Daň z příjmů fyzických osob vybíraná v roce 2015 srážkou ze samostatného základu daně

2015.12.2

Daň z příjmů fyzických osob vybíraná v roce 2015 srážkou ze samostatného základu daně

Ing. Jiří Vychopeň

VYŠLO V ČÍSLE 12/2015

Podle ustanovení § 5 odst. 5 ZDP se u poplatníků daně z příjmů fyzických osob do základu daně nezahrnují:

• příjmy, pro které je dále v tomto zákoně stanoveno, že se z nich daň vybírá zvláštní sazbou daně podle § 36 ZDP ze samostatného základu daně, pokud § 36 odst. 7 nebo 8 nestanoví jinak,

• příjmy zahrnuté do samostatného základu daně.

Okruh příjmů fyzických osob, u kterých je stanoveno, že jsou samostatným základem daně pro zdanění daní vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně, je vymezen v jednotlivých ustanoveních § 6 až 10 ZDP.

Zvláštní sazby daně jsou stanoveny v § 36 ZDP, přičemž

• zvláštní sazby daně podle odstavce 1 platí jen pro vymezený okruh příjmů plynoucích ze zdrojů na území České republiky poplatníkům, kteří jsou daňovými nerezidenty, s výjimkou stálé provozovny a s výjimkou ustanovení odstavce 9,

• zvláštní sazby daně podle odstavce 2 se uplatní ve vymezených případech, pokud není v odstavci 1 nebo 9 stanoveno jinak.

Zvláštní sazba podle § 36 odst. 1 ZDP se použije tehdy, pokud příslušná mezinárodní smlouva o zamezení dvojího zdanění nestanoví pro daný příjem použití nižší sazby (v některých případech je smlouvou vyloučeno zdanění příjmu daňového nerezidenta v České republice).

Okruh příjmů, které se u daňových nerezidentů považují za příjmy ze zdrojů na území České republiky, je vymezen v § 22 odst. 1 ZDP.

Podle § 36 odst. 8 ZDP může poplatník, který není daňovým rezidentem České republiky a je daňovým rezidentem členského státu Evropské unie nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor (Islandu, Lichtenštejnska, Norska), zahrnout veškeré příjmy uvedené v § 22 odst. 1 písm. b), c), f) a g) bodech 1, 2, 4, 5, 6, 12 až 14 ZDP do daňového přiznání a započítat si v něm daň sraženou z těchto příjmů na jeho celkovou daňovou povinnost vztahující se k příjmům ze zdrojů na území České republiky, za které v České republice podává daňové přiznání. Pokud sraženou daň nebo její část nelze započítat na tuto jeho celkovou daňovou povinnost proto, že poplatníkovi vznikla daňová povinnost ve výši nula nebo vykázal daňovou ztrátu anebo jeho celková daňová povinnost je nižší než daň sražená, vznikne ve výši daňové povinnosti, kterou nelze započítat, přeplatek.

Jestliže poplatník nezahrne příjmy uvedené v § 22 odst. 1 písm. b), c), f) a g) bodech 1, 2, 4, 5, 6, 12 až 14 do daňového přiznání do konce lhůty stanovené zvláštním právním předpisem (daňovým řádem), použije se obdobně § 38e odst. 7 ZDP (tj. daň sražená z těchto příjmů plátcem daně se považuje za vyměřenou a uhrazenou daňovou povinnost).

Od zdaňovacího období roku 2013 je v § 36 odst. 1 písm. c) ZDP zavedena speciální zvláštní sazba daně ve výši 35 %, která se uplatní při vybírání daně srážkou z příjmů uvedených v § 36 odst. 1 písm. a) a b) ZDP plynoucích ze zdrojů na území České republiky daňovým nerezidentům, kteří nejsou daňovými rezidenty jiného členského státu Evropské unie nebo

dalšího státu tvořícího Evropský hospodářský prostor a nejsou ani daňovými rezidenty třetího státu, s nímž má Česká republika uzavřenu smlouvu o zamezení dvojího zdanění nebo smlouvu či dohodu upravující výměnu informací v daňových záležitostech.

Příklad 1:

Jednatel české s.r.o. je daňovým rezidentem Dominikánské republiky. Pokud mu bude v roce 2015 vyplácena odměna za výkon funkce jednatele, bude z této odměny sražena a odvedena v České republice daň zvláštní sazbou daně ve výši 35 %.

Podle ustanovení § 6 odst. 4 ZDP jsou příjmy zúčtované nebo vyplacené plátcem daně samostatným základem daně pro zdanění daní vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně, jedná-li se o příjmy ze závislé činnosti podle § 6 odst. 1 ZDP plynoucí na základě dohody o provedení práce, jejichž úhrnná výše u téhož plátce daně nepřesáhne za kalendářní měsíc částku 10 000 Kč, a zaměstnanec u tohoto plátce daně nepodepsal prohlášení k dani podle § 38k odstavce 4, 5 nebo 7 anebo nevyužije-li postup podle § 36 odst. 7 nebo 8.

Zaměstnanec může podepsat prohlášení k dani i dodatečně, nejpozději však do 15. února následujícího po uplynutí zdaňovacího období. Pokud tak zaměstnanec učiní, postupuje plátce daně při ročním zúčtování záloh podle § 38k odst. 7 ZDP.

U příjmů podle § 6 odst. 4 ZDP činí zvláštní sazba daně 15 %.

Ustanovení § 36 odst. 7 ZDP umožňuje poplatníkům, kteří jsou daňovými rezidenty České republiky, zahrnout veškeré příjmy uvedené v § 6 odst. 4 ZDP do daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období, ve kterém byly tyto příjmy vyplaceny, a započítat daň sraženou z těchto příjmů na výslednou daň za toto zdaňovací období.

Příklad 2:

V měsíci srpnu 2015 bude student zaměstnán na dohodu o provedení práce u dvou zaměstnavatelů. U jednoho zaměstnavatele dosáhne příjem za provedenou práci 9 000 Kč a u druhého zaměstnavatele bude příjem za provedenou práci činit 6 000 Kč. V obou případech bude příjem zaměstnance plynoucí na základě dohody o provedení práce samostatným základem daně pro zdanění srážkou daně podle zvláštní sazby daně (v obou případech bude zaměstnavatelem sražena daň ve výši 15 %), přičemž student bude mít možnost zahrnout příjmy z obou dohod o provedení práce do daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2015 a sraženou daň započíst na celkovou daňovou povinnost.

Pokud příjmy uvedené v § 6 odst. 4 ZDP plynou ze zdrojů v zahraničí, jsou základem daně (dílčím základem daně) podle § 5 odst. 2 ZDP.

Podle ustanovení § 36 odst. 1 písm. a) bodu 1. ZDP podléhají zvláštní sazbě daně ve výši 15 % rovněž odměny členů orgánů právnických osob plynoucí poplatníkům, kteří jsou daňovými nerezidenty, ze zdrojů na území České republiky, přičemž při stanovení samostatného základu daně se v tomto případě postupuje podle § 6 odst. 12 ZDP.

Podle ustanovení § 6 odst. 12 ZDP jsou samostatným základem daně příjmy ze závislé činnosti zvýšené o částku odpovídající pojistnému na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistnému na veřejné zdravotní pojištění, které je z těchto příjmů podle zvláštních právních předpisů povinen platit zaměstnavatel (dále jen "povinné pojistné"); částka odpovídající povinnému pojistnému se při výpočtu základu daně připočte k příjmu ze závislé činnosti i u zaměstnance, u kterého povinnost platit povinné pojistné zaměstnavatel nemá.

Od 1. 1. 2015 platí podle nového znění § 7 odst. 6 ZDP, že příjem autora za příspěvek do novin, časopisu, rozhlasu nebo televize plynoucí ze zdrojů na území České republiky je samostatným základem daně pro daň vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně za předpokladu, že úhrn těchto příjmů od téhož plátce daně nepřesáhne v kalendářním měsíci 10 000 Kč a jde o příjem uvedený v § 7 odst. 2 písm. a) ZDP.

Podle ustanovení § 7 odst. 2 písm. a) ZDP je příjmem ze samostatné činnosti, pokud nepatří do příjmů uvedených v § 6, příjem z užití nebo poskytnutí práv z průmyslového vlastnictví, autorských práv včetně práv příbuzných právu autorskému, a to včetně příjmů z vydávání, rozmnožování a rozšiřování literárních a jiných děl vlastním nákladem.

U příjmů podle § 7 odst. 6 ZDP činí zvláštní sazba daně 15 %.

Příklad 3:

V měsíci červnu 2015 obdrží autor od vydavatelství za příspěvek do odborného časopisu autorskou odměnu ve výši 8 000 Kč. Tento příjem autora bude samostatným základem daně pro daň vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně. Z odměny bude sražena daň ve výši 1 200 Kč (15 % z 8 000) a autorovi bude vyplacena částka ve výši 6 800 Kč.

Ve zdaňovacím období roku 2015 již podle nového znění § 36 odst. 7 ZDP nelze příjmy autorů zdaňované podle § 7 odst. 6 ZDP srážkou daně ze samostatného základu daně zahrnout do daňového přiznání (tato možnost byla v § 36 odst. 7 ZDP stanovena pouze pro zdaňovací období roku 2014).

Od 1. 1. 2014 do 31. 12. 2014 byly samostatným základem daně pro daň vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně veškeré příjmy autorů uvedené v § 7 odst. 2 písm. a) ZDP plynoucí ze zdrojů na území České republiky za předpokladu, že úhrn těchto příjmů od téhož plátce nepřesáhl v kalendářním měsíci 10 000 Kč. Jak bylo již výše zmíněno, bylo možno tyto příjmy zahrnout do daňového přiznání za zdaňovací období roku 2014 a daň sraženou z těchto příjmů započítat na výslednou daň za toto zdaňovací období.

Do 31. 12. 2013 byly samostatným základem daně pro zdanění zvláštní sazbou daně příjmy autorů za příspěvky do novin, časopisů, rozhlasu nebo televize plynoucí ze zdrojů na území České republiky za předpokladu, že šlo o příjmy uvedené v odstavci 2 písm. a) a úhrn těchto příjmů od téhož plátce nepřesáhl v kalendářním měsíci 7 000 Kč. Tyto příjmy nebylo možno zahrnout do daňového přiznání a daň sražená z těchto příjmů byla konečnou daní bez možnosti jejího započtení na výslednou daň za zdaňovací období.

Podle ustanovení § 8 odst. 3 ZDP jsou příjmy z kapitálového majetku fyzických osob, které plynou ze zdrojů na území České republiky, samostatným základem daně pro zdanění zvláštní sazbou daně ve výši 15 %, jedná-li se o:

• podíly na zisku z obchodní korporace a úroky z držby cenných papírů, příjmy z vyrovnání společníkovi, který není účastníkem smlouvy (dále jen "mimo stojící společník"), dosažené na základě smlouvy o převodu zisku podle zvláštního právního předpisu nebo ovládací smlouvy podle zvláštního právního předpisu;

Zdanění zvláštní sazbou daně ze samostatného základu daně se ale nevztahuje na podíly na zisku vyplácené společníkům veřejné obchodní společnosti a komplementářům komanditní společnosti, které se nepovažují za příjmy z kapitálového majetku, ale jedná se o příjmy ze samostatné činnosti podle § 7 odst. 1 písm. d) ZDP. Pokud jsou podíly na zisku z obchodní korporace vypláceny zaměstnancům, rovněž se nejedná o příjmy z kapitálového majetku, ale jde o příjmy ze závislé činnosti podle § 6 odst. 1 písm. d) ZDP.

Podle ustanovení § 36 odst. 2 ZDP se za podíly na zisku pro účely tohoto zákona považují i částky použité ze zisku po zdanění na zvýšení vkladu komanditisty v komanditní společnosti nebo na zvýšení členského vkladu člena družstva. Za podíly na zisku se nepovažuje zvýšení základního kapitálu, byl-li zdrojem tohoto zvýšení zisk obchodní společnosti nebo fond vytvořený ze zisku.

Podle pokynu GFŘ D-22 k § 36 ZDP lze za příjem z podílu na zisku z účasti na obchodní korporaci definovaný v § 36 odst. 2 písm. a) považovat pouze příjem plynoucí ze zisku po zdanění nebo z fondu vytvořeného ze zisku po zdanění, který byl schválen podle výsledku hospodaření k rozdělení a nelze proto pod něj podřadit jakýkoliv příjem plynoucí z účasti společníka v obchodní korporaci, jehož zdrojem jsou kapitálové fondy obchodní korporace, které nebyly vytvořeny ze zisku.

• podíly na zisku tichého společníka z účasti na podnikání;

• úroky, výhry a jiné výnosy z vkladů na vkladních knížkách, úroky z peněžních prostředků na účtu, který není podle podmínek toho, kdo účet vede, určen k podnikání;

• výnos z jednorázového vkladu a z vkladu jemu na roveň postaveného;

• dávky penzijního připojištění se státním příspěvkem, dávky doplňkového penzijního spoření a z penzijního pojištění po snížení podle § 8 odst. 6 ZDP;

• plnění ze soukromého životního pojištění nebo jiný příjem z pojištění osob, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy, po snížení podle § 8 odst. 7 ZDP;

• úrokové příjmy a jiné výnosy z držby směnky vystavené bankou k zajištění pohledávky vzniklé z vkladu věřitele;

• plnění ze zisku svěřenského fondu;

• rozdíl mezi vyplacenou jmenovitou hodnotou dluhopisu včetně vkladního listu nebo vkladu jemu na roveň postaveného a emisním kursem při jejich vydání; v případě předčasného zpětného odkupu se použije místo jmenovité hodnoty cena zpětného odkupu.

Pokud výše uvedené příjmy plynou ze zdrojů v zahraničí, zahrnují se do základu daně (dílčího základu daně).

Úroky a jiné výnosy z poskytnutých úvěrů nebo zápůjček, úroky z prodlení, poplatek z prodlení, úroky z práva na dorovnání, úroky z vkladů na účtech neuvedených v § 8 odst. 1 písm. c) ZDP, s výjimkou podle § 7a ZDP, a úroky z hodnoty splaceného vkladu ve smluvené výši členů obchodních korporací jsou základem daně (dílčím základem daně). Podle pokynu GFŘ D-22 k § 8 ZDP se stejným způsobem zdaňují i úroky z pohledávek ve smyslu § 33a zákona č. 229/1991 Sb., o úpravě vlastnických vztahů k půdě a jinému zemědělskému majetku, ve znění pozdějších předpisů.

Podle § 36 odst. 6 ZDP se v případě, že poplatníkovi daně z příjmů fyzických osob, který je daňovým rezidentem České republiky, plynou úrokové příjmy ze státních dluhopisů, které tento poplatník pořídil z prostředků zvláštního vázaného účtu v bance podle zvláštního právního předpisu a vedených na samostatném účtu u České národní banky, v centrálním depozitáři zaknihovaných cenných papírů, započte sražená daň na celkovou daňovou povinnost. Jestliže sraženou daň nebo její část nelze započíst na celkovou daňovou povinnost proto, že poplatníkovi za dané zdaňovací období vznikla celková daňová povinnost ve výši nula nebo vykázal daňovou ztrátu anebo jeho celková daňová povinnost je nižší, než daň sražená, vznikne ve výši daňové povinnosti, kterou nelze započítat, přeplatek.

Podle ustanovení § 10 odst. 8 ZDP jsou samostatným základem daně pro zdanění zvláštní sazbou daně ve výši 15 % tyto příjmy plynoucí ze zdrojů na území České republiky:

• podíl člena obchodní korporace s výjimkou společníka veřejné obchodní společnosti a komplementáře komanditní společnosti na likvidačním zůstatku, podíl majitele podílového listu z podílu připadajícího na podílový list při zrušení podílového fondu s výjimkou splynutí nebo sloučení podílového fondu;

U těchto příjmů se podle ustanovení § 10 odst. 6 ZDP považuje za výdaj nabývací cena podílu.

• vypořádací podíl při zániku účasti člena v obchodní korporaci, s výjimkou společníka veřejné obchodní společnosti a komplementáře komanditní společnosti, podíl na majetku transformovaného družstva, vrácení emisního ážia, příplatku mimo základní kapitál nebo těmto plněním obdobná plnění;

Také u těchto příjmů se podle § 10 odst. 6 ZDP považuje za výdaj nabývací cena podílu, popř. pořizovací cena cenných papírů. Výdajem ale není podíl na majetku družstva převedený v rámci transformace družstev podle zvláštního předpisu s výjimkou podílu nebo jeho části, který je náhradou podle zvláštních předpisů, a s výjimkou dalšího podílu na majetku družstva, je-li vydán ve věcném nebo nepeněžitém plnění.

Pokud je vypořádací podíl při zániku účasti společníka v obchodní společnosti nebo členství v družstvu vyplácen ve splátkách, postupuje se podle pokynu GFŘ D-22…