Účetní a personalisté často řeší daňové i personální
otázky související se vzděláváním zaměstnanců. V příspěvku si tuto problematiku
popíšeme v širších souvislostech, které zaměstnavatel musí při zajišťování
vzdělávání pro své zaměstnance zohledňovat. Při daňovém posuzování vzdělávání
zaměstnanců je nutné vycházet z několika právních předpisů, zejména se jedná
o:
zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce, v platném znění (dále též
„ZP“),
zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění (dále
též „ZDP“),
zákon č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti, v platném znění (dále
též „ZoZ“),
zákon č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a
příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, v platném znění,
zákon č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní
pojištění, v platném znění.
Zaměstnavatel je povinen pečovat o vzdělávání (odborný
rozvoj) svých zaměstnanců. Zákoník práce a zákon o zaměstnanosti tuto
problematiku upravují v následujících ustanoveních:
Péčí o odborný rozvoj
zaměstnanců se podle
zákoníku práce
rozumí: | Ustanovení
ZP |
| zaškolení a zaučení | § 228 |
| odborná praxe | § 229 |
| prohlubování kvalifikace | § 230 |
| zvyšování kvalifikace | § 231 |
Rekvalifikací se podle
zákona o zaměstnanosti
rozumí: | Ustanovení
ZOZ |
Získání nové kvalifikace a zvýšení,
rozšíření nebo
prohloubení dosavadní kvalifikace, včetně jejího
udržování.
Z daňového hlediska je rekvalifikace podle zákona o
zaměstnanosti
posuzována stejně jako vzdělávání podle zákoníku
práce. | § 108 - 110 |
Prohlubováním kvalifikace se rozumí její
průběžné doplňování, udržování a obnova, kdy se nemění její podstata.
Zaměstnavatel je oprávněn zaměstnanci tento druh vzdělávání nařídit,
protože zaměstnanec je povinen si svoji kvalifikaci potřebnou k výkonu
sjednaného druhu práce průběžně prohlubovat. Doba, po kterou si zaměstnanec
svoji kvalifikaci prohlubuje, je považována za výkon práce a zaměstnanci
náleží plat nebo mzda a ostatní související náhrady. Za prohlubování
kvalifikace je možné považovat např. účast zaměstnanců na nejrůznějších
školeních, seminářích, odborných kurzech apod.
Při zvyšování kvalifikace dochází k dosažení
vyššího stupně vzdělání. Tuto formu vzdělávání není možné zaměstnanci nařídit,
a pokud zasahuje do pracovní doby, je na straně zaměstnance považována za
překážku v práci. Zvyšování kvalifikace nelze považovat za výkon práce.
Zvyšováním kvalifikace se rozumí např. situace, kdy zaměstnanec se základním
vzděláním studuje střední školu nebo středoškolák studuje vysokou školu.
Zákon o daních z příjmů řeší vzdělávání zaměstnanců v
následujících ustanoveních:
| Ust. ZDP | Text |
| § 6 odst. 9 písm. a) | Vzdělávání zaměstnanců sice představuje
zdanitelný
příjem, ale pokud je poskytováno v nepeněžní podobě
a souvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele, je hodnota
plnění v
souladu s ust.
§ 6 odst. 9 písm. a)
ZDP osvobozena
od daně z příjmů ze závislé činnosti. Není
přitom rozhodující,
zda se jedná o prohlubování kvalifikace
(výkon
práce) nebo o zvyšování kvalifikace
(překážku na straně
zaměstnance). |
| § 6 odst. 9 písm. d) | Při využití ust.
§ 6 odst. 9 písm. d)
ZDP je osvobozeno od
daně z příjmů ze závislé činnosti také
vzdělávání
zaměstnanců v nepeněžní podobě, které sice nesouvisí
s
předmětem činnosti zaměstnavatele, ale je financováno
z
vymezených prostředků, tj. např. ze sociálního fondu
nebo z nedaňových
nákladů. |
| § 24 odst. 2 písm. j) bod 3 | Zákonem o daních z příjmů je vzdělávání
zaměstnanců
z hlediska daňově účinných nákladů zaměstnavatele upraveno
v
§ 24 odst. 2 písm. j) bod. 3.
Podle tohoto ustanovení
je pro možnost daňového uplatnění rozhodující, zda
vzdělávání souvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele.
Posouzení, zda byla splněna tato podmínka, někdy způsobuje
problémy.
Zejména se jedná o případy, kdy zaměstnanec
vykonává funkci, ze které
nelze přímo odvozovat
„souvislost s předmětem činnosti zaměstnavatele“.
V této souvislosti lze doporučit „rozumný výklad“
a mimo posuzování
zaměření vzdělávání ve vztahu
k předmětu činnosti zaměstnavatele je
potřebné zohlednit také funkci
(náplň práce) zaměstnance. |
| § 25 odst. 1 písm. h) bodu
2 | Daňově neuznatelné je podle tohoto
ustanovení zejména
nepeněžní plnění vynaložené na vzdělávání zaměstnanců
nesouvisející s předmětem činnosti zaměstnavatele.
Daňově také nelze
uplatnit náklady na vzdělávání osob,
které nejsou zaměstnanci
(např.
rodinní příslušníci, kamarádi, obchodní partneři apod.). |
| § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 | Daňově lze uplatnit také příspěvek na
vzdělávání zaměstnance,
které nesouvisí s předmětem podnikání,
pokud
bude postupováno podle ust.
§ 24 odst. 2 písm. j) bod 5
ZDP.
V tomto případě je možné posoudit jako daňově účinný náklad
peněžní příspěvek na vzdělávání zaměstnance,
pokud toto plnění
je sjednáno např. v pracovní, manažerské
nebo jiné smlouvě. (Možnosti
daňového uplatnění
nepeněžního příspěvku sjednaného příspěvku brání
ust.
§ 25 odst. 1 písm. h) bod 2 ZDP).
Peněžní plnění však bude
u zaměstnanců podléhat dani ze závislé činnosti
a odvodům zákonného pojistného. |
| Č. | Druh plnění |
| I. | Nejvýhodnější je postup, kdy je zvolena
forma vzdělávání, která je
daňovým nákladem společnosti a současně je
osvobozena od daně z příjmů
ze závislé činnosti - viz příklad č. 3.
To
znamená, že je spokojen zaměstnanec, protože plnění nepodléhá dani
z
příjmů ze závislé činnosti (+ 15 %) ani odvodům zákonného pojistného
(+ 11
%). Zaměstnavatel příslušné částky daňově uplatní (úspora ve výši
sazby
daně + 19 %) a také neplatí pojistné z příjmů za svého zaměstnance
(+ 34
%). |
| II. | Méně výhodné je plnění, které sice je u
zaměstnance osvobozeno od
daně ze závislé činnosti, ale u zaměstnavatele
se jedná o daňově neúčinný
náklad - viz příklad č. 1.
U zaměstnance
bude uspořeno + 15 % na dani z příjmů a + 11 % na
zákonném pojistném.
Zaměstnavatel ušetří na zákonném pojistném ve výši
+ 34 %, které by jinak
byl za zaměstnance povinen platit. Zaměstnavatel
však plnění ve prospěch
zaměstnance daňově neuplatní (- 19 %). |
| III. | Ještě méně výhodná je forma vzdělávání v
případě, kdy jeho hodnotu
sice může zaměstnavatel daňově uplatnit, ale pro
zaměstnance se jedná
o zdanitelný příjem - viz příklad č.
2.
Zaměstnavatel sice plnění daňově uplatní (+ 19 %), ale uhradí za
zaměstnance
zákonné pojistné (- 34 %). Z příjmů zaměstnance bude odvedena
daň ze závislé činnosti (- 15 %) a zákonné pojistné (- 11 %). |
| IV. | Nejméně výhodné je plnění podléhající u
zaměstnance zdanění, které
současně vstupuje do vyměřovacího základu pro
odvod pojistného a u zaměstnavatele
nelze příslušný náklad daňově uplatnit
- viz příklad č. 6. |
Zaměstnavatel, který bude chtít zákonným způsobem
ušetřit na odvodech daní a pojistného, bude zvažovat zejména následující
okolnosti:
Příklad č. 1Nepeněžní plnění
Zaměstnanec ve svém volném čase studoval vysokou školu.
Zaměření studia nesouviselo s předmětem činnosti zaměstnavatele. Zaměstnavatel
přispíval zaměstnanci na studia ze sociálního fondu. Úhrada byla
zaměstnavatelem směrována přímo vysoké škole.
Z hlediska zaměstnance se jedná o příjem osvobozený od daně z
příjmů ze závislé činnosti. Zaměstnavatel však související náklady daňově
neuplatní.
Příklad č. 2Sjednané peněžní plnění
Stavební společnost v pracovní smlouvě sjednala se svým
zaměstnancem panem Holým poskytování peněžního příspěvku na studium vysoké
pedagogické školy. Přestože předmět studia nesouvisel s předmětem činnosti
společnosti, jednalo se pro zaměstnavatele o daňově účinný zaměstnanecký
benefit podle ust.
§ 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP.
Pro zaměstnance se jedná o zdanitelný příjem, který současně podléhá odvodům
zákonného pojistného.
Příklad č. 3Vzdělávání zaměstnance, které souvisí s
předmětem činnosti zaměstnavatele
Společnost Alfa, s. r. o., zajistila zaměstnancům, kteří
sjednávali obchodní zakázky se zahraničním partnerem, kurz výuky anglického
…
