Darování obchodního majetku
Ing. Jana Ledvinková

-
§ 2 odst. 1 písm. a), § 13 odst. 4 písm. a) a odst. 5,§ 36 odst. 6 písm. a), § 72 odst. 1 písm. e) zákona č. 235/2004 Sb.,
o dani z přidané hodnoty, v platném znění k 1. 1. 2013
-
Článek 16 a 74 Směrnice Rady 2016/112/ES ze dne 28. listopadu
2006 o společném systému daně z přidané hodnoty ve znění po úpravách k 1. 1.
2013
-
Článek 5 a 6 Šesté směrnice
-
§ 25 odst. 1 písm. t) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů
ve znění k 1. 1.
Zákon o DPH stanoví v § 13 plnění, která jsou také předmětem
daně v oblasti dodání zboží a převodu nemovitosti. V ustanovení § 13 odst. 5 zákon stanoví
předmětem daně mimo jiné i použití hmotného majetku pro účely nesouvisející s
uskutečňováním ekonomických činností plátcem.
Výjimku z obecného principu zakotveného v § 13 odst. 5 zákona o DPH, dle
kterého poskytnutí obchodního majetku bez úplaty představuje obecně zdanitelné
plnění, uvádí zákon v § 13 odst. 8 písm. c).
Tato výjimka se vztahuje na poskytnutí dárku v rámci ekonomické
činnosti, pokud jeho pořizovací cena bez daně nepřesahuje 500 Kč, nebo
poskytnutí obchodních vzorků bez úplaty v rámci ekonomické činnosti.
Původní dvě podmínky označení předmětu darování obchodní firmou nebo
ochrannou známkou poskytovatele nebo názvem propagovaného zboží a podmínka, že
zboží není předmětem spotřební daně, byly zrušeny k 1. 1. 2009. Na rozdíl od § 25 odst. 1 písm. t) zákona o
daních z příjmů, kde tyto podmínky musí být i nadále splněny, a to s výjimkou
tichého vína.
Odpovídající úprava je obsažena i v článku 16 Směrnice Rady
2006/112/ES, který uvádí v poslední větě: „ Je-li však zboží použito jako
vzorky nebo dárky malé hodnoty pro účely podnikání, nepovažuje se to za dodání
zboží za úplatu“.
Předmětem daně je pouze takové dodání zboží, které splňuje podmínky
uvedené v § 2 odst. 1 písm. a) zákona o
DPH.
Předmětem daně je dodání zboží nebo převod nemovitosti anebo přechod
nemovitosti v dražbě (dále jen „převod nemovitosti“) za úplatu osobou
povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti, s místem plnění v
tuzemsku.
V souvislosti s vymezením dodání zboží jako předmětu daně jsou
důležité čtyři základní podmínky. Zboží musí být dodáno:
-
za úplatu,
-
poskytnuto osobou povinnou k dani,
-
v rámci uskutečňování ekonomické činnosti,
-
s místem plnění v tuzemsku.
V případě poskytnutí obchodního majetku bez úplaty není splněna první
podmínka z výše uvedených. Zákon fikcí stanoví, že mohou být i plnění, u nichž
mnohdy ve skutečnosti úplata poskytnuta není, a přesto jsou předmětem daně.
Nahoru Použití zboží mimo ekonomickou činnost
Jednou z podmínek, aby dodání zboží bylo předmětem daně, je tedy jeho
dodání za úplatu a dále poskytnutí – v rámci uskutečňování ekonomické
činnosti.
Speciální úprava obsažená v § 13 odst. 4 zákona o DPH řeší i
případy bezúplatného dodání zboží, které považuje pro účely DPH rovněž za
dodání zboží za úplatu, jsou tedy předmětem daně a patří do kategorie
zdanitelných plnění.
Za dodání zboží za úplatu se dle § 13 odst. 4 písm. a) zákona o DPH považuje také použití hmotného majetku pro účely nesouvisející s
uskutečňováním ekonomických činností plátce.
V odst. 5 citovaného § 13 blíže zákon určuje, že
použitím hmotného majetku pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomické
činnosti plátce se pro účely tohoto zákona rozumí trvalé použití obchodního
majetku plátcem pro jeho osobní spotřebu nebo jeho zaměstnanců a poskytnutí
obchodního majetku bez úplaty, pokud byl u tohoto majetku nebo jeho části
uplatněn odpočet daně.
Účelem tohoto postupu je zajistit shodné zacházení s osobou povinnou k
dani vyjímající zboží z obchodního majetku a běžným zákazníkem, který kupuje
zboží stejného typu a nemá možnost si nárokovat odpočet daně. Ustanovení § 13 odst. 4 písm. a) tak zamezuje
osobě povinné k dani, která měla nárok na odpočet daně při nákupu zboží, aby
unikla platbě daně při vyřazení tohoto majetku z obchodního majetku pro
soukromé použití.
Tento závěr konstatoval Soudní dvůr EU (dále jen ESD) ve spojených
případech
C-322/99 Fischer a C-323/99 Brandenstein a v případě C-20/91 de
Jong.
Nárok na odpočet DPH ve vazbě na použití zboží jako dárky nebo
vzorky
Ustanovení § 72 zákona o DPH upravuje základní
podmínky vzniku nároku na odpočet daně na vstupu. Základní podmínkou uplatnění
nároku na odpočet daně je použití přijatých plnění v rámci ekonomických
činností plátce. Podle § 72 odst. 2 je daní na vstupu u
přijatého zdanitelného plnění daň uplatněná podle tohoto zákona.
Odpočet daně v plné výši lze uplatnit také u přijatých zdanitelných
plnění použitých pro uskutečnění činností, jež v souladu s § 13 odst. 8 nejsou považovány za
dodání zboží nebo převod nemovitosti a nepodléhají tedy DPH.
Do konce března 2011 zákon o DPH umožňoval výklad připouštějící
uplatnění odpočtu daně na vstupu při nákupu dárku malé hodnoty pro účely jeho
ekonomické činnosti vždy, a to bez ohledu na to, zda předměty sloužily jako
propagace činnosti zdaňované nebo osvobozené od daně bez nároku na odpočet
daně. Tato možnost byla novelou zákona o DPH k 1.4.2011 odstraněna. To znamená,
že nárok na odpočet se bude řídit obecnými pravidly naprosto stejně jako u
ostatních přijatých zdanitelných plnění. Pokud plátce použije přijatá
zdanitelná plnění podle § 72 odst. 6 jak pro účely, které
zakládají nárok na odpočet daně, tak pro jiné účely, je oprávněn uplatnit nárok
na odpočet daně jen v části připadající na použití s nárokem na odpočet daně
(dále jen odpočet daně v částečné výši), pokud zákon nestanoví jinak. Příslušná
výše odpočtu daně v částečné výši se stanoví postupem podle § 75 (odpočet krácen poměrným
koeficientem) nebo podle § 76 (odpočet krácen kráticím
koeficientem).

Stavební firma, plátce daně, vlastní administrativní budovu, ve
které uskutečňuje svoji zdanitelnou ekonomickou činnost, dále část budovy
pronajímá plátcům a to včetně DPH. Vlastní rovněž bytový dům, který pronajímá
neplátcům daně, a proto jsou příjmy z tohoto pronájmu osvobozeny od daně bez
nároku na odpočet.
Plátce zakoupil reklamní předměty v jednotkové ceně 200 Kč plus
21 % DPH, které použil jako dárky pro všechny své obchodní partnery a také
nájemníky. Nárok na odpočet na vstupu musel plátce zkrátit na základě kráticího
koeficientu stanoveného podle § 76, který uvádí v ř. 52 daňového přiznání.

Plátce daně poskytuje zdanitelná plnění pronájem části
administrativní budovy 3 svým nájemcům, plátcům daně, a dále zprostředkování
pojištění pro 10 klientů. Všem svým klientům při ukončení roku poskytl dárek
pouzdro s perem za 300 Kč plus 21 % DPH.
Nárok na odpočet mohl uplatnit pouze u dárku pro 3 nájemce, u
kterých dosahuje zdanitelná plnění.
Za zdanitelné plnění se nepovažuje ani poskytnutí obchodních vzorků
bez úplaty v rámci ekonomické činnosti. U vzorků není stanovena hranice „malé
hodnoty“. Vzorky nejsou vymezeny ani v zákoně o DPH ani ve Směrnici. Definicí
vzorků a úpravou podmínek, za kterých lze vzorky poskytovat, aniž by plátce měl
povinnost přiznat daň, se zabýval Evropský soudní dvůr v případu C-581/08/EMI
Group, kde uvádí následující definici vzorků pro účely DPH:
„Vzorkem ve smyslu čl. 5 odst. 6 druhé věty Šesté směrnice je exemplář
výrobku, který je určen k jeho propagaci a který umožňuje posoudit
charakteristické rysy a vlastnosti takového výrobku, aniž dojde k jiné konečné
spotřebě, než je spotřeba, která je takové propagaci inherentní…“
Nahoru Judikatura Evropského soudního dvora
Rozsudek ESD C – 581/08 EMI Group – firma EMI se zabývá produkcí a
prodejem hudebních nahrávek a provozováním hudebního vydavatelství. Propaguje
své nahrávky tak, že poskytuje bezplatně kopie gramofonových desek, kazet a CD
osobám, které mohou posoudit kvalitu a ovlivnit reklamu hudebních nahrávek a
umělců, zejména osobám, které pracují pro tisk, rozhlas a televizi, reklamní
agentury, maloobchodní prodejny a kina. Firma odváděla z těchto vzorků DPH a
následně žádala o vrácení, protože dle Směrnice se jedná o obchodní vzorky,
které dani nepodléhají. Správce daně DPH odmítl vrátit a namítal, že obchodní
vzorek by měl mít jinou formu než věc běžně dostupná k prodeji veřejnosti,
nemělo by být poskytnut jednomu příjemci více než jeden kus a neměl by být
poskytován opakovaně.
Podle ESD je cílem výjimky stanovené ve Směrnici pro obchodní vzorky
respektovat obchodní realitu, v níž je poskytování obchodních vzorků
uskutečňováno za účelem propagace výrobků. Není proto odůvodnitelné, aby
obchodním vzorkem mohl být jen exemplář odlišný od představovaného výrobku. V
řadě případů je poskytnutí obchodního vzorku takového, který odpovídá výrobku v
jeho konečné podobě, nezbytným předpokladem pro to, aby výrobek bylo možné
hodnotit. Pokud se jedná o příjemce vzorku, není s ohledem na uvedený cíl
ustanovení – v rozporu s tímto ustanovením, aby příjemcem obchodního vzorku
byla i jiná osoba než potenciální kupující, pokud se jedná o osobu, která může
ovlivnit hodnocení a propagaci výrobku. Pokud se jedná o množství obchodních
vzorků, které je možné poskytnout jedné osobě, není vyloučeno poskytnutí více
exemplářů výrobku, který je určen k jeho propagaci.
Pojem „obchodní vzorky“ nemůže být omezován vnitrostátními právními
předpisy na exempláře poskytnuté ve formě, která není dostupná k prodeji,…