dnes je 1.6.2020

Input:

Finanční leasing u uživatele

2.11.2017, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Finanční leasing u uživatele

RNDr. Ivan Brychta

V tomto textu se zaměříme především na daňová specifika finančního leasingu u uživatele, a to především na otázku daňové uznatelnosti nákladů. Zmíníme ale také i problematiku DPH. Finanční leasing (FL) na straně vlastníka (leasingové firmy) je rozebrán v textu Finanční leasing u vlastníka.

1. Právní úprava a základní podmínky finančního leasingu

Právní úprava
Právní úprava v ZDP

Zákon o daních z příjmů vymezuje finanční leasing v § 21d ZDP (viz text Finanční leasing - úvod do problematiky). Pro finanční leasing hmotného majetku stanoví zákon o daních z příjmů další pravidla v následujících ustanoveních:

  • bod 2 § 24 odst. 2 písm. h) ZDP– uznává úplatu jako daňový náklad ve vazbě na definici finančního leasingu a podmínku uvedenou v § 24 odst. 4; podmínkou je časové rozlišení i v případě, kdy uživatel nevede účetnictví,

  • § 24 odst. 4 ZDP – podmínka zařazení předmětu do obchodního majetku uživatele po skončení finančního leasingu,

  • § 24 odst. 5 ZDP – ustanovení pro odkup majetku uživatelem,

  • § 24 odst. 6 ZDP – postup v případě předčasného ukončení leasingu s navrácením majetku vlastníkovi,

  • bod 2 § 24 odst. 2 písm. h) ZDP a § 25 odst. 1 písm. ze) ZDP – postoupení (cese) smluv o finančním leasingu u uživatele,

  • § 29 odst. 1 ZDP obsahuje možnost zahrnutí nedaňové úplaty z FL do vstupní ceny majetku získaného z FL.

Podmínky finančního leasingu

Rozeberme tři základní podmínky finančního leasingu, které musejí být splněny. Jedná se o následující podmínky:

  1. podmínka minimální doby užívání finančního leasingu před vlastním odkupem,
  2. podmínka výše kupní ceny, a
  3. podmínka zařazení majetku do OM uživatele po ukončení finančního leasingu.

Dodejme, že zatímco podmínky označené a) až b) jsou od roku 2015 součástí definice finančního leasingu v § 21d ZDP, podmínka c) zůstala v § 24 odst. 4 ZDP. Podmínky musejí být splněny současně. Zákon samostatně nezmiňuje pro účetní jednotky podmínku časového rozlišení úplaty za užívání, ta vyplývá z účetních předpisů.

Podmínka a) minimální doba užívání

Doba užívání majetku u finančního leasingu před jeho převodem do vlastnictví uživatele musí trvat určitou dobu. Ta se počítá ode dne, kdy byla věc uživateli přenechána ve stavu způsobilém obvyklému užívání. Jelikož tato podmínka byla v minulosti často měněna, rekapitulujeme vývoj legislativy v následující tabulce:

Datum
uzavření
smlouvy
 
Do 31. 12. 2007 Od 1. 1. 2008
do 31. 3. 2009
 
Od 1. 4. 2009
do 31. 12. 2010
 
Od 1. 1. 2011
do 31. 12. 2014
 
Od 1. 1. 2015 
movitý
majetek 
 
20 % doby
daňového
odpisování,
minimálně
3 roky 
 
minimálně
doba
daňového
odpisování 
 
1. OS – 36
měsíců,
2. OS – 54
měsíců,
3. OS – 114
měsíců 
 
minimálně
doba
daňového
odpisování (
* 
minimálně
doba
daňového
odpisování (
* 
nemovitost  20 % doby
daňového
odpisování,
minimálně 8 let 
 
minimálně
30 let 
 
minimálně
30 let 
 
minimálně
30 let 
 
minimálně
doba
daňového
odpisování (
* 
mimořádně odpisovaný majetek dle § 30a ZDP doba v § 30a doba v § 30a doba v § 30a 
fotovoltaické elektrárny odpisované podle § 30b ZDP doba v § 30b doba v § 30b 

(*) Pro majetek zařazený ve 2. až 6. odpisové skupině lze minimální dobu užívání zkrátit až o 6 měsíců.

K variantě finančního leasingu mimořádně odpisovaného majetku doplňme, že se jednalo o trochu nesystémovou výjimku, kterou bylo možné použít u smluv uzavřených od 20. 7. 2009 do 30. 6. 2010 pro majetek v 1. a 2. odpisové skupině. Vzhledem k délce minimální doby užívání (12 či 24 měsíců) nepředpokládáme, že by byl aktuálně v praxi takový leasing ještě řešen.

V případě finančního leasingu fotovoltaických elektráren je podmínka svázána s dobou daňového odpisování těchto zařízení, která je upravena v § 30b ZDP (viz text Odpisy hmotného majetku).

Doby daňového odpisování definuje § 30 odst. 1 ZDP a přehled lze nalézt v textu Odpisy hmotného majetku sazby.

Rozhodující pro aplikaci daných režimů je období, kdy byla uzavřena smlouva o finančním leasingu a věc přenechána uživateli ve stavu schopném obvyklému užívání. Zákonné podmínky platné k tomuto okamžiku se nezmění ani při případné budoucí novele ZDP (toto bývá zaručeno přechodnými ustanoveními příslušných novel).

Příklad
Podnikatel pan Jaroslav uzavřel v letošním roce leasingovou smlouvu na nákladní loď (3. odpisová skupina). V podmínkách smlouvy je doba leasingu 96 měsíců, tj. 8 let. Pokud by smlouvu uzavřel do 31. 12. 2007, byla by podmínka minimální doby užívání splněna.

Avšak nyní musí činit doba leasingu majetku ve 3. odpisové skupině nejméně 114 měsíců, proto smlouva nesplňuje definici finančního leasingu a z pohledu zákona o daních z příjmů bude na vztah nahlíženo jako na nájemní smlouvu s právem odkupu.

Kratší doba leasingu

K příkladu doplňme, že úprava ZDP platná od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2014 obsahovala výjimku, kdy se úplata uzná jako daňový výdaj i pro dobu nájmu kratší, než stanovil zákon, a to za těchto předpokladů:

  • byly splněny ostatní dvě podmínky stanovené v § 24 odst. 4 písm. b) a c) ZDP a

  • kupní cena byla stanovena podle § 24 odst. 5 písm. a) ZDP.

Od roku 2015 již zákon tuto možnost neobsahuje. Nebude-li splněna podmínka minimální doby užívání, nebude se jednat z pohledu ZDP o finanční leasing, ale o nájemní vztah, u něhož by nájemné bylo daňově účinné v případě, kdy dojde po skončení k odkupu nájemcem, pouze za podmínek uvedených v § 24 odst. 5 písm. a) ZDP

Podmínka b) výše kupní ceny

Kupní cena leasovaného hmotného majetku nesmí být vyšší než zůstatková cena vypočtená ze vstupní ceny evidované u vlastníka, kterou by předmět měl při rovnoměrném odpisování podle § 31 odst. 1 písm. a) ZDP k datu prodeje. Přitom i když to zákon přímo neříká, odpisováním bychom měli rozumět odpisování u uživatele (leasingový vlastník totiž může mít odlišné zdaňovací období než uživatel, např. z důvodu hospodářského roku, a tudíž je tato otázka zásadní). Povšimněme si také, že zde zákonodárci nekladou žádné další speciální podmínky pro odpis, a to ani v případě, kdy je předmětem finančního leasingu osobní automobil.

Pokud by ke dni koupě leasovaná věc byla při rovnoměrném odpisování již odepsána ve výši 100 % vstupní ceny evidované u vlastníka, tato podmínka se netestuje.

Příklad
Poplatník užíval na základě smlouvy o finančním leasingu nákladní automobil (odpisovaný ve 2. odpisové skupině), jehož vstupní cena u leasingové firmy je 300 000 Kč. Automobil převzal v květnu 201X, po 54 měsících – v listopadu 201X+4 – má dle smlouvy právo na odkup vozu.

Pro určení, zda splní podmínku výše kupní ceny, si uvedeme přehled možných odpisů v následující tabulce:

Rok  Rovnoměrný odpis v %  Odpis v Kč  Zůstatková cena v Kč  
201X  11 %  33 000  267 000  
201X+1  22,25 %  66 750  200 250  
201X+2  22,25 %  66 750  133 500  
201X+3  22,25 %  66 750  66 750  
201X+4  11,125 % (poloviční)  33 375  33 375  

Jak je vidět z tabulky, v případě že např. kupní cena bude 30 000 Kč, bude podmínka výše kupní ceny splněna.

Podmínka c) zahrnutí do OM

Podmínka zahrnutí leasovaného majetku po ukončení finančního leasingu do obchodního majetku (OM) se od roku 2015 týká nejen fyzických osob, ale i osob právnických. Nicméně důležité to bude i nadále zejména pro fyzickou osobu.

Obchodní majetek PO

Obchodní majetek pro právnické osoby je vymezen v § 20c ZDP. Jde o vymezení spíše z pohledu vlastnictví vzhledem k tomu, že některé právnické osoby vymezené v ZDP (např. svěřenský fond) nemají z pohledu občanského práva právní subjektivitu.

Obchodní majetek FO

Obchodním majetkem u fyzických osob se dle § 4 odst. 4 ZDP pro účely daně z příjmů FO rozumí část jeho majetku (věcí, pohledávek a jiných práv a penězi ocenitelných jiných hodnot), o které:

  • bylo nebo je účtováno anebo

  • byly nebo jsou uvedeny v daňové evidenci (podle § 7b ZDP).

Majetek tedy není zahrnut v obchodním majetku, pokud FO o majetku neúčtuje a vykazuje výdaje procentem z příjmů (více viz též text Paušální výdaje).

Příklad
Podnikatel (FO) v lednu 201X uzavřel smlouvu na 54 měsíců na finanční leasing osobního vozu. Dodržel všechny podmínky smlouvy, řádně platil splátky dle splátkového kalendáře a uplatňoval si v jednotlivých letech užívání vozu příslušnou část úplat za užívání do daňových nákladů. V červenci 201X+4 automobil odkoupil za zůstatkovou cenu, ale vůz nezařadil do svého obchodního majetku. V daném případě došlo k porušení ustanovení § 24 odst. 4 ZDP, což má za následek daňovou neuznatelnost zaplacených úplat za užívání i v předchozích letech.

Důsledek porušení podmínek

V případě porušení podmínky a), tj. ukončení leasingu před uplynutím minimální doby, bude na vztah od samého začátku pohlíženo jako na nájem (pro odkup majetku po skončení nájmu – blíže viz Odkup majetku nájemcem).

V případě porušení některé z ostatních podmínek b) nebo c) nelze uznat zaplacené úplaty jako daňový náklad. Daňový subjekt je povinen zvýšit svůj základ daně o tyto nedaňové úplaty v období, ve kterém k porušení podmínek došlo. Vychází se z  ustanovení bodu 3 § 23 odst. 3 písm. a) ZDP.

Úplaty, které by se takto staly daňově neúčinným nákladem, je možné promítnout ve vstupní ceně odkupovaného majetku (§ 29 odst. 1 ZDP) a v důsledku toho je dostat do daňově účinných odpisů.

Kvůli délce leasingů převyšujících obecnou tříletou lhůtu umožňující doměření daně (§ 148 odst. 1 DŘ) obsahuje § 38r odst. 3 ZDP pojistku v podobě prodloužení této lhůty z důvodů nesplnění podmínek pro uplatnění úplaty coby daňové (lhůta začne běžet až od konce kalendářního roku, v němž bylo možno poprvé ověřit splnění zákonných podmínek).

2. Kupní cena z pohledu zařazení majetku

Právní úprava
Právní úprava

Z pohledu ZDP se dostává po ukončení leasingu odkoupením do účetnictví poplatníka majetek, který může či nemusí splňovat podmínky pro hmotný majetek dané § 26 odst. 2 ZDP. V případě, že z pohledu výše odkupní ceny (nad 40 000 Kč) půjde stále ještě o hmotný movitý majetek daňově odpisovaný, kupní cena se stane nákladem až prostřednictvím daňových odpisů prováděných ve smyslu § 24 odst. 2 písm. a) ZDP.

V případě, že kupní cena u odkupovaného hmotného movitého majetku bude do 40 000 Kč, stane se uznatelným nákladem podle účetního postupu [např. s využitím bodu 1 ustanovení § 24 odst. 2 písm. v) ZDP, bude-li odkoupený hmotný movitý majetek účetně odpisován].

Příklad
Firma Alfa, s.r.o., odkoupila v červnu 201X po skončení doby užívání na základě smluv o finančním leasingu (plnících všechny podmínky ZDP):

  • budovu za cenu 30 000 Kč,

  • dodávkový automobil za cenu 50 000 Kč,

  • osobní automobil za cenu 25 000 Kč,

  • počítač za cenu 1 000 Kč.

U uvedených leasingů nebyla provedena žádná technická zhodnocení ani nebyl odpisován jiný majetek ve smyslu § 26 odst. 3 písm. c) ZDP. Podle účetní směrnice si firma Alfa, s.r.o., zvolila hranici pro zařazení hmotného movitého majetku jako dlouhodobého na 20 000 Kč.

Odkupní cenu zahrne firma Alfa, s.r.o., do nákladů takto:

  • u budovy a dodávkového automobilu prostřednictvím daňových odpisů ve smyslu § 24 odst. 2 písm. a) ZDP,

  • u osobního automobilu, který bude účetně odpisován (účetně je dlouhodobým hmotným majetkem vzhledem k limitu zvolenému účetní jednotkou), prostřednictvím účetních odpisů [bod 1 § 24 odst. 2 písm. v) ZDP],

  • počítač bude účetně zahrnut do nákladů a tento náklad bude daňovým nákladem podle § 24 odst. 1 ZDP.

Záloha na kupní cenu

Některé smlouvy o finančním leasingu jsou koncipovány tak, že uživatel zaplatí na začátku jistou částku, která však není chápána jako úplata za užívání či záloha na úplaty za užívání, ale jde o zálohu na budoucí odkup majetku uživatelem po ukončení leasingu. Tato částka je tedy pouze zálohou na kupní cenu majetku a jako s takovou je s ní nutno zacházet.

Účtování

O zaplacené záloze na odkupní cenu účtujeme v návaznosti na úhradu zálohy zápisem na vrub účtu skupiny 05 – Poskytnuté zálohy na dlouhodobý majetek a v závislosti na způsobu úhrady ve prospěch účtu skupiny 21 – Peníze nebo 22 – Účty v bankách. V momentě zaplacení zálohy tedy nejde o daňově uznatelný náklad.

Odpis TZ nebo jiného majetku

V případě, že uživatel odpisoval technické zhodnocení a náklady vymezené v § 26 odst. 3 písm. c) ZDP, je nutné postupovat při odkoupení majetku a dalším odpisování dle § 29 odst. 4 ZDP. Uživatel zvýší o pořizovací cenu odkoupeného majetku vstupní (zůstatkovou) cenu již odpisovaného jiného majetku v tom zdaňovacím období, kdy je majetek odkoupen, a pokračuje v započatém odpisování. (Příklad - viz text Technické zhodnocení).

3. Technické zhodnocení a jiný majetek u FL

Právní úprava
Právní úprava

Zákon o daních z příjmů v § 26 odst. 3 písm. c) ZDP definuje jako jiný majetek náklady hrazené uživatelem, které podle zákona o účetnictví a účetních postupů (nebo podle daňové evidence) tvoří součást ocenění hmotného majetku, který je předmětem finančního leasingu, a které v úhrnu se sjednanou kupní cenou ve smlouvě převýší u movitého majetku hodnotu 40 000 Kč.

Příklad
Firma Alfa, s.r.o., je uživatelem soustruhu na základě smlouvy o finančním leasingu. Dle smlouvy činí kupní cena 12 000 Kč. Dále ze smlouvy plyne, že náklady na instalaci a zprovoznění stroje při předání předmětu leasingu na začátku doby užívání hradí uživatel. Tyto náklady jsou vedlejšími pořizovacími náklady ve smyslu účetních předpisů a s použitím ustanovení § 26 odst. 3 písm. c) ZDP vstoupí do daňových nákladů v závislosti na výši částky, která je dána součtem kupní ceny a vedlejších pořizovacích nákladů.


V případě, že cena zprovoznění přesáhne částku např. 30 000 Kč, tedy spolu s kupní cenou převýší hodnotu 40 000 Kč, dostane se vše do daňových nákladů prostřednictvím odpisů dle § 24 odst. 2 písm. a) ZDP.

Dodejme, že zákon o dani z příjmů vyžaduje dle § 28 odst. 3 ZDP souhlas vlastníka (leasingové firmy) s odpisováním na základě písemné smlouvy.

Příklad
V případě, že cena zprovoznění soustruhu bude nižší nebo rovna hodnotě 28 000 Kč, tedy spolu s kupní cenou nepřevýší částku 40 000 Kč, celá částka (náklad na zprovoznění stroje + kupní cena) se stane daňovým nákladem v souladu s postupem zaúčtování [např. ihned v roce vynaložení dle § 24 odst. 2 písm. zl) ZDP].

Technické zhodnocení

Uživatel též může uhradit během doby finančního leasingu i jiné náklady mající charakter technického zhodnocení užívané věci ve smyslu § 33 ZDP. I v tomto případě bychom, za obdobných podmínek, za nichž podle § 28 odst. 3 ZDP může toto technické zhodnocení odpisovat nájemce najatého majetku, umožnili i odpis technického zhodnocení uživateli.

Příklad
Firma Beta, s.r.o., je od roku 201X uživatelem osobního automobilu na základě smlouvy o finančním leasingu. V roce 201X+1 si nechala do automobilu zabudovat klimatizaci za 55 000 Kč. Vlastník (leasingová firma) jí dal k tomu písemně souhlas.

Hodnota pořízené klimatizace je pro firmu daňově uznatelná, avšak až prostřednictvím odpisů dle § 24 odst. 2 písm. a) ZDP. Při odpisování v roce 201X+1 mohla firma použít buď odpisy rovnoměrné dle § 31 ZDP, nebo zrychlené dle § 32 ZDP, avšak klimatizaci bylo nutno zatřídit do 2. odpisové skupiny (tedy stejně jako užívaný osobní automobil).

Technické zhodnocení do limitu 40 000 Kč

Ve smyslu § 33 ZDP není technickým zhodnocením náklad na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud nepřevýší u jednotlivého majetku v úhrnu ve zdaňovacím období 40 000 Kč. V takovém případě se může uživatel rozhodnout, zda náklady nepřesahující tyto stanovené částky bude odpisovat (se souhlasem vlastníka) jako technické zhodnocení, nebo zda je na základě svého rozhodnutí uplatní jako daňový náklad podle § 24 odst. 2 písm. zb) ZDP.

Příklad
Firma Gama, s.r.o., je od roku 201X uživatelem osobního automobilu na základě smlouvy o finančním leasingu. V roce 201X+1 si nechala do automobilu zabudovat klimatizaci pouze za 30 000 Kč. Vlastník (leasingová firma) jí dal k tomu písemně souhlas.

Hodnota pořízené klimatizace nepřesáhla částku 40 000 Kč dle § 33 odst. 1 ZDP, je tedy pro uživatele daňově uznatelným nákladem roku 201X+1 dle § 24 odst. 2 písm. zb) ZDP.

4. Úplata, úvodní vyšší splátka

Rovnoměrnost a periodicita splátek

V průběhu doby užívání majetku na základě smlouvy o finančním leasingu platí uživatel leasingové firmě úplatu za užívání. ZDP ani jiný předpis nepředepisuje při sjednávání smlouvy o finančním leasingu dohodnout rovnoměrné úplaty (splátky) na celou dobu leasingu. Naopak bývá spíše pravidlem, že splátky jsou nerovnoměrné nebo že bývá první splátka většinou vyšší. Vyloučíme-li zde ten případ, kdy první mimořádná splátka je zálohou na odkup majetku, a vstoupí tedy až do vstupní ceny majetku, může být úvodní vyšší částka chápána dle podmínek smlouvy buď jako jakási „mimořádná splátka”, nebo jako záloha na splátky.

Ve většině případů jsou splátky měsíční, ale mohou být čtvrtletní, roční i nepravidelné. Splátkové období může být i kratší než celková doba leasingu. Rozvržení splátek však neovlivňuje při normálním průběhu daňovou uznatelnost nákladů. Pouze při předčasném ukončení nebo při postoupení může být část úplat, o kterou je zaplaceno více než při rovnoměrném rozvržení splátek, daňově neuznatelná.

Právní úprava
Právní úprava

U úplat u finančního leasingu musíme vycházet z § 24 odst. 2 písm. h) ZDP, kde se uvádí v bodu 2, že úplata u finančního leasingu je daňově uznatelná za podmínek uvedených v § 21d ZDP a § 24 odst. 4 ZDP (viz předchozí). Pro poplatníky vedoucí účetnictví plyne povinnost rovnoměrného rozpouštění do nákladů z účetních předpisů, pro poplatníky, kteří účetnictví nevedou, plyne rovnoměrné rozpouštění přímo ze zmíněného ustanovení ZDP.

Způsob rozlišení

Podle pokynu GFŘ D-22, bodu 4 k § 24 odst. 2 se úplata časově rozliší podle účetních předpisů. Je tedy možné použít nejen častější (a méně pracnou) metodu časového rozlišení na kalendářní měsíce, ale také, pokud si to účetní jednotka stanoví ve svém předpisu, např. na dny.

Příklad
Firma Alfa, s.r.o., má k užívání na základě smlouvy o finančním leasingu osobní automobil, a to od června 201X na 54 měsíců. Součástí smlouvy je splátkový kalendář, podle něhož má zaplatit při převzetí vozidla (v červnu 201X) mimořádnou splátku ve výši 108 000 Kč, dále bude splácet 54 splátek po 8 000 Kč. Pro zjednodušení se nebudeme zabývat ani DPH, ani otázkou podmínek odkupu vozu po ukončení leasingu.

Firma zaplatí za celou dobu leasingu celkem 108 000 + 54 × 8 000 = 540 000 Kč, což činí v přepočtu na jeden měsíc 10 000 Kč. Daňově uznány budou potom v jednotlivých letech tyto částky:

Rok  Počet měsíců  Poměr  Úplata v Kč  
201X  7 7 / 54  70 000  
201X+1  12 12 / 54  120 000  
201X+2  12 12 / 54  120 000  
201X+3  12 12 / 54  120 000  
201X+4  11 11 / 54  110 000  

V účetnictví je třeba odlišit případ, kdy dle smlouvy je první vyšší splátka zálohou na úplaty. Tu bychom účtovali při úhradě na vrub účtu skupiny 31, např. účet 314 – Poskytnuté provozní zálohy a v závislosti na způsobu úhrady ve prospěch účtu skupiny 21 – Peníze nebo 22 – Účty v bankách. Při účtování jednotlivých splátek by pak část zálohy (specifikováno ve splátkových kalendářích) byla odúčtována jako úhrada předpisu, tedy na vrub účtu skupiny 32, např. 325 – Ostatní dluhy.

Účtování


Předpis splátek (ať již mimořádných, nebo běžných) doporučujeme účtovat (obzvláště pokud splátky nejsou rovnoměrné) celý na vrub účtu skupiny 38, např. na účet 381 – Náklady příštích období, souvztažně s příslušným účtem skupiny 32.

Účtování do nákladů by se pak provádělo interním dokladem podle časového rozlišení, např. zápisem MD 518 – Ostatní služby (DU) / D 381 – Náklady příštích období.

Proti účetním zásadám není ani ten postup, kdy rovnoměrné splátky jsou účtovány do nákladů ihned a přes účet časového rozlišení (skupina 38) je účtována pouze první, mimořádná splátka. Vzhledem k přehlednosti výpočtu však toto účtování nedoporučujeme.

Poplatek za uzavření leasingové smlouvy

Bývá častým zvykem, že si leasingové firmy účtují při uzavření smlouvy tzv. poplatek za uzavření (sepsání) smlouvy. Že jsou sepisování smluv a příprava splátkových kalendářů náročné, není pochyb, i když v současné době mají leasingové firmy vhodný software, který práci usnadní. Je také možné, že některé leasingové firmy si tímto poplatkem v podstatě zvyšují svoji marži, která se jinak objevuje u jednotlivých splátek coby finanční služba. Proto je třeba přistupovat k daňovému posouzení vždy individuálně v kontextu se zněním smlouvy.

Názory na to, co si počít daňově s poplatkem za uzavření leasingové smlouvy, nebyly nikdy jednotné. Mimo přímého účtování do nákladů nebo časového rozlišování po dobu trvání leasingu jsme se obzvláště v začátcích fakturování těchto poplatků leasingovými firmami mohli setkat s názorem správce daně, který chápal poplatek jako jiný majetek ve smyslu § 26 odst. 3 ZDP.

Jiným majetkem však zmíněný poplatek není. Jako jiný majetek bychom však chápali poplatky hrazené uživatelem vážící se přímo k leasovanému majetku, jako dovozní clo u zahraničního výrobku, náklady na dopravu a zabudování stroje apod. Poplatek za uzavření smlouvy lze obvykle chápat jako jednorázový daňový náklad dle § 24 odst. 1 ZDP. Pouze v případě vyšších částek, v návaznosti na účetní zásady zvolené účetní jednotkou a v případech, kdy by se mohlo jednat o skrytou formu mimořádné splátky finančních služeb, bychom zvolili časové rozlišení po dobu leasingu.

Příklad
Leasingová firma Omega, a.s., nabízí hit sezóny, a to leasing s nulovým navýšením na automobil v ceně 541 000 Kč. Při uzavírání smlouvy (délka leasingu 54 měsíců, záloha 270 000 Kč, rovnoměrné splátky 5 000 Kč, celkem zaplatíme 540 000 Kč, finanční navýšení 0 %, pojištění si platí uživatel zvlášť, odkupní cena 1 000 Kč) je vybírán poplatek za uzavření smlouvy 54 000 Kč. Z příkladu je jasně vidět, že poplatek za uzavření smlouvy je v podstatě skrytou marží (odměnou za finanční službu) leasingové firmy a měl by být časově rozlišován po dobu leasingu.

5. Předčasné ukončení finančního leasingu

Možnosti

K ukončení finančního leasingu může dojít z mnoha důvodů, ať již ze subjektivních (např. ukončení činnosti podnikatele), nebo objektivních (např. zničení či odcizení předmětu leasingu). Jak si ukážeme v následujících příkladech, ne vždy lze při ukončení finančního leasingu uznat zaplacené úplaty za užívání do nákladů, především pak při nerovnoměrných splátkách.

Předčasné ukončení

Speciálně je přitom řešena i situace, kdy byl po předčasně ukončeném finančním leasingu předmět leasingu odprodán bývalému uživateli. Přitom u leasingových smluv, u nichž byl předmět předán uživateli do 30. 6. 2017, se předčasným ukončením rozumělo jakékoliv dřívější ukončení, než stanovila leasingová smlouva. Úprava § 24 odst. 6 ZDP účinná od 1. 7. 2017 toto zmírňuje, když považuje za předčasné ukončení jen situace, kdy leasing skončil před minimální dobou leasingu stanovenou v definici leasingu (příklad - viz text Finanční leasing - úvod do problematiky).

Předmět odprodán bývalému uživateli

Podle § 21d odst. 4 písm. a) ZDP se při předčasném ukončení smlouvy o finančním leasingu považuje tato smlouva pro účely ZDP od data uzavření za nájemní smlouvu. Dojde-li po předčasném ukončení finančního leasingu k odprodeji předmětu leasingu bývalému uživateli, je třeba (obdobně jako při odprodeji po skončení nájemního vztahu) obhájit veškeré zaplacené částky úplat, které byly dříve zahrnuty v daňových nákladech, pomocí testu v § 24 odst. 5 písm. a) ZDP, viz blíže Odkup majetku nájemcem.

Náklad při předčasném ukončení leasingu

Podle speciální úpravy v § 24 odst. 6 ZDP je v případě předčasného ukončení finančního leasingu daňovým nákladem pouze poměrná část úplaty připadající ze sjednané doby na skutečnou dobu finančního leasingu anebo skutečně zaplacená úplata, je-li nižší než poměrná část úplaty připadající na skutečnou dobu finančního leasingu.

Příklad
Firma Beta, s.r.o., má v užívání na základě smlouvy o finančním leasingu osobní automobil od června 201X na 60 měsíců. Při podpisu leasingové smlouvy a převzetí vozu dne 10. 6. 201X zaplatila mimořádnou leasingovou splátku ve výši 120 000 Kč, dále měla dle splátkového kalendáře k 20. dni každého měsíce (počínaje červnem 201X) platit běžné splátky ve výši 10 000 Kč. Těchto běžných splátek měla zaplatit celkem 60, zaplatila jich však jen 12 a kvůli finančním problémům vozidlo vrátila dne 30. 5. 201X+1 pronajímateli a smlouvu ukončila.

Dle § 24 odst. 6 ZDP je daňově uznatelná pouze část zaplacené úplaty za užívání. Firma Beta, s.r.o., by v případě neukončení leasingu zaplatila celkem 120 000 + 60 × 10 000 = 720 000 Kč. Vzhledem k tomu, že leasing trval jen jednu pětinu smluvené doby (12 měsíců místo 60 měsíců), je dle § 24 odst. 6 ZDP daňovým nákladem na dosažení, zajištění a udržení příjmů pouze jedna pětina, tedy v našem případě 144 000 Kč. Jelikož firma Beta, s.r.o., zaplatila celkem 240 000 Kč (mimořádnou splátku 120 000 Kč a 12 × 10 000 Kč jako běžné splátky), část ve výši 96 000 Kč nebude daňově uznatelná.

Technické zhodnocení

Dle § 24 odst. 2 písm. tb) ZDP je daňově uznatelným nákladem zůstatková cena technického zhodnocení odpisovaného nájemcem po ukončení nájmu nebo při zrušení souhlasu vlastníka s odpisováním, a to jen do výše náhrady výdajů na toto technické