Darování obchodního majetku

20.11.2013, Ing. Jana Ledvinková, Zdroj: Verlag Dashöfer

Darování obchodního majetku

Ing. Jana Ledvinková

Zákon o DPH stanoví v § 13 plnění, která jsou také předmětem daně v oblasti dodání zboží a převodu nemovitosti. V ustanovení § 13 odst. 5 zákon stanoví předmětem daně mimo jiné i použití hmotného majetku pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátcem.

Výjimku z obecného principu zakotveného v § 13 odst. 5 zákona o DPH, dle kterého poskytnutí obchodního majetku bez úplaty představuje obecně zdanitelné plnění, uvádí zákon v § 13 odst. 8 písm. c).

Tato výjimka se vztahuje na poskytnutí dárku v rámci ekonomické činnosti, pokud jeho pořizovací cena bez daně nepřesahuje 500 Kč, nebo poskytnutí obchodních vzorků bez úplaty v rámci ekonomické činnosti.

Původní dvě podmínky označení předmětu darování obchodní firmou nebo ochrannou známkou poskytovatele nebo názvem propagovaného zboží a podmínka, že zboží není předmětem spotřební daně, byly zrušeny k 1. 1. 2009. Na rozdíl od § 25 odst. 1 písm. t) zákona o daních z příjmů, kde tyto podmínky musí být i nadále splněny, a to s výjimkou tichého vína.

Odpovídající úprava je obsažena i v článku 16 Směrnice Rady 2006/112/ES, který uvádí v poslední větě: „ Je-li však zboží použito jako vzorky nebo dárky malé hodnoty pro účely podnikání, nepovažuje se to za dodání zboží za úplatu“.

Předmětem daně je pouze takové dodání zboží, které splňuje podmínky uvedené v § 2 odst. 1 písm. a) zákona o DPH.

Předmětem daně je dodání zboží nebo převod nemovitosti anebo přechod nemovitosti v dražbě (dále jen „převod nemovitosti“) za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti, s místem plnění v tuzemsku.

V souvislosti s vymezením dodání zboží jako předmětu daně jsou důležité čtyři základní podmínky. Zboží musí být dodáno:

• za úplatu,

• poskytnuto osobou povinnou k dani,

• v rámci uskutečňování ekonomické činnosti,

• s místem plnění v tuzemsku.

V případě poskytnutí obchodního majetku bez úplaty není splněna první podmínka z výše uvedených. Zákon fikcí stanoví, že mohou být i plnění, u nichž mnohdy ve skutečnosti úplata poskytnuta není, a přesto jsou předmětem daně.

Jednou z podmínek, aby dodání zboží bylo předmětem daně, je tedy jeho dodání za úplatu a dále poskytnutí – v rámci uskutečňování ekonomické činnosti.

Speciální úprava obsažená v § 13 odst. 4 zákona o DPH řeší i případy bezúplatného dodání zboží, které považuje pro účely DPH rovněž za dodání zboží za úplatu, jsou tedy předmětem daně a patří do kategorie zdanitelných plnění.

Za dodání zboží za úplatu se dle § 13 odst. 4 písm. a) zákona o DPH považuje také použití hmotného majetku pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce.

V odst. 5 citovaného § 13 blíže zákon určuje, že použitím hmotného majetku pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomické činnosti plátce se pro účely tohoto zákona rozumí trvalé použití obchodního majetku plátcem pro jeho osobní spotřebu nebo jeho zaměstnanců a poskytnutí obchodního majetku bez úplaty, pokud byl u tohoto majetku nebo jeho části uplatněn odpočet daně.

Účelem tohoto postupu je zajistit shodné zacházení s osobou povinnou k dani vyjímající zboží z obchodního majetku a běžným zákazníkem, který kupuje zboží stejného typu a nemá možnost si nárokovat odpočet daně. Ustanovení § 13 odst. 4 písm. a) tak zamezuje osobě povinné k dani, která měla nárok na odpočet daně při nákupu zboží, aby unikla platbě daně při vyřazení tohoto majetku z obchodního majetku pro soukromé použití.

Tento závěr konstatoval Soudní dvůr EU (dále jen ESD) ve spojených případech

C-322/99 Fischer a C-323/99 Brandenstein a v případě C-20/91 de Jong.

Ustanovení § 72 zákona o DPH upravuje základní podmínky vzniku nároku na odpočet daně na vstupu. Základní podmínkou uplatnění nároku na odpočet daně je použití přijatých plnění v rámci ekonomických činností plátce. Podle § 72 odst. 2 je daní na vstupu u přijatého zdanitelného plnění daň uplatněná podle tohoto zákona.

Odpočet daně v plné výši lze uplatnit také u přijatých zdanitelných plnění použitých pro uskutečnění činností, jež v souladu s § 13 odst. 8 nejsou považovány za dodání zboží nebo převod nemovitosti a nepodléhají tedy DPH.

Do konce března 2011 zákon o DPH umožňoval výklad připouštějící uplatnění odpočtu daně na vstupu při nákupu dárku malé hodnoty pro účely jeho ekonomické činnosti vždy, a to bez ohledu na to, zda předměty sloužily jako propagace činnosti zdaňované nebo osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně. Tato možnost byla novelou zákona o DPH k 1.4.2011 odstraněna. To znamená, že nárok na odpočet se bude řídit obecnými pravidly naprosto stejně jako u ostatních přijatých zdanitelných plnění. Pokud plátce použije přijatá zdanitelná plnění podle § 72 odst. 6 jak pro účely, které zakládají nárok na odpočet daně, tak pro jiné účely, je oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně jen v části připadající na použití s nárokem na odpočet daně (dále jen odpočet daně v částečné výši), pokud zákon nestanoví jinak. Příslušná výše odpočtu daně v částečné výši se stanoví postupem podle § 75 (odpočet krácen poměrným koeficientem) nebo podle § 76 (odpočet krácen kráticím koeficientem).

Za zdanitelné plnění se nepovažuje ani poskytnutí obchodních vzorků bez úplaty v rámci ekonomické činnosti. U vzorků není stanovena hranice „malé hodnoty“. Vzorky nejsou vymezeny ani v zákoně o DPH ani ve Směrnici. Definicí vzorků a úpravou podmínek, za kterých lze vzorky poskytovat, aniž by plátce měl povinnost přiznat daň, se zabýval Evropský soudní dvůr v případu C-581/08/EMI Group, kde uvádí následující definici vzorků pro účely DPH:

„Vzorkem ve smyslu čl. 5 odst. 6 druhé věty Šesté směrnice je exemplář výrobku, který je určen k jeho propagaci a který umožňuje posoudit charakteristické rysy a vlastnosti takového výrobku, aniž dojde k jiné konečné spotřebě, než je spotřeba, která je takové propagaci inherentní…“

Rozsudek ESD C – 581/08 EMI Group – firma EMI se zabývá produkcí a prodejem hudebních nahrávek a provozováním hudebního vydavatelství. Propaguje své nahrávky tak, že poskytuje bezplatně kopie gramofonových desek, kazet a CD osobám, které mohou posoudit kvalitu a ovlivnit reklamu hudebních nahrávek a umělců, zejména osobám, které pracují pro tisk, rozhlas a televizi, reklamní agentury, maloobchodní prodejny a kina. Firma odváděla z těchto vzorků DPH a následně žádala o vrácení, protože dle Směrnice se jedná o obchodní vzorky, které dani nepodléhají. Správce daně DPH odmítl vrátit a namítal, že obchodní vzorek by měl mít jinou formu než věc běžně dostupná k prodeji veřejnosti, nemělo by být poskytnut jednomu příjemci více než jeden kus a neměl by být poskytován opakovaně.

Podle ESD je cílem výjimky stanovené ve Směrnici pro obchodní vzorky respektovat obchodní realitu, v níž je poskytování obchodních vzorků uskutečňováno za účelem propagace výrobků. Není proto odůvodnitelné, aby obchodním vzorkem mohl být jen exemplář odlišný od představovaného výrobku. V řadě případů je poskytnutí obchodního vzorku takového, který odpovídá výrobku v jeho konečné podobě, nezbytným předpokladem pro to, aby výrobek bylo možné hodnotit. Pokud se jedná o příjemce vzorku, není s ohledem na uvedený cíl ustanovení – v rozporu s tímto ustanovením, aby příjemcem obchodního vzorku byla i jiná osoba než potenciální kupující, pokud se jedná o osobu, která může ovlivnit hodnocení a propagaci výrobku. Pokud se jedná o množství obchodních vzorků, které je možné poskytnout jedné osobě, není vyloučeno poskytnutí více exemplářů výrobku, který je určen k jeho propagaci.

Pojem „obchodní vzorky“ nemůže být omezován vnitrostátními právními předpisy na exempláře poskytnuté ve formě, která není dostupná k prodeji, nebo na…