ČR sídlo, místo podnikání ani provozovnu, je povinnost přiznat daň přenesena mechanismem reverse-charge na tuzemského příjemce služeb, pokud se jedná o plátce nebo identifikovanou osobu, a to podle § 108 odst. 1 písm. c) ZDPH.

Pokud bude český plátce daně poskytovat služby vztahující se k nemovitosti, která se nachází v jiném členském státě, nebude poskytnutí této služby podléhat české DPH. Český plátce pak musí postupovat dle národní daňové legislativy platné v daném státě.

Místo plnění provedeného díla bude nepochybně na Slovensku, a bude tudíž podléhat slovenské dani. Tato služba není předmětem daně v ČR.

Daňová povinnost bude přenesena na příjemce služby, slovenskou osobu povinnou k dani.

Pouze v případě, že by objednatelem služby na Slovensku byla osoba nepovinná k dani (občan, zájmové sdružení), byla by firma Stavo s. r. o. povinna splnit daňové povinnosti na Slovensku, dle tamního zákona č. 222/2004 Sb. v platném znění.

Časová osa průběhu operací:

Firma Stavo s. r. o. na přijatou úplatu před uskutečněním zdanitelného plnění je povinna vystavit dle § 28 odst. 4 daňový doklad do 15 dnů od konce měsíce přijetí úplaty.

Daňový doklad bude obsahovat podle § 29 ZDPH kromě základních náležitostí jako je identifikace dodavatele a odběratele, evidenční číslo DD, datum vystavení DD, datum přijetí úplaty, základ daně / 10 000 EUR/, sdělení „daň odvede zákazník“.

Firma Stavo s. r. o. přizná plnění do přiznání za červen na základě vystaveného daňového dokladu na přijatou úplatu ze dne 25. 6. 2013 (§ 24a odst. 1 ZDPH).

Částku 10 000 EUR přepočte plátce pevným kurzem za měsíc červen, tj. 265 000,- Kč, a uvede do řádku 26 přiznání za červen. Pokud by plátce používal denní kurz ČNB, pak by částku přijaté úplaty 10 000 EUR přepočetl kurzem dne přijetí úplaty na účet.

Kdy má plátce daně povinnost přiznat uskutečnění plnění u služeb s místem plnění mimo tuzemsko?

Podle § 24a odst. 1) ZDPH při poskytnutí služby s místem plnění mimo tuzemsko je plátce povinen přiznat toto plnění ke dni jeho uskutečnění nebo ke dni přijetí úplaty, a to k tomu dni, který nastane dříve.

Den uskutečnění plnění se stanoví obdobně podle § 21 ZDPH.

Plnění je plátce povinen uvést do daňového přiznání za zdaňovací období, kdy mu vznikla povinnost plnění přiznat.

Zaúčtování po uskutečnění plnění:

Částku vyjádří plátce také v české měně na daňovém dokladu, nebo v evidenci pro daňové účely.

Návrh zaúčtování:

Použité účty:

221 – bankovní účet

324x – přijatá záloha

324 – přijatá záloha – vystaven DD

311 – odběratelé

602 – tržby za služby

Po uskutečnění zdanitelného plnění 26. 7. 2013 plátce vystaví v souladu s § 28 a § 29 ZDPH do 15 dnů následujícího měsíce po uskutečnění služby daňový doklad.

Základem daně bude zbývající částka 10 000 EUR. Informačně lze na DD uvést celkovou částku dle smlouvy a odečet přijaté úplaty předem.

Z vyúčtování však musí být zcela jasně patrný jen zbývající základ daně po odpočtu zálohy.

Pro účely DPH bude fakturovaná částka přepočítána kurzem dne uskutečnění plnění, tedy kurzem dne 26. 7. 2013.

Pak v přiznání za měsíc červenec na ř. 26 bude přiznána druhá část plnění ve výši 260 000 Kč.

Pokud by firma nepřijala zálohu dne 25. 6., vystavila by daňový doklad po uskutečnění plnění na celkovou částku 20 000 EUR, kterou by přepočítala na českou měnu dnem uskutečnění služby, tedy podle § 21 odst. 4 dnem poskytnutí služby nebo dnem vystavení daňového dokladu, pokud by byl vystaven před vlastním poskytnutím služby.

Protože doklad na přijatou úplatu, která byla poskytnuta před uskutečněním plnění, není určující pro stanovení dne uskutečnění plnění (zdanitelného plnění dle § 21 odst. 4), pak bylo nutno celou částku 20 000 EUR pro účely českých účetních předpisů přepočítat kurzem dne uskutečnění plnění, tedy poskytnutí služby. Tj. pevný kurz měsíce července 26 Kč, tj. 520 000 Kč.

Zúčtováním zálohy z měsíce června ve výši 265 000 by pak zbývající pohledávka na účtu 311 byla v částce 260 000 Kč. Zaplacením v červenci pak kurzem 26 Kč bylo doplaceno 10 000 EUR v české měně v částce 260 000 Kč. Kurzový rozdíl vznikl u vyúčtované zálohy 5 000 Kč. Při inkasu pohledávky a při použití shodného měsíčního kurzu nevznikl již kurzový rozdíl. V praxi zpravidla dojde ke vzniku kurzového rozdílu z toho důvodu, že doplatek bude inkasován až v srpnu.

VZOR daňového dokladu podle § 29 ZDPH (Zúčtovací)

§ 10a Místo plnění při poskytnutí přepravy osob

Podle § 10a ZDPH je místem plnění při poskytnutí služby přepravy osob místo, kde se příslušný úsek přepravy uskutečňuje.

MP = místo plnění

Místo plnění je tedy místo, kde se příslušný úsek přepravy uskutečňuje, a není podstatné z tohoto pohledu, kdo tuto službu poskytuje.

Je nutno vzít v úvahu vazbu tohoto ustanovení na § 70 ZDPH v platném znění, který osvobozuje v tuzemsku přepravu osob a jejich zavazadel mezi jednotlivými členskými státy a dále mezi členskými státy a třetími zeměmi, včetně služeb přímo souvisejících s touto přepravou.

Úsek mezinárodní přepravy osob uskutečněný na území ČR je osvobozen od daně na základě výjimky vyplývající z č. 381 Směrnice Rady.

Je potřeba mít s účinností od 1. 1. 2013 na paměti, že pokud službu přepravy osob poskytne osoba neusazená v tuzemsku na území ČR pro plátce nebo identifikovanou osobu, uplatní reverse-charge a daň přizná a zaplatí příjemce služby.

V případě, že službu přepravy osob na území ČR přijme osoba povinná k dani se sídlem nebo provozovnou v tuzemsku, která není plátcem, od osoby neusazené v tuzemsku, přijetím této služby se stává identifikovanou osobou podle § 6h ZDPH. Daň je z přijaté služby povinna přiznat a zaplatit, ale nárok na odpočet jí nenáleží, ten přísluší pouze plátci. Pokud by příjemce této služby chtěl uplatnit nárok na odpočet, musel by se dobrovolně zaregistrovat k DPH podle § 6f, a to ještě před přijetím dané služby, aby nenastala povinnost registrace identifikované osoby dříve.

Zákon o DPH stanoví speciálně místo plnění při poskytnutí služby přepravy zboží osobě nepovinné k dani v § 10f

Místo plnění při poskytnutí služby přepravy zboží osobě nepovinné k dani

V § 10f odst. 1 je stanoveno místo plnění při poskytnutí služby přepravy zboží osobě nepovinné k dani jako místo, kde se příslušný úsek přepravy uskutečňuje. To znamená, pokud je přeprava zboží uskutečněna mezi dvěma místy v tuzemsku, místo plnění je v tuzemsku.

Pokud je přeprava zboží uskutečněna mezi dvěma místy na území jiného státu, je místem plnění území tohoto státu.

V § 10f odst. 2 je stanoveno místo plnění při přepravě zboží mezi členskými státy osobě nepovinné k dani jako místo zahájení přepravy zboží.

Odstavec 3 definuje místo zahájení přepravy, místo ukončení přepravy a přepravu zboží mezi členskými státy.