Finanční činnosti, Služby, které poskytují nezávislá seskupení osob svým členům,
Ing. Olga Hochmannová
Z necelých dvou desítek rozsudků, které Evropský soudní dvůr publikoval k problematice finančních činností, vybíráme několik rozsudků, které by se mohly týkat širšího okruhu plátců než pouze finančních společností. Vztahují se např. k otázce, zda smluvní úrok má být součástí základu daně za poskytnuté plnění, k otázce sjednání nebo zprostředkování úvěrů nebo k poskytování peněžních záruk. Jsou mezi nimi i rozsudky, v nichž ESD podal výklad pojmu „příležitostné finanční činnosti”. Vymezení příležitostných finančních činnosti úzce souvisí s uplatňováním odpočtu daně na vstupu, respektive s výpočtem koeficientu pro krácení nároku na odpočet daně podle § 76 ZDPH.
Zákon o DPH obsahuje od r. 2009 mezi činnostmi osvobozenými od daně bez nároku na odpočet daně uvedenými v § 61 zákona i ustanovení písm. g), podle něhož by mělo mezi činnosti osvobozené za stanovených podmínek od daně patřit i poskytování služeb, které poskytují nezávislá seskupení osob svým členům. Považujeme za užitečné představit zde rozsudky, v nichž se ESD těmito službami zabývá, protože tyto rozsudky mohou přispět k pochopení, o jaké služby a jaké podmínky jejich poskytování by se v praxi mělo jednat.
V textu níže je uvedeno stručné shrnutí významných rozsudků, které se uvedenou problematikou zabývají, plný text rozsudků lze vyhledat na webových stránkách ESD na adrese http://curia.eu.int/.
Finanční činnosti
-
Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty, článek 135 odst. 1 písm. b) – g)
-
(do 31. 12. 2006 Směrnice 77/388/EHS, Šestá směrnice, čl. 13 část B písm. d)
-
zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, v platném znění (dále zákon o DPH), § 54
-
Judikáty ESD – C-281/91 (Muys` en De Winter`s Bouw – en Aannemingsbedrijf), C-222/81 (BAUSYSTEM), C-453/05 (Volker), C-455/05 ((Velvet & Steel Immobilien), C-306/94 (Regie dauphinoise), C-77/01 (EDM)
V případu C-281/91 (Muys` en De Winter`s Bouw – en Aannemingsbedrijf) řešil ESD otázku, zda smluvní úrok, který účtuje dodavatel zboží nebo služby za posunutí termínu platby, je příjmem z osvobozené finanční činnosti (poskytování úvěrů nebo půjček) nebo zda má být součástí základu daně za dodávané zboží nebo poskytovanou službu.
Stavební společnost uzavírala s klienty smlouvy, na jejichž základě jim dodávala stavby pro bydlení anebo stavební pozemky, na nichž jim poté obydlí vystavěla. Klienti měli platit za stavební pozemek nebo za stavební práce postupně ve splátkách v závislosti na postupu stavebních prací. Podle smlouvy si však také mohli sjednat odložení úhrady splátek až do doby, než na ně byly stavební pozemek a dokončená stavba převedeny. Mezi stavební společností a správcem daně vznikl spor, zda úrok, který stavební společnost za odložení platby do doby převedení nemovitostí účtovala, má být posuzován jako osvobozený úrok za poskytnutý úvěr nebo zda se musí stát součástí ceny za stavební práce nebo převáděné nemovitosti.
Podle ESD je pojem „poskytování a sjednávání úvěrů a půjček” natolik široký, že obecně zahrnuje nejen poskytování úvěrů a půjček bankovními a finančními institucemi, ale i úvěr poskytnutý dodavatelem zboží za odložení termínu platby. Avšak pokud je sjednáno odložení platby pouze do uskutečnění dodání zboží, převodu nemovitosti nebo poskytnutí služby, musí částka odpovídající sjednanému úroku být součástí základu daně, neboť do základu daně patří vše, co za uskutečněné plnění dodavatel obdržel (odst. 15–18 rozsudku).
K tomuto případu považuji za vhodné uvést, že situace, kdy dodavatel s odběratelem sjednali před uskutečněním plnění za poplatek odložení platby do doby uskutečnění plnění, je odlišná od případů, kdy dodavatel dodatečně účtuje odběrateli úrok či penále za pozdní úhradu sjednané platby, tj. za úhradu po dohodnutém termínu. Takové penále či úrok není součástí základu daně, jak dokládá i rozsudek ESD v případu C-222/81 (BAUSYSTEM). Případ C-222/81 byl již popsán dříve v kapitole týkající se základu daně.
Mezi osvobozené finanční činnosti patří podle Směrnice Rady 2006/112/ES i podle zákona o DPH - § 54 odst. 1 písm. y) ZDPH rovněž sjednání nebo zprostředkování úvěrů. V případu C-453/05 (Volker) řešil ESD otázku, zda součástí sjednání nebo zprostředkování úvěrů může být i finanční poradenství nebo provedení finanční analýzy situace potenciálního klienta.
Nezávislý finanční poradce prováděl pro finanční společnost jejím jménem nábor klientů. Přitom prováděl analýzu jejich finanční situace a prodiskutoval jejich případné potřeby s cílem nabídnout jim vhodný finanční produkt, zejména úvěr. Za uzavřené kontrakty na poskytnutí úvěru dostával od finanční společnosti provizi. Mezi správcem daně a finančním poradcem vznikl spor, zda provize je osvobozena od daně jako finanční činnost sjednávání úvěrů, nebo zda podléhá dani.
Podle ESD zahrnuje pojem „sjednávání úvěrů a půjček” činnost zprostředkující osoby, která není žádnou ze stran finančního kontraktu samotného. Účelem této činnosti je podniknout vše nezbytné pro to, aby dvě strany mohly vstoupit v kontrakt. Není vyloučeno, aby služba sjednávání úvěru byla rozdělena, jako v posuzovaném případě, na dvě služby, z nichž jedna je prováděna agentem – finančním poradcem. Může mimo jiné sestávat z vytipování vhodných příležitostí pro uzavření kontraktu pro některou ze stran, kontaktování druhé strany kontraktu jménem klienta a provedení všeho, co je nezbytné, aby obě strany mohly kontrakt uzavřít. Může být osvobozena od daně jako součást služby sjednání úvěru, pokud je poradcem prováděna v souvislosti s poskytováním úvěru. Přitom při vlastním sjednávání podmínek úvěru, k jehož uzavření napomohl, již zprostředkovatel nemusí být ve spojení se žádnou ze smluvních stran. Konkrétní posouzení všech okolností takových případů je dle ESD na národním soudu (odst. 28–29, 34, 37–38 rozsudku).
ESD dále upozornil, že součástí sjednávání úvěru by naproti tomu nebyla taková činnost, kdy by jedna ze smluvních stran pověřila subdodavatele jen provedením administrativních formalit, které s kontraktem souvisejí.
Podle ustanovení § 54 odst. 1 písm. f) zákona o DPH je osvobozenou finanční činností i „poskytování bankovních záruk”. Toto ustanovení však není zcela v souladu se Směrnicí Rady 2006/112/ES, neboť podle této směrnice i podle šesté směrnice by mělo být v rámci ekonomické činnosti osvobozeno poskytování a převzetí peněžních závazků a záruk obecně, jakýmikoli subjekty, nejen bankami. Osvobození se však vztahuje pouze na přijímání peněžních závazků a poskytování peněžních záruk, nikoli na převzetí jiných druhů obchodních závazků, např. závazku poskytnout nějaké služby, jak dovodil ESD v případu C-455/05 (Velvet & Steel Immobilien).
Důležité jsou rozsudky, v nichž ESD definuje, které finanční činnosti jsou příležitostné. Podle pravidel pro výpočet koeficientu, jímž se krátí nárok na odpočet daně, se příležitostné finanční činnosti do výpočtu nezapočítávají (v zákoně o DPH § 76 odst. 3 písm. b)). Směrnice ani zákon o DPH však neupřesňují, které finanční činnosti jsou příležitostné nebo vedlejší, takže jediné vysvětlení poskytuje právě judikatura ESD.
ESD se otázkou příležitostných finančních činností zabýval v případech C-306/94 (Regie dauphinoise) a C-77/01 (EDM) a dospěl k závěru, že příležitostné finanční činnosti jsou takové, které představují jen omezené užití pořízeného majetku nebo služeb, které jsou předmětem daně. Toto stanovisko je pozoruhodné tím, že nebere jako rozhodující kritérium četnost uskutečňování příslušných finančních činností a dokonce ani výši příjmů z těchto činností, ale míru, do jaké jsou pro jejich uskutečňování využívána přijatá zdanitelná plnění. Vychází přitom z předpokladu, že pokud mají příjmy z osvobozených činností krátit nárok na odpočet daně na vstupu, musí se jednat o takové činnosti, které přijatá zdanitelná plnění na vstupu skutečně a v nezanedbatelné míře spotřebovávají. Výše příjmů z finanční činnosti může dle ESD být indikací, zda se jedná o příležitostnou činnost, avšak nepostačuje k určení, že se jedná o činnost příležitostnou (C-77/01, odst. 77–78).
Finančními činnostmi však nejsou služby spojené výhradně s administrativou inkasa a správou platebních plánů (v případu se ve skutečnosti jednalo o služby, jejichž podstatou bylo vymáhání dluhů), jak vyplývá z rozsudku C-175/09 (AXA).
Společnost Denplan (člen skupiny AXA) poskytovala zubním lékařům služby směřující k usnadnění jejich praxe, zejména správu platebních plánů zubních lékařů ve vztahu k jejich pacientům – zadávala bance pacientů pokyn k inkasu dlužné částky, zasílala zubařům výpisy uhrazených částek, zasílala pacientům upomínky, pokud dlužné částky nebyly zaplaceny, a převáděla na bankovní účty jednotlivých zubařů zaplacené částky snížené o svou provizi (sjednané procento ze zaplacených částek). Toto považovala za operace týkající se peněz, proto na své služby uplatňovala osvobození od daně jako na finanční činnosti dle čl. 13 části B písm. d) bodu 3 šesté směrnice (odpovídá čl. 135 odst. 1 písm. d) směrnice 2006/112 či § 54 odst. 1 písm. d) a u) zákona o DPH). Mezi společností Denplan a správcem daně došlo ke sporu, zda poplatky účtované zubním lékařům skutečně představují úplatu za plnění osvobozené od daně či plnění podléhající dani.
Dle ESD uvedené služby zahrnují několik úkonů, včetně operací týkajících se plateb, které samy o sobě osvobozenou finanční činností jsou. ESD však dále zkoumal, zda poskytovaná plnění lze posuzovat jako jednotlivá samostatná plnění nebo zda tvoří jedno komplexní plnění, které musí být pro účely DPH považováno za jedinou operaci. V takovém případě by bylo rozhodující, jaká je podstata a hlavní funkce operace. ESD usoudil, že všechna poskytovaná dílčí plnění jsou nedělitelně spjatá a tvoří jediné nedělitelné hospodářské plnění. Hospodářským účelem těchto činností je převod dlužné částky od pacienta na zubního lékaře.
Dle soudu pokládajícího předběžnou otázku i dle ESD je v případu klíčovou otázkou to, zda se osvobození od DPH upravené v čl. 13 části B písm. d) bodu 3 šesté směrnice, pokud jde o „operace týkající se plateb, převodů” (v § 54 zákona o DPH formulováno jako „platební styk a zúčtování”), použije na službu poskytovanou zákazníkovi – v tomto případě zubnímu lékaři, která spočívá v inkasování plateb z bankovních účtů pacientů prostřednictvím systému „přímého inkasa” a ve vyúčtování všech obdržených plateb zákazníkovi – zubnímu lékaři. Vzhledem k tomu, že ESD již v dřívějším rozsudku (C-2/95, Recueil) konstatoval, že u „operace týkající se převodů”, musí mít poskytované služby za účinek převod finančních prostředků a vyvolávat změny právní a finanční situace, předkládající soud se proto dotázal, jaké jsou rysy osvobozené služby, která má „účinek spočívající v převodu finančních prostředků a zahrnuje změny právní a finanční situace” a zda se v dotčeném případě jedná o takové služby.
Pokud by mělo jít o „operaci týkající se převodů”, musely by mít poskytované služby dle ESD za účinek převod finančních prostředků a vyvolávat změny právní a finanční situace. Podle ESD by se mohlo jednat o osvobozené finanční činnosti, pokud služby nemají charakter vymáhání dluhů, které naopak osvobozeno od daně není.
Vzhledem ke skutečnosti, že vymáhání dluhů není ve směrnici definováno, vypomohl si ESD ve svém úsudku a výkladu kontextem a principy výkladu směrnice. Jak vyplývá z ustálené judikatury ESD (např. rozsudek ve spojených věcech C-394/04 a 395/04, Ygeia, C-453/93 Griffioen, C-287/00 Komise v Německo, C-498/03 Kingscrest AssociatesandlMontecello, C-349/96 CPP, C-240/99 Skandia ad.), osvobození představuje výjimku z obecného systému DPH, podle něhož podléhají dani veškeré ekonomické činnosti poskytované za úplatu osobou povinnou k dani. Taková výjimka musí být proto interpretována restriktivně. Dále z toho lze dovodit, že naopak pojem „vymáhání dluhů”, který je výjimkou z osvobození od daně a je dle čl. 13 šesté směrnice zdanitelný, musí být vykládán široce. Podstatou vymáhání dluhů jsou finanční operace směřující k zaplacení peněžního dluhu. (V zákoně o DPH je pojem „vymáhání dluhů” uveden jako výjimka z osvobození od daně v § 54 odst. 1 písm. u) zákona o DPH.)
Účelem celého souhrnu činností poskytovaných Denplanem je zajistit převod dlužné částky od pacienta na zubního lékaře, zajistit za úplatu zaplacení dlužných částek. Pojem vymáhání dluhů zahrnuje dle ESD i finanční operace směřující k zaplacení dlužných částek.
Účelem služby, kterou poskytuje společnost Denplan, je, aby zubní lékaři, zákazníci Denplanu, obdrželi úhradu peněžních částek, které jim dluží jejich pacienti. Účelem celého souhrnu dílčích činností poskytovaných Denplanem tedy je zajistit převod dlužné částky od pacienta na zubního lékaře, zajistit za úplatu zaplacení dlužných částek.
Zatímco osvobození dle čl. 132 a 135 Směrnice Rady 2006/112/ES (dříve čl. 13 šesté směrnice, (v zákoně o DPH uvedeno v § 51) musí být vykládáno restriktivně, výjimky z tohoto osvobození lze vykládat široce. Pokud služby směřují k vymáhání dluhů, nelze na ně tedy uplatnit osvobození od daně.
Komise však vyjádřila názor, že „vymáhání dluhů” se týká pouze případů, kdy dlužné částky jsou již po splatnosti.
S tímto názorem se však ESD neztotožnil, neboť ze znění čl. 13 části B písm. d) bodu 3 šesté směrnice nevyplývá, že by pojem „vymáhání dluhů” měl zahrnovat pouze ty dluhy, které nebyly v okamžiku své splatnosti uhrazeny.
ESD naopak konstatoval, že na rozdíl od toho, co tvrdí Komise, je bezvýznamné, že jsou uvedené služby směřující k vymáhání dluhů poskytovány v době před konečnou splatností dotyčných dluhů. Znění čl. 13 části B písm. d) bodu 3 dle ESD je neutrální a zahrnuje vymáhání dluhů všeho druhu, aniž omezuje svou působnost na dluhy, které nebyly v okamžiku své splatnosti uhrazeny. Ani faktoring, jehož všechny formy jsou zahrnuty v pojmu „vymáhání dluhů”, není, jak již dříve konstatoval ESD (viz C-305/01 MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring), omezen na dluhy, u nichž je již dlužník v prodlení. Jeho předmětem mohou být rovněž dluhy, které ještě nejsou splatnými a které budou zaplaceny v době splatnosti.
Z uvedeného důvodu nelze dle ESD přijmout výklad navrhovaný Komisí, neboť její výklad by omezil aplikaci příslušného ustanovení způsobem, který nenachází oporu v uvedeném ustanovení směrnice.
Vzhledem k výše uvedeným argumentům uzavřel ESD výklad s tím, že čl. 13 část B písm. d) bod 3 šesté směrnice musí být vykládán v tom smyslu, že osvobození od DPH upravené v tomto ustanovení pro „činnosti …týkající se vkladových a běžných účtů, plateb, převodů, pohledávek, šeků a dalších…” se nevztahuje na poskytnutí služby, jejíž podstata spočívá ve vymáhání dluhů.
Ani služby elektronického přenosu zpráv pro finanční ústavy nejsou osvobozenou finanční činností, jak vyplývá z rozsudku ESD C-350/10, Nordea Pankki Suomi Oyj.
Poměrně složitý výklad podal ESD k tomu, za jakých podmínek je finanční činností osvobozenou od daně prodej cenných papírů. Jak je stanoveno v § 54 odst. 1 písm. a) zákona o DPH, ve znění platném do konce roku 2013, finanční činností je „převod cenných papírů, obchodních podílů na společnostech a členství v družstvech”. Od 1. 1. 2014. je ustanovení aktualizováno a stanoví, že osvobozen je „převod cenných papírů a podílů v obchodních korporacích”. Toto pravidlo vyplývá z čl. 135 ods.t 1 písm. f) Směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému DPH a dříve ze šesté směrnice, čl. 13 a část B písm. d) bod 5, podle něhož členské státy od DPH osvobodí „operace, včetně sjednání a vyjma řízení a správ[y] v oblasti akcií, podílů na společnostech nebo sdruženích, dlužních úpisů a jiných cenných papírů […]”.
Avšak určení, zda převod akcií či jiných cenných papírů je v konkrétním posuzovaném případě skutečně osvobozenou finanční činností, je velmi složité a je při něm nutno přihlédnout ke všem souvisejícím okolnostem.
Jak vyplývá z rozsudku ESD C-29/08 (AB SKF), prodej akcií může být podle okolností posouzen i odlišně – jako plnění, které vůbec není ekonomickou činností, neboť spadá do správy soukromého majetku (podobně jako když soukromá osoba uloží své přebytečné finanční prostředky do nějakých finančních instrumentů), a tedy vůbec nepodléhá režimu DPH či jako plnění, které pro účely DPH není dle směrnice či zákona o DPH považováno za dodání zboží či poskytnutí služeb, neboť souvisí s pozbytím obchodního závodu (prodejem podniku nebo vkladem podniku) nebo může být posuzován jako plnění, které je finanční činností a je osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně.
Aby byl převod akcií či jiných cenných papírů považován za osvobozenou finanční činnost, musí být dle ESD uskutečněn v rámci ekonomické činnosti (nemůže se jednat o správu soukromého majetku, kdy soukromá osoba vloží přebytečné finanční prostředky do cenných papírů, ty drží, bere z nich výnosy a případně je po určité době prodá). Podle ESD totiž pouhé nabývání, držení a pouhý prodej akcií není ekonomickou činností (viz např. C-77/01 EDM, C-333/91 Sofitam, C-435/05 Investrand, a d.). Jak vyplývá z uvedených rozsudků, za ekonomickou činnost je prodej akcií považován jen v případě, kdy je buď soustavnou činností, nebo souvisí s jinou ekonomickou činností či je jejím pokračováním – např. v případě, kdy vlastník akcií poskytuje vlastněné společnosti plnění podléhající DPH – tj., jak konstatoval ESD, v případě, kdy kapitálová účast…
