dnes je 17.6.2024

Input:

Daň z příjmů

6.6.2016, , Zdroj: Verlag DashöferDoba čtení: 51 minut

3.5.3.1
Daň z příjmů

Ing. Blanka Jindrová

1) NÁJEM (OPERATIVNÍ LEASING)

Nájem (operativní leasing) – daňově uznatelný náklad

Nájemné je daňově uznatelným nákladem, pokud je najatý majetek využíván k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů podle § 24 odst. 1 ZDP s výjimkou nájemného za umělecká díla a výdaje (náklady) za restaurování uměleckých děl, která nejsou součástí staveb a budov, a to u poplatníků, u nichž není výstavní, muzejní a galerijní činnost předmětem činnosti. U pachtu obchodního závodu je výdajem pouze část pachtovného, která převyšuje účetní odpisy.

Rozdíl mezi výši pachtovného a odpisy u pachtýře (nájemce)

V případě, kdy je hrazené pachtovné vyšší než odpisy, se celková částka sjednaná ve smlouvě rozdělí na složku odpovídající:

  1. výši odpisů (popřípadě částce na budoucí odkoupení majetku), o které se účtuje na MD účtu 474 – Dluhy z pachtu (snížení závazku) a
  2. pachtovnému, o které pachtýř účtuje na MD 518 – Ostatní služby.

Odkoupení majetku

Rozhodne-li se nájemce, že dlouhodobý hmotný majetek či pozemek, odkoupí, je pro zachování daňové účinnosti nájemného nutno dodržet další podmínky uvedené v ustanovení § 24 odst. 5 ZDP – kupní cena:

  1. hmotného majetku, který lze odpisovat, nebude nižší než zůstatková cena vypočtená rovnoměrným způsobem [§ 31 odst. 1 písm. a) ZDP] ze vstupní ceny evidované u vlastníka nebo pronajímatele za dobu, po kterou mohl být tento majetek odpisován; přitom při výpočtu zůstatkové ceny osobního automobilu se vždy vychází ze vstupní ceny včetně daně z přidané hodnoty. Je-li vlastníkem nebo pronajímatelem poplatník, který u pronajímaného hmotného majetku pokračoval v odpisování (např.: právní nástupce poplatníka a nástupnická obchodní korporace, poplatník u hmotného majetku nabytého vkladem společníka, pokud byl předmět zahrnut v obchodním majetku, nabytého přeměnou, vkladem tichého společníka apod. – § 30 odst. 10 ZDP),
  2. nebude nižší než cena určená podle zvláštního právního předpisu, platná ke dni sjednání kupní smlouvy v případech hmotného majetku vyloučeného z odpisování,
  3. nebude nižší než cena určená podle zvláštního právního předpisu, platná ke dni nabytí pozemku, či ke dni prokazatelného sjednání dohody o jeho budoucí koupi, je-li mezi nájemcem a pronajímatelem tato dohoda sjednána v souvislosti se smlouvou o finančním leasingu s následnou koupí stavebního díla na tomto pozemku umístěného,
  4. nebude nižší než zůstatková cena vypočtená ze vstupní ceny evidované u vlastníka nebo pronajímatele majetku za dobu, po kterou byl majetek odpisován, byl-li předmětem nájmu hmotný majetek využívaný k výrobě elektřiny ze slunečního záření.

Nebude-li výše uvedená podmínka splněna, musí poplatník o všechny částky uplatněné v předchozích zdaňovacích obdobích nebo v obdobích, za která se podává daňové přiznání zvýšit základ daně, a to ve zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, ve kterém k porušení došlo. Poplatník nemusí podávat dodatečné daňové přiznání za každý rok zpětně, ale zvýší základ daně v období, kdy došlo k ukončení smlouvy [§ 23 odst. 3 písm. a) ZDP bod 3].

Příklad

Nájemce si najal od 1. 1. 2015 na 2 roky autobus, který měl pořizovací cenu u pronajímatele 2.500.000 Kč. Autobus byl pořízen pronajímatelem v roce 2014. Při skončení nájmu, na konci roku 2016 se nájemce dohodl s pronajímatelem, že si autobus odkoupí 20. ledna 2017 za 800.000 Kč.

Rok Odpisy % Výpočet Částka Kč
2014 11 2.500.000 x 11 % = 275.000
2015 22.25 2.500.000 x 22,25 % = 556.250
2016 22,25 2.500.000 x 22,25 % = 556.250
2017 *) 22,25 / 2 2.500.000 x 22,25 %) / 2 = 278.125
Celkem     1.665.625

*) Lze uplatnit ½ odpisu, protože autobus byl ve stavu ještě k 1. 1. 2017.

Zůstatková cena = 2.500.000 – 1.665.625 = 834.375 Kč

Částka 800.000 Kč je menší než zůstatková cena vypočtená při rovnoměrných odpisech. V tomto případě nebyla splněna podmínka uvedená v § 24 odst. 5 ZDP a nájemné, které uplatnil nájemce v předchozích letech do nákladů nelze uznat. Poplatník (nájemce) nemusí podávat dodatečné daňové přiznání za každý rok zpětně, ale zvýší základ daně v roce 2016, kdy došlo k ukončení smlouvy.

Příklad

Nájemce si najal od 10. 6. 2015 na 2 roky solární panely, které měly u pronajímatele pořizovací cenu 24.000.000 Kč. Solární panely byly pořízeny pronajímatelem v únoru 2013. Při skončení nájmu 9. 6. 2017 se nájemce dohodl s pronajímatelem, že si celé zařízení na výrobu elektřiny odkoupí k 1. 7. 2017 za 20.000.000 Kč.

Rok Odpisy rovnoměrné Výpočet Částka Kč
2013 10 měsíců (24.00.000 : 240) x 10 1.000.000
2014 12 měsíců (24.000.000 : 240) x 12 1.200.000
2015 12 měsíců (24.000.000 : 240) x 12 1.200.000
2016 12 měsíců (24.000.000 : 240) x 12 1.200.000
2017 6 měsíců (24.000.000 : 240) x 6 600.000
Celkem   31. 12. 2016 5.200.000

Zůstatková cena = 24.000.000 – 5.200.000 = 18.800.000 Kč

Částka 20.000.000 Kč je větší než zůstatková cena vypočtená při měsíčních odpisech. V tomto případě je splněna podmínka uvedená v § 24 odst. 5 ZDP a nájemné, které uplatnil nájemce v předchozích letech do nákladů je uznatelné.

2) OPRAVA NAJATÉHO MAJETKU

Oprava najatého majetku

Opravy a údržba jsou vymezeny v § 47 odst. 2 PVZÚ. Opravou se odstraňují účinky částečného fyzického opotřebení nebo poškození za účelem uvedení do předchozího nebo provozuschopného stavu. Uvedením do provozuschopného stavu se rozumí provedení opravy s použitím jiných než původních materiálů, dílů, součástí nebo technologií, pokud tím nedojde k technickému zhodnocení. Udržováním je soustavná činnost, kterou se zpomaluje fyzické opotřebení, předchází se poruchám a odstraňují se drobnější závady. V ZDP nejsou tyto pojmy vymezeny.

Vláda schválila nové nařízení č. 308/2015 Sb., které od 1. 1. 2016 vymezuje běžnou údržbu a drobné opravy bytu, které provádí a hradí nájemce. Tímto nařízením se můžeme inspirovat i pro úpravu smluv na nebytové prostory.

Běžná údržba

1) Běžnou údržbou se rozumí "udržování a čištění bytu včetně zařízení a vybavení, které se provádí obvykle při delším užívání. Jde zejména o malování, opravu omítek, tapetování a čištění podlah včetně krytin, obkladů stěn a čištění zanesených vodovodních odpadů až ke svislým rozvodům." Náklady hradí nájemce, nedohodnou-li se s pronajímatelem jinak.

Drobné opravy

2) Za drobné opravy se považují opravy bytu a jeho vnitřního vybavení, pokud je toto vybavení součástí bytu a je ve vlastnictví pronajímatele. Například opravy podlahových krytin, částí dveří a oken, výměny zámků, opravy a výměny vypínačů, zásuvek, jističů, zvonků, domácích telefonů, zásuvek rozvodů datových sítí, signálů televizního vysílání, dále pak opravy a výměny bytových měřidel pro rozdělování nákladů na vytápění a opravy a certifikace bytových vodoměrů teplé a studené vody. Do výčtu patří také opravy vodovodních baterií, sprch, ohřívačů vody, umyvadel, van, dřezů apod.

Nájemce hradí drobné opravy podle věcného vymezení (opravy konkrétně vyjmenované v § 4 nařízení č. 308/2015 Sb.) a u ostatních oprav neuvedených v § 4 nařízení č. 308/2015 Sb. do výše nákladů 1.000 Kč na jednu opravu (§ 5 nařízení č. 308/2015 Sb.). Důležitým ustanovením je finanční limit, který je stanoven maximální částkou 100 Kč/m2 podlahového plochy bytu za kalendářní rok (§ 6 nařízení č. 308/2015 Sb.).

Podle toho nařízení se budou řešit situace vzniklé po 1. 1. 2016 a na ujednání v nájemní smlouvě, které je v neprospěch nájemce, se v případě sporu nebude brát zřetel. Platné zůstane pouze ujednání snižující rozsah povinností nájemce.

Daňové řešení provedených oprav

Daňové řešení provedených oprav na pronajatém majetku vychází z toho, jakým způsobem jsou opravy zajišťovány.

Varianty:

1. opravy zajišťuje pronajímatel,

2. opravy provede nájemce bez souhlasu pronajímatele,

3. opravy provede nájemce se souhlasem pronajímatele, přičemž:

  1. oprava je provedena nájemcem v rámci úhrady nájemného,
  2. oprava je provedena nájemcem nad rámec nájemného a neuhrazená projímatelem,
  3. oprava je provedena nájemcem nad rámec nájemného a uhrazena pronajímatelem.

1. Opravy zajišťuje pronajímatel

Pokud pronajímatel provede opravy na pronajatém majetku a rovněž je uhradí, jsou výdaje (náklady) na tyto opravy daňově uznatelnými výdaji na dosažení, zajištění a udržení příjmů pronajímatele, protože je vlastníkem majetku.

2. Opravy provede nájemce bez souhlasu pronajímatele

Pokud nájemce provede opravy na najatém majetku nad rámec obvyklého udržování bez souhlasu pronajímatele, resp. při nesouhlasu pronajímatele, nejedná se u nájemce o daňově uznatelné výdaje (náklady). Nájemce zvýší o tyto náklady základ daně.

3. Opravy provede nájemce se souhlasem pronajímatele

a) Oprava je provedena nájemcem v rámci úhrady nájemného

Nájemce provede opravu na najatém majetku se souhlasem pronajímatele nad rámec obvyklého udržování, přičemž výdaje vynaložené nájemcem jsou kompenzovány s nájemným.

Řešení u nájemce:

U nájemce jde o daňově uznatelný výdaj (náklad) podle § 24 odst. 2 písm. h) ZDP bod 1, tj. jde o daňově uznatelné nájemné a to při účtování v podvojném účetnictví časově rozlišené, kdy nájemce uhradí v budoucnu nájemné snížené o částky oprav, resp. je nehradí vůbec.

Příklad

Akciová společnost má své provozy v najaté nemovitosti, za kterou platí pronajímateli nájemné ve výši 320.000 Kč ročně. V písemné smlouvě se dohodl nájemce s pronajímatelem, že v r. 2015 provede nájemce na své náklady opravu poškozené fasády budovy a provedením této opravy bude hrazeno zčásti nájemné. Výdaje spojené s opravou fasády činí 110.000 Kč, a proto nájemce uhradí pronajímateli za rok 2015 nájemné jen ve výši 210.000. Kč.

Řešení u nájemce:

Č. Text MD D
1. Přijatá faktura za opravu 110.000 511 321
2. Úhrada faktury za opravu 110.000 321 221
3. Závazek úhrady nájemného podle smlouvy 320.000 518 325
4. "Přefakturace“ opravy pronajímateli 110.000 315 648
5. Úhrada nájemného v peněžní formě 210.000 325 221
6. Zápočet závazku a pohledávky 110.000 325 315

Řešení u pronajímatele:

U vlastníka (pronajímatele) jde o zdanitelný příjem ve formě nepeněžního plnění nájemného (pronajímatel má nižší příjem z nájemného). Částka za opravy v prokázané výši prvotně vynaložená a uhrazená nájemcem představuje u pronajímatele výdaj na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Pronajímatel je podle NOZ povinen hradit náklady na opravy. V praktické podobě jde o započtení pohledávky z titulu nájemného a pohledávky z titulu úhrady nákladů za opravu mezi pronajímatelem a nájemcem.

Č. Text MD D
1. Výnos z nájemného podle smlouvy 320.000 315 648
2. "Přefakturace“ opravy od nájemce 110.000 511 325
3. Příjem nájemného v peněžní formě 210.000 221 315
4. Zápočet závazku a pohledávky 110.000 325 315

b) Oprava provedená nájemcem nad rámec nájemného a neuhrazená pronajímatelem

Nájemce provede opravu na najatém majetku se souhlasem pronajímatele nad rámec obvyklého udržování, přičemž výdaje na opravu jsou vynaloženy nájemcem nad rámec smluveného nájemného a pronajímateli nejsou přefakturovány.

Řešení u nájemce:

V tomto případě jde u nájemce o daňově neuznatelný výdaj.

Řešení u pronajímatele:

Pronajímateli vznikl v okamžiku dokončení opravy nepeněžní příjem oceněný cenou obvyklou (v případě, že nájemce provede opravy dodavatelským způsobem, bude nepeněžní příjem pronajímatele totožný s výdaji vynaloženými nájemcem na provedení opravy). Vzhledem k tomu, že pronajímatel opravu neuhradil, nevznikl mu žádný výdaj v souvislosti s tímto nepeněžním příjmem.

Příklad

Pronajímatel dal souhlas k provedení opravy střechy provozní budovy, kterou si najala akciová společnost. Pronajímatel se dohodl s nájemcem, že opravu uhradí nájemce a nebude ji přefakturovávat pronajímateli. Nájemné činí 180.000 Kč za rok, výdaje za opravu dosáhly výše 115.000 Kč.

Řešení u nájemce:

Č. Text MD D
1. Přijatá faktura za opravu 115.000 511 321
2. Úhrada faktury za opravu 115.000 321 221
3. Závazek z nájemného 180.000 518 325
4. Úhrada nájemného v peněžní formě 180.000 325 221

Zaúčtovaný náklad za opravu nebude u nájemce daňovým nákladem.

Pronajímateli vznikl v okamžiku dokončení opravy nepeněžní příjem oceněný cenou obvyklou (v tomto případě v částce podle faktury 115.000 Kč). Tuto částku uvede pronajímatel v daňovém přiznání jako nepeněžní příjem a přičte ji k základu daně.

c) Oprava provedená nájemcem nad rámec nájemného a uhrazená pronajímatelem

Nájemce provede opravu na najatém majetku se souhlasem pronajímatele nad rámec obvyklého udržování a výdaje na opravu přefakturuje pronajímateli, který je uhradí.

Řešení u nájemce:

U nájemce se jedná o daňově uznatelný výdaj a současně i zdanitelný příjem – tedy jde o operaci daňově neutrální.

Řešení u pronajímatele:

U pronajímatele půjde o daňově uznatelný výdaj na dosažení, zajištění a udržení příjmů.

K tvorbě rezerv na opravy najatého majetku však nájemce není oprávněn (nejedná-li se o pacht obchodního závodu).

3) TECHNICKÉ ZHODNOCENÍ NA NAJATÉM MAJETKU

Technické zhodnocení

Technickým zhodnocením se podle ZDP rozumí vždy výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu ve zdaňovacím období částku 40.000 Kč. Technickým zhodnocením jsou i uvedené výdaje nepřesahující stanovené částky, které poplatník na základě svého rozhodnutí neuplatní jako výdaj (náklad) – 33 ZDP.

Rekonstrukcí se rozumí zásahy do majetku, které mají za následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů.

Modernizací se rozumí rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku.

Technické zhodnocení pronajatého hmotného majetku nebo majetku pořizovaného na finanční leasing a jiný majetek uvedený v § 26 odst. 3 písm. c) ZDP, jsou-li hrazené nájemcem nebo uživatelem může na základě písemné smlouvy odpisovat nájemce nebo uživatel, pokud není vstupní cena u odpisovatele hmotného majetku zvýšena o tyto výdaje; přitom je zatřídí do odpisové skupiny, ve které je zatříděn pronajatý hmotný majetek nebo majetek pořizovaný na finanční leasing, a odpisuje podle tohoto zákona.

Příklad

Budoucí nájemce prodejny se dohodl s pronajímatelem, že potřebuje v přízemí vybourat 4 okna a udělat novou výlohu. Pronajímatel s tím souhlasil a zároveň dal nájemci souhlas s odpisováním, sám nezahrnul výdaje na TZ do vstupní ceny. Nájemce provedl a zaplatil technické zhodnocení celkem za 450.000 Kč v roce 2015. Na konci roku 2015 byla podepsána nájemní smlouva od 1. 12. 2015. Pro nájemce je technické zhodnocení jiným majetkem podle § 26 odst. 3 ZDP a může ho odpisovat.

Rok Odpisy % Výpočet Částka Kč
2015 1,4 450.000 x 1,4 % 6.300
2016 3,4 450.000 x 3,4 % 15.300
2017 3,4 450.000 x 3,4 % 15.300
atd. 3,4 až do skončení smlouvy 15.300
Celkem     450.000

Závěr – výdaje povahy technického zhodnocení se vždy posuzují až po jeho dokončení za jednotlivý majetek, a to v úhrnu za zdaňovací období. V případě, že je na jednom majetku v jednom zdaňovacím období dokončeno několik technických zhodnocení, pak se výdaje na ně vynaložené pro porovnání s limitem 40.000 Kč sčítají. Po skončení smlouvy musí zaplatit pronajímatel nájemci zůstatkovou cenu podle § 24 odst. 2 písm. tb) ZDP, jinak by byla zůstatková cena daňově neúčinná.

Technické zhodnocení zvyšuje vstupní cenu a zároveň u majetku odpisovaného zrychleným způsobem i zůstatkovou cenu majetku v tom zdaňovacím období, kdy je technické zhodnocení uvedeno do užívání.

Příklad

Daňové odpisy rovnoměrné § 31 ZDP při technickém zhodnocení

Obchodní korporace AB, s. r. o. – pronajímatel vlastní autobus s pořizovací cenou 2.500.000 Kč, který bude pronajímat (pořízení autobusu v roce 2013). Na autobusu pronajímatel provedl v roce 2015 TZ v částce 630.000 Kč. Jedná se o zvýšenou vstupní cenu. Autobus byl pořízen v roce 2013, technické zhodnocení bylo provedeno v roce 2015.

Při rovnoměrném odpisování ze zvýšené vstupní ceny hmotného majetku se stanoví odpisy tohoto majetku za dané zdaňovací období ve výši jedné setiny součinu jeho zvýšené vstupní ceny a přiřazené roční odpisové sazby platné pro zvýšenou vstupní cenu.

Rok Odpisy % Výpočet Částka Kč
2013 11 2.500.000 x 11 % = 275.000
2014 22.25 2.500.000 x 22,25 % = 556.250
2015 20 zvýšená vstupní cena
(2.500.000 + 630.000) x 20 % =
626.000
2016 20 (2.500.000 + 630.000) x 20 % = 626.000
atd.      
Celkem     3.130.000

Příklad

Daňové odpisy zrychlené § 32 ZDP při zvýšené vstupní ceně

Obchodní korporace AB, s. r. o. – pronajímatel vlastní autobus s pořizovací cenou 2.500.000 Kč, který bude pronajímat (pořízení autobusu v roce 2013). Na autobusu pronajímatel provedl v roce 2015 TZ v částce 630.000 Kč. Jedná se o zvýšenou vstupní cenu. Autobus byl pořízen v roce 2013, technické zhodnocení bylo provedeno v roce 2015.

Při zrychleném odpisování majetku zvýšeného o jeho technické zhodnocení se odpisy stanoví v roce zvýšení zůstatkové ceny jako podíl dvojnásobku zvýšené zůstatkové ceny majetku a přiřazeného koeficientu zrychleného odpisování platného pro zvýšenou zůstatkovou cenu a v dalších zdaňovacích obdobích jako podíl dvojnásobku zůstatkové ceny majetku a rozdílu mezi přiřazeným koeficientem zrychleného odpisování platným pro zvýšenou zůstatkovou cenu a počtem let, po které byl odpisován ze zvýšené zůstatkové ceny.

Rok Koef. Výpočet Částka Kč Zůstatková cen
2013 5 2.500.000 : 5 = 500.000 2.000.000
2014 6 (2.000.000 x 2) / 6 = 666.667 1.333.333
2015 5 (1.333.333 + 630.000) x 2/ 5 785.334 547.999
2016 5 (547.999 x 2) / (5 – 1) 273.999 274.000
2017 5 atd.    
Celkem     3.130.000 0

Je-li nájemci udělen smlouvou písemný souhlas k realizaci a následnému odpisu technického zhodnocení najatého majetku, je toto technické zhodnocení po jeho realizaci u nájemce považováno za tzv. jiný majetek podle § 26 odst. 3 písm. a) ZDP a odpisováno způsobem stanoveným nájemcem (rovnoměrně nebo zrychleně) v odpisové skupině, do které spadá předmět nájmu. Následné vyřazení technického zhodnocení v souvislosti s ukončením nájemního vztahu je však omezeno ustanovením § 24 odst. 2 písm. tb) ZDP, podle kterého je jeho zůstatková cena daňově účinná pouze do výše případné náhrady výdajů na toto zhodnocení vynaložených.

Příklad

Obchodní korporace AB, s. r. o. – pronajímatel vlastní autobus s pořizovací cenou 2.500.000 Kč, který bude pronajímat (pořízení autobusu v roce 2013). Na autobusu pronajímatel provedl v roce 2015 TZ v částce 630.000 Kč. Jedná se o zvýšenou vstupní cenu. Autobus byl pořízen v roce 2013, technické zhodnocení bylo provedeno v roce 2015.

Obchodní korporace CD, s. r. o. – nájemce provedla technické zhodnocení na autobusu s pořizovací cenou 2.500.000 Kč, který má v nájmu v částce 630.000 Kč v říjnu 2015. U nájemce se jedná o jiný majetek. Nájemce má povoleno odpisování a rozhodl se pro rovnoměrné odpisování. Po skončení nájemní smlouvy v prosinci 2017 obdrží od pronajímatele 110.000 Kč.

Rok Odpisy % Výpočet Částka Kč
2015 11 630.000 x 11 = 69.300
2016 22.25 630.000 x 22,25 = 140.175
2017 22,25 (630.000 x 22,25) / 2 = lze uplatnit odpis jen v poloviční výši, protože předmět nebude v majetku 31. 12. 2017 313.000
Celkem     522.475

Zůstatková cena = 630.000 – 522.475 = 107.525 Kč

Náhrada od pronajímatele je vyšší (110.000 Kč) než zůstatková cena (107.525 Kč).

§ 23 odst. 6 ZDP

Za příjmy se považuje jak peněžní plnění, tak i nepeněžní plnění, oceněné podle zvláštního předpisu, pokud tento zákon nestanoví jinak; přitom se příjmy získané směnou posuzují pro účely zákona obdobně jako příjmy získané prodejem (§ 23 odst. 6 ZDP).

Nepeněžním příjmem vlastníka

Nepeněžním příjmem vlastníka (pronajímatele) jsou výdaje (náklady) vynaložené nájemcem na najatém majetku se souhlasem pronajímatele nad rámec smluveného nájemného a nehrazené vlastníkem (pronajímatelem), a to:

a) ve zdaňovacím období, kdy došlo k ukončení nájmu, pokud nepeněžním plněním jsou výdaje (náklady) uvedené v § 24 odst. 2 písm. zb) ZDP a výdaje na dokončené technické zhodnocení (§ 33 ZDP), za podmínky, že o hodnotu technického zhodnocení nezvýšil vlastník (pronajímatel) vstupní cenu, ani nebylo v průběhu nájmu odpisováno nájemcem. Toto nepeněžní plnění se ocení zůstatkovou cenou, kterou by měl majetek při rovnoměrném odpisování (§ 31 ZDP), nebo znaleckým posudkem,

  • technické zhodnocení provedl nájemce a zaplatil ho,

  • pronajímatel nezvýšil o hodnotu TZ vstupní cenu majetku,

  • neodpisoval nájemce ani pronajímatel

    • po skončení nájemní smlouvy se toto nepeněžní plnění ocení zůstatkovou cenou, kterou by měl majetek při rovnoměrném odpisování (§ 31 ZDP), nebo znaleckým posudkem.

b) ve zdaňovacím období, kdy došlo k ukončení nájmu nebo k písemnému zrušení souhlasu vlastníka s odpisováním doručenému nájemci, pokud nepeněžním plněním jsou výdaje na dokončené technické zhodnocení (§ 33 ZDP), které odpisoval nájemce se souhlasem vlastníka (pronajímatele). Toto nepeněžní plnění se ocení zůstatkovou cenou, kterou by měl majetek při rovnoměrném odpisování (§ 31 ZDP), nebo znaleckým posudkem,

  • technické zhodnocení provedl nájemce a zaplatil ho,

  • pronajímatel nezvýšil o hodnotu TZ vstupní cenu majetku,

  • odpisoval nájemce se souhlasem vlastníka

    • po skončení nájemní smlouvy se toto nepeněžní plnění ocení zůstatkovou cenou, kterou by měl majetek při rovnoměrném odpisování (§ 31 ZDP), nebo znaleckým posudkem.

c) ve zdaňovacím období, ve kterém bylo technické zhodnocení (§ 33 ZDP) uvedeno do užívání, pokud o hodnotu technického zhodnocení vlastník (pronajímatel) zvýší vstupní (zůstatkovou) cenu. Toto nepeněžní plnění se ocení ve výši výdajů (nákladů) vynaložených nájemcem.

§ 29 odst. 1 písm. a) ZDP

Vstupní cenou hmotného majetku se rozumí pořizovací cena, je-li pořízen úplatně [§ 29 odst. 1 písm. a) ZDP]. Při odkoupení najatého majetku, u něhož nájemce odpisoval technické zhodnocení podle § 28 odst. 3 ZDP, je součástí vstupní ceny, i zůstatková cena tohoto technického zhodnocení.

Příklad

Nájemce si pronajal formou operativního pronájmu na 4 roky (od září 2013) předmět patřící do 2. odpisové skupiny, který má pořizovací cenu 20.000.000 Kč. Před ukončením smlouvy se domluvil s vlastníkem (pronajímatelem) na koupi předmětu za 5.000.000 Kč. Což je cena, která není nižší než zůstatková cena koupeného předmětu vypočtená rovnoměrným způsobem [§ 31 odst. 1 písm. a) ZDP].

Ve 3. roce pronájmu uhradil nájemce modernizaci předmětu a podle smlouvy ji i odpisoval.

Fakturovaná cena modernizace 2.000.000 Kč.

Výpočet rovnoměrných daňových odpisů u nájemce

Nájemce provedl ve 3. roce trvání nájemní smlouvy (rok 2017) technické zhodnocení na předmětu, který má v operativním nájmu v částce 2.000.000 Kč. Pronajímatel s TZ souhlasil a nájemce mohl odpisovat. Předmět, na kterém bylo TZ provedeno, patří do 2. odpisové skupiny. Ke konci smlouvy se nájemce s pronajímatelem dohodl, že si nájemce předmět odkoupí za 5.000.000 Kč. Což je cena, která není nižší než zůstatková cena koupeného předmětu vypočtená rovnoměrným způsobem [§ 31 odst. 1 písm. a) ZDP].

Rok Text Částka Kč
2013 Odpisy 0
2014 Odpisy 0
2015 odpisy TZ 2.000.000 x 11 % 220.000
2016 odpisy TZ 2.000.000 x 22,25 % 445.000
2017 PC předmětu + ZC technického zhodnocení =5.000.000 + (2.000.000 – 220.000 – 445.000) =6.335.000 a začíná odpisovat od 1 roku – 11 % 696.850
6. 6.335.000 x 11 696.850
7.–12. 8 x 4.491.300
Celkem   7.000.000

Důležité: Původní nájemce při operativním pronájmu začíná po odkoupení předmětu odpisovat od 1. roku

Příklad

Nájemce si pronajal formou finančního leasingu v roce 2013 předmět patřící do 2. odpisové skupiny, který má pořizovací cenu 20.000.000 Kč. Ve smlouvě byla stanovena kupní cena předmětu pro nájemce po skončení pronájmu na 4.000.000 Kč. Smlouva je sjednána na 4 roky od září. Ve 3. roce pronájmu (rok 2017) uhradil nájemce modernizaci najatého předmětu a podle smlouvy ji i odpisoval. Fakturovaná cena modernizace 2.000.000 Kč.

Rok Text Částka Kč
1. Odpisy 0
2. Odpisy 0
3. Odpisy TZ 2.000.000 x 11 % 220.000
4. Odpisy TZ 2.000.000 x 22,25 % 445.000
5. Odkoupení předmětu: PC TZ + PC předmětu = (2.000.000 + 4.000.000) x 22,25 % a pokračuje v započatém odpisování 1.335.000
6. – 8. 1.335.000 x 3 = 4.000.000
Celkem   6.000.000

Důležité: Původní nájemce při finančním leasingu pokračuje po odkoupení předmětu v započatém odpisování.

Různé varianty technického zhodnocení

Podle toho, jak je technické zhodnocení zajišťováno, existují následující varianty:

1. technické zhodnocení provede nájemce bez souhlasu pronajímatele,

2. technické zhodnocení provede nájemce se souhlasem pronajímatele jako úhradu nájemného nebo mu částku za TZ pronajímatel uhradí,

3. technické zhodnocení provede nájemce nad rámec nájemného se souhlasem pronajímatele, přičemž výdaje nejsou hrazeny pronajímatelem:

a. technické zhodnocení není odpisováno a pronajímatel nájemci nic neuhradí,

b. technické zhodnocení odpisuje nájemce a nakonec ho prodá pronajímateli,

c. technické zhodnocení provede a odpisuje pronajímatel,

1. Technické zhodnocení provede nájemce bez souhlasu pronajímatele

V případě, že nájemce provede technické zhodnocení na najatém majetku bez souhlasu pronajímatele a nezíská ani jeho souhlas s odpisováním technického zhodnocení, jsou u nájemce vynaložené výdaje na technické zhodnocení daňově neuznatelné. Současně se nájemce vystavuje povinnosti uvést věc na své náklady do původního stavu.

U pronajímatele jde o výdaje na TZ jeho majetku, což podle § 29 odst. 3 ZDP zvýší vstupní (zůstatkovou) cenu, takže při odpisování využije odpisovou sazbu (koeficient) pro zvýšenou vstupní (zůstatkovou) cenu. S ohledem na dále uváděné varianty dodejme, že pronajímateli nevzniká žádný nepeněžitý zdanitelný příjem.

2. Technické zhodnocení provede nájemce se souhlasem pronajímatele jako úhradu nájemného nebo mu částku za TZ pronajímatel uhradí

Nájemce provede technické zhodnocení pronajatého nemovitého majetku se souhlasem pronajímatele s tím, že vynaložené náklady na technické zhodnocení započte pronajímatel na nájemné jako jeho nepeněžní plnění.

Řešení u nájemce:

Nájemce účtující v soustavě podvojného účetnictví zahrne provedené technické zhodnocení jako daňově uznatelné nájemné, časově rozlišené do zdaňovacích období, ve kterých hradí nájemné formou provedeného technického zhodnocení.

Řešení u pronajímatele:

Pronajímatel účtující v soustavě podvojného účetnictví musí přijaté nájemné ve formě provedeného technického zhodnocení časově rozlišit vždy na příslušné zdaňovací období. Jako daňově účinný výdaj (náklad) zahrne pronajímatel odpis ze zvýšené ceny pronajaté nemovitosti (vstupní resp. zůstatková cena zvýšená o cenu technického zhodnocení).

V případě, že pronajímatel na základě písemné smlouvy souhlasí s tím, že nájemce může provedené technické zhodnocení odpisovat, nezvýší pronajímatel o vynaložené výdaje nájemcem na technické zhodnocení vstupní (zůstatkovou) cenu pronajatého majetku a nemůže tak uplatňovat odpisy z technického zhodnocení do daňových výdajů. Naopak nájemce kromě daňově uznatelných výdajů za technické zhodnocení nahrazující úhradu nájemného může podle § 28 odst. 3 ZDP uplatňovat do daňových výdajů i odpisy technického zhodnocení. Při ukončení pronájmu pronajímatel podle § 29 odst. 6 písm. b) ZDP zvýší o zůstatkovou cenu technického zhodnocení evidovanou u nájemce vstupní (zůstatkovou) cenu pronajatého majetku a pronajímatel pokračuje v odpisování ze zvýšené ceny nebo ze zvýšené zůstatkové ceny majetku.

3. Technické zhodnocení provede nájemce nad rámec nájemného se souhlasem pronajímatele, přičemž výdaje nejsou hrazeny pronajímatelem

Podle § 23 odst. 6 ZDP jsou nepeněžním příjmem vlastníka (pronajímatele) výdaje (náklady) vynaložené na technické zhodnocení pronajatého hmotného majetku, a to při splnění následujících čtyř podmínek:

  • výdaje (náklady) vynaloží nájemce na najatém majetku,

  • s vynaložením výdajů (nákladů) vyslovil souhlas pronajímatel,

  • jde o výdaje (náklady) nad rámec smluveného nájemného,

  • výdaje (náklady) nejsou hrazeny vlastníkem (pronajímatelem).

ZDP specifikuje tři modifikované situace realizace technického zhodnocení na pronajatém nemovitém majetku se souhlasem pronajímatele, hrazené nájemcem nad rámec nájemného. Tyto tři situace jsou definovány v § 23 odst. 6 písm. a) až b) ZDP.

a) Technické zhodnocení není odpisováno a pronajímatel nájemci nic neuhradí [řešení podle § 23 odst. 6 písm. a) ZDP]

V průběhu nájmu vynaloží nájemce nad rámec nájemného výdaje (náklady) uvedené v § 24 odst. 2 písm. zb) ZDP (výdaje na dokončenou nástavbu, přístavbu a stavební úpravy, rekonstrukci, modernizaci majetku, které nejsou technickým zhodnocením) a výdaje na dokončené technické zhodnocení podle § 33 ZDP, přičemž o hodnotu technického zhodnocení nezvýší ani vlastník (pronajímatel) vstupní cenu, ani není nájemcem v průběhu nájmu odpisováno.

Řešení u nájemce:

Nájemce nemůže promítnout vynaložené náklady na technické zhodnocení do daňově uznatelných výdajů. Pouze v případě výdajů charakteru technického zhodnocení, které lze považovat podle § 24 odst. 2 písm. zb) ZDP za daňový výdaj, lze u nájemce tyto vynaložené výdaje daňově uznat. Jde o výdaje (náklady) na dokončenou nástavbu, přístavbu a stavební úpravy, rekonstrukci a modernizaci jednotlivého majetku, které nejsou technickým zhodnocením podle § 33 odst. 1 ZDP, tj. nepřevyšují u jednoho majetku v úhrnu ve zdaňovacím období částku 40.000 Kč. Musí jít pochopitelně o prokazatelné výdaje nájemce na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů.

Řešení u pronajímatele:

Po skončení nájmu se toto nepeněžní plnění (provedené technické zhodnocení nájemcem) ocení zůstatkovou cenou, kterou by měl majetek k datu skončení nájmu, kdyby byl majetek odpisován rovnoměrně podle § 31 ZDP, anebo se ocení znaleckým posudkem. Volba způsobu ocenění z obou výše uvedených variant záleží na rozhodnutí pronajímatele. Takto zjištěná zůstatková hodnota bude činit u vlastníka (pronajímatele) nepeněžní příjem, a to v tom zdaňovacím období, ve kterém nájem skončil. V případě, že bude použito ocenění nepeněžního plnění znaleckým posudkem, bude se jednat o rozdíl v ocenění pronajatého majetku po provedení jeho technického zhodnocení a před provedením technického hodnocení. Podle § 29 odst. 6 ZDP zvýší pronajímatel vstupní cenu (zůstatkovou cenu) příslušného majetku v roce ukončení pronájmu o částku nepeněžního příjmu a pokračuje v odpisování ze zvýšené ceny nebo ze zvýšené zůstatkové ceny.

K využití této varianty může dojít i v případě, kdy nájemcem je fyzická osoba – občan, která využívá byt pro osobní potřebu a se souhlasem pronajímatele provede na své náklady stavební úpravy, které by měly charakter technického zhodnocení.

b) Technické zhodnocení odpisuje nájemce a nakonec ho prodá pronajímateli [řešení podle § 23 odst. 6 písm. b) ZDP]

Nájemce provede na najatém hmotném majetku technické zhodnocení, a to na své náklady a se souhlasem pronajímatele a toto technické zhodnocení se souhlasem vlastníka (pronajímatele) odpisuje.

Řešení u nájemce:

Nájemce může v tomto případě podle § 28 odst. 3 ZDP technické zhodnocení pronajatého majetku na základě písemné smlouvy odpisovat. Při odpisování postupuje nájemce způsobem stanoveným pro hmotný majetek a zatřídí technické zhodnocení do odpisové skupiny, ve které je zatříděn pronajatý hmotný majetek, a může si zvolit metodu rovnoměrného nebo zrychleného odpisování.

Podle § 24 odst. 2 písm. t) ZDP je u nájemce daňová zůstatková cena technického zhodnocení provedeného na pronajatém majetku, které nájemce v průběhu nájmu odpisoval, při ukončení nájmu nebo při zrušení souhlasu vlastníka s odpisováním daňovým výdajem (nákladem) jen do výše náhrady výdajů vynaložených na toto technické zhodnocení (tedy do výše uhrazené pronajímatelem). Pokud by pronajímatel zůstatkovou cenu technického zhodnocení neuhradil, nemůže nájemce zahrnout zůstatkovou cenu do daňově uznatelných výdajů (nákladů).

Řešení u pronajímatele:

Pokud pronajímatel technické zhodnocení po skončení nájmu nájemci neuhradí, půjde u pronajímatele ve zdaňovacím období, kdy dojde k ukončení nájmu, o nepeněžní příjem ve výši zůstatkové ceny technického zhodnocení, kterou by měl majetek při rovnoměrném odpisování § 31 ZDP nebo znaleckým posudkem. Pokud nájemce odpisoval technické zhodnocení zrychleně, nutno pro stanovení výše nepeněžního příjmu u pronajímatele přepočítat zůstatkovou cenu technického zhodnocení na rovnoměrné odpisování. O tuto hodnotu zvýší pronajímatel podle § 29 odst. 6 písm. a) ZDP vstupní cenu (zůstatkovou cenu) v roce ukončení pronájmu pro účely odpisování nemovitého majetku.

V případě, že by pronajímatel po skončení nájmu uhradil nájemci zůstatkovou cenu technického zhodnocení, nejedná se u něho o nepeněžní příjem, ani o daňové výdaje, ale o zůstatkovou cenu zvýší základnu pro odpisování.

a) nájemce zaúčtuje případně vzniklou zůstatkovou cenu do nákladů, popřípadě jako úhradu závazku z pronájmu, je-li nájemné naturálně plněno technickým zhodnocením,

b) pronajímatel zvýší o technické zhodnocení pořizovací cenu pronajatého majetku a zároveň účtuje ve prospěch ostatních provozních výnosů, popř. jako úhradu pohledávky z pronájmu, je-li nájemné naturálně plněno technickým zhodnocením.

Popsané odlišné účetní a daňové řešení si ukážeme na následujícím případu, a to u nájemce, který provede technické zhodnocení na pronajatém nemovitém majetku a toto se souhlasem pronajímatele odpisuje.

V případě, že pronajímatel se po ukončení pronájmu nedohodne na úhradě technického zhodnocení, nájemce nemůže uplatnit do daňových výdajů daňovou zůstatkovou cenu TZ.

V případě, že pronajímatel uhradí nájemci dílčí část výše TZ nebo plnou zůstatkovou cenu TZ, bude u nájemce daňovým výdajem daňová zůstatková cena TZ do výše provedené úhrady pronajímatelem.

c) Technické zhodnocení provede a odpisuje pronajímatel [řešení podle § 23 odst. 6 písm. a) ZDP bod 3]

V průběhu nájmu vynaloží nájemce nad rámec nájemného výdaje na technické zhodnocení, které pronajímatel neuhradí, ale ve zdaňovacím období, kdy je technické zhodnocení uvedeno do užívání, zvýší pronajímatel o hodnotu technického zhodnocení vstupní (zůstatkovou) cenu pronajatého hmotného majetku.

Řešení u nájemce:

U nájemce budou vynaložené výdaje na provedené technické zhodnocení daňově neuznatelné, protože technické zhodnocení bylo provedeno nad rámec sjednaného nájemného a nebylo uhrazeno pronajímatelem.

Řešení u pronajímatele:

Za nepeněžní příjem pronajímatele se považuje plná výše výdajů (nákladů) vynaložených nájemcem na technické zhodnocení, a to ve zdaňovacím období, ve kterém bylo technické zhodnocení uvedeno do užívání. O tuto hodnotu zvýší pronajímatel vstupní (zůstatkovou) cenu najatého hmotného majetku pro účely jeho odpisování.

Poskytne-li pronajímatel nájemci adekvátní náhradu nákladů, které nájemce na technické zhodnocení vynaložil, ke vzniku nepeněžního příjmu samozřejmě nedochází. Pokud však tato náhrada je pouze částečná, je nepeněžním příjmem pronajímatele rozdíl mezi jeho výše uvedeným vyčíslením a provedenou úhradou.

Ke vzniku nepeněžního příjmu pronajímatele však může dojít nejen v návaznosti na zmíněnou realizaci technického zhodnocení, nýbrž i v souvislosti s opravami nájemcem realizovanými. Zde je však nutno přihlédnout ke konkrétní situaci a smluvnímu ujednání, v jejichž rámci k opravě dochází.

Za nepeněžní plnění (nepeněžní příjem pronajímatele) nejsou naopak považovány daňové výdaje spojené se zajišťováním správy nemovitostí a s obvyklým udržováním, které je povinen hradit nájemce v souvislosti se smluveným způsobem užívání najaté věci.

4) FINANČNÍ LEASING

Finanční leasing

Do konce roku 2013 se používal pojem "finanční pronájem s následnou koupí najatého hmotného majetku, resp. hmotné věci". Od 1. 1. 2014 se používá pojem "finanční leasing", aby pojmy navazovaly na terminologii NOZ.

§ 21d ZDP

Finanční leasing (pro účely daní z příjmů) představuje přenechání věci (kromě nehmotného majetku) vlastníkem k užití uživateli za úplatu.

V ZDP došlo i ke změně některých pojmů:

  • vlastník = pronajímatel

  • uživatel = nájemce

  • úplata = nájemné

Musí však být splněny ještě další podmínky (pro daňovou uznatelnost tohoto institutu), viz § 21d ZDP:

Ujednání o převodu majetku

1. Při vzniku smlouvy:

  1. je ujednáno, že po uplynutí sjednané doby převede vlastník užívané věci vlastnické právo k ní za kupní cenu nebo bezúplatně na uživatele věci, nebo
  2. je ujednáno právo uživatele na výše zmíněný převod.

Kupní cena

2. Ke dni převodu vlastnického práva není kupní cena vyšší než zůstatková cena vypočtená ze vstupní ceny evidované u vlastníka, kterou by předmět finančního leasingu měl při rovnoměrném odpisování bez zvýšení odpisu v prvním roce odpisování (s výjimkou, kdy je již 100 % odepsáno).

3. Při vzniku smlouvy je ujednáno, že po dobu trvání finančního leasingu budou na uživatele převedeny:

  1. užívací práva k předmětu leasingu,
  2. povinnosti spojené s péčí o předmět leasingu a
  3. rizika spojená s užíváním předmětu leasingu.

Minimální doba trvání

4. Je splněna minimální doba finančního leasingu (počítá se ode dne, kdy byl předmět finančního leasingu uživateli přenechán ve stavu způsobilém obvyklému užívání).

Minimální doba finančního leasingu je minimální doba odpisování hmotného majetku uvedená v § 30 odst. 1 ZDP, nebo § 30b ZDP (odpisy majetku k výrobě elektřiny ze slunečního záření) v okamžiku uzavření smlouvy. U hmotného majetku zařazeného v odpisové skupině 2 až 6 podle přílohy č. 1 ZDP se tato doba zkracuje o 6 měsíců.

Pokud by byl finanční leasing předčasně ukončen nebo by po uplynutí sjednané doby nedošlo k převodu vlastnického práva na uživatele, tak se tento finanční leasing od okamžiku uzavření smlouvy považuje za nájem. Taktéž kdyby uživatel přenechal předmět finančního leasingu k užívání jiné osobě za úplatu na základě smlouvy, opět by šlo o nájem (z pohledu daně z příjmů).

Výše uvedené definice a podmínky finančního leasingu jsou v této rozšířené podobě v zákoně o daních z příjmů od 1. 1. 2015 – aby se předešlo nejasnostem a pochybnostem.

Další úprava k finančnímu leasingu je v § 24 odst. 4 až 6 ZDP.

Obchodní majetek

5. Předmět leasingu musí být po ukončení smlouvy zahrnut do majetku.

Nesplnění podmínek smlouvy

6. Pokud se prodá majetek, který byl předmětem nájmu nebo finančního leasingu, a nebyly splněny podmínky v § 21d ZDP u nájemce (uživatele), uznává se nájemné nebo úplata do výdajů (nákladů) pouze za podmínky, že kupní cena:

  • hmotného majetku, který lze odpisovat nebude nižší než zůstatková cena vypočtená rovnoměrným způsobem podle § 31 odst. 1 písm. a) ZDP ze vstupní ceny evidované u vlastníka nebo pronajímatele za dobu, po kterou mohl být tento majetek odpisován. Při výpočtu zůstatkové ceny osobního automobilu se vždy vychází ze vstupní ceny včetně daně z přidané hodnoty. Je-li vlastníkem nebo pronajímatelem poplatník, který u pronajímaného hmotného majetku pokračoval v odpisování podle § 30 odst. 10 ZDP, stanoví se zůstatková cena, jako by ke změně v osobě vlastníka nebo pronajímatele nedošlo,

  • pozemku nebude nižší než cena určená podle zvláštního právního předpisu, platná ke dni nabytí pozemku. Je-li mezi nájemcem a pronajímatelem sjednána dohoda o budoucí koupi pozemku v souvislosti se smlouvou o finančním leasingu stavebního díla umístěného na tomto pozemku, uznává se nájemné do výdajů (nákladů) za podmínky, že bude kupní cena pozemku vyšší než cena určená podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku ke dni prokazatelného sjednání dohody o budoucí koupi pozemku,

  • hmotného majetku vyloučeného z odpisování (§ 27 ZDP) nebude nižší než cena určená podle zákona o oceňování platná ke dni sjednání kupní smlouvy,

  • hmotného majetku odpisovaného podle § 30b ZDP (hmotný majetek využívaný k výrobě elektřiny ze slunečního záření) nebude nižší než zůstatková cena stanovená podle § 30b ZDP ze vstupní ceny evidované u vlastníka nebo pronajímatele za dobu, po kterou byl tento majetek odpisován; je-li vlastníkem nebo pronajímatelem poplatník, který u tohoto majetku pokračoval v odpisování podle § 30 odst. 10 ZDP, stanoví se zůstatková cena, jako by ke změně v osobě vlastníka nebo pronajímatele nedošlo.

Předčasné ukončení smlouvy

7. Je-li předčasně ukončen finanční leasing, je výdajem k dosažení, zajištění a udržení příjmů pouze poměrná část úplaty, připadající ze sjednané doby finančního leasingu na skutečnou dobu finančního leasingu nebo skutečně zaplacená úplata, je-li nižší než poměrná část úplaty připadající na skutečnou dobu finančního leasingu.

Časové rozlišení nájemného

8. Leasingový nájemce i pronajímatel

Nahrávám...
Nahrávám...