dnes je 5.7.2022

Input:

Místo plnění u služeb ve vztahu k třetím zemím

7.8.2012, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Místo plnění u služeb ve vztahu k třetím zemím

Olga Holubová


  • § 2, § 4, § 9, § 10 až 10k, § 69, § 70, § 88, § 94, § 95, § 102, § 108 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty ve znění účinném od 1. 1. 2010 (dále jen ZDPH),

  • Směrnice Rady 2006/112/ES, o společném systému DPH (dále jen Směrnice),

  • Směrnice Rady 77/388/EHS, o společném systému daně z přidané hodnoty, platná do 31. 12. 2006 (dále jen Šestá směrnice),

  • Prováděcí nařízení Rady 282/2011/EU, kterým se stanoví prováděcí opatření ke Směrnici Rady 2006/112/ES, o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen Nařízení).


Místo plnění u služeb

Ve všech členských státech platí jednotná pravidla týkající se stanovení místa plnění u služeb daná Směrnicí. Vzhledem k tomu, že předmětem daně v konkrétním členském státě může být pouze služba, která zde má místo plnění, lze chápat uvedená pravidla jako kolizní normu určující, který ze států má nárok na vybrání daně v případě, že smluvními stranami transakce jsou osoby z různých států.

Uvedená pravidla, případně mírně modifikovaná, se však použijí i v situacích, kdy je smluvní stranou osoba ze třetí země, případně je místo plnění ve třetí zemi. Těmito případy se zabývá následující text.


Základní pravidlo (§ 9 ZDPH)

Toto obecné ustanovení je odlišné pro služby, v nichž je příjemcem osoba povinná k dani, a pro služby poskytované pro konečného spotřebitele, tj. pro osobu nepovinnou k dani. Pro prvně jmenované transakce se běžně používá označení B2B (business-to-business), pro ostatní B2C (business-to-consumer).

Pro účely určení místa plnění u služeb se za osobu povinnou k dani považují podle § 9 odst. 3 ZDPH i osoby nepovinné k dani, jsou-li k dani registrovány, a také osoby, které jsou sice osobami povinnými k dani, avšak službu přijímají v postavení osob nepovinných k dani.


Příklad 1

Přijme-li územní samosprávný celek službu ze třetí země, kterou využije pouze pro svoji veřejnosprávní činnost, jež se nepovažuje za činnost ekonomickou (tj. službu přijímá v postavení osoby nepovinné k dani), považuje se pro účely stanovení místa plnění přijaté služby za osobu povinnou k dani. Podobně i neziskový subjekt, který neuskutečňuje žádnou ekonomickou činnost, ale je identifikován k dani ve smyslu § 96 ZDPH, je pro dané účely považován za osobou povinnou k dani. V obou případech se místo plnění určí podle základního pravidla platného pro transakce B2B (§ 9 odst. 1).

V transakcích B2B je místem plnění stát, v němž má příjemce služby sídlo nebo místo podnikání, a je-li služba poskytnuta provozovně umístěné v jiném státě, než v jakém je sídlo resp. místo podnikání příjemce, je místem plnění stát, v němž je provozovna umístěna. Daň přiznává příjemce služby podle § 108 odst. 1 písm. b) ZDPH. Osoba, které je tato služba poskytnuta osobou neusazenou v tuzemsku, se stává plátcem dnem jejího poskytnutí (§ 94 odst. 8 ZDPH) a vzniká jí registrační povinnost do 15 dnů (§ 95 odst. 6 ZDPH).


Příklad 2

Švýcarský podnikatel poskytuje administrativní služby českému plátci. Místem plnění je podle základního pravidla uvedeného v § 9 odst. 1 ZDPH Česká republika, protože administrativní služby nejsou uvedeny ve výjimkách. Plátce – příjemce služby přizná daň podle § 108 odst. 1 písm. b) ZDPH.


Příklad 3

Kdyby byly služby uvedené předchozím příkladu poskytovány polské provozovně českého plátce, bylo by místem plnění Polsko.

Spadá-li transakce do kategorie B2C (tj. je-li služba poskytnuta osobě nepovinné k dani), je místem plnění stát, v němž má poskytovatel služby sídlo nebo místo podnikání nebo stát, v němž je umístěna jeho provozovna, byla-li služba poskytnuta prostřednictvím provozovny.


Příklad 4

Norský podnikatel poskytne administrativní služby české právnické osobě – občanskému sdružení, které nevykonává ekonomickou činnost, a proto není osobou povinnou k dani, a není ani osobou identifikovanou k dani podle § 96 ZDPH. Místo plnění těchto služeb je podle § 9 odst. 2 ZDPH v Norsku. Kdyby byly služby poskytnuty švýcarskou provozovnou norského podnikatele, bylo by místem plnění Švýcarsko. Znamená to, že občanské sdružení se z důvodu přijetí služby nestane plátcem a nestíhají ho ani jiné povinnosti dané zákonem o DPH.


Příklad 5

Obdobně se bude posuzovat služba poskytnutá českým plátcem osobě usazené mimo EU. Poskytne-li plátce poradenství podnikateli z USA, bude místo plnění ve státě příjemce služby (tj. v USA). Faktura bude vystavena bez české daně. Souhrnné hlášení se v případech mimounijních odběratelů nepodává. Upozorňuji, že v případě, že by odběratel byl registrován k DPH v ČR, mohlo by být za určitých okolností místo plnění určeno v ČR (blíže viz text k § 10k). Skutečnost, že je příjemce služby osobou povinnost k dani, prokáže plátce např. jeho výpisem z obchodního rejstříku nebo licencí k určité podnikatelské činnosti nebo jinak.

Výše uvedené základní pravidlo se použije pouze v případě, že zákon nestanoví v následujících ustanoveních (§ 10 – § 10k ZDPH) jinak. Pracovně lze rozčlenit množinu odchylek na výjimky podle povahy služby (§ 10 – § 10d ZDPH), výjimky pro služby poskytované osobám nepovinným k dani (§ 10e – § 10g ZDPH) a konečně výjimky u služeb, kde hraje roli třetí země nebo jedna ze smluvních stran je ze třetí země (§ 10h – § 10k ZDPH).

Služby vztahující se k nemovitosti (§ 10 ZDPH)

U služeb vztahujících se k nemovitosti je místem plnění stát, kde se nemovitost nachází, a to bez ohledu na status příjemce či poskytovatele služby Zákonodárce přidal v r. 2010 k demonstrativnímu výčtu služeb i ubytování a udělení práv na užívání nemovitosti (což může být například nájem nebo poskytnutí věcného břemene), výkladově se však stejně postupovalo i předtím. Nepochybně patří do této skupiny služeb také fyzické práce na nemovitostech (výstavba, opravy, atd.). Někdy je sporné, zda klasifikovat konkrétní službu jako službu související s nemovitostí či nikoli. Hraničními případy mohou být například různé právní služby týkající se nákupu či prodeje nemovitostí nebo služby zprostředkování. Judikatura Soudního dvora EU(dále jen SDEU) nepomáhá bezezbytku. Vyplývá z ní, že o službu vztahující se k nemovitosti jde tehdy, souvisí-li s konkrétní stavbou nebo pozemkem. Za zmínku stojí rozhodnutí C-166/05 Rudi Heger, podle něhož je poskytnutí práva rybaření na konkrétním úseku vodního toku službou související s nemovitostí, stejně jako výměna práva po určitou kratší dobu užívat nemovitost v rámci timesharingu (C-37/08 RCI Europe).


Příklad 6

Český architekt, plátce DPH se podílel na přípravě projektu jaderné elektrárny v Chorvatsku. Jeho služba bude nepochybně klasifikována jako vztahující se k nemovitosti, místem plnění bude Chorvatsko, faktura bude vystavena bez české daně.

Přeprava osob (§ 10a ZDPH)

Místo plnění je ve státě, kde se příslušný úsek přepravy uskutečňuje. Podle § 70 ZDPH je nadále osvobozena od daně s nárokem na odpočet daně na vstupu mezinárodní přeprava osob.


Příklad 7

Český přepravce poskytl přepravní službu základní škole, jejíž žáky dopravil na lyžařský výcvik do Švýcarska. Místem plnění je pro úsek přepravy v České republice tuzemsko, proněmecký úsek Německo, pro švýcarský úsek Švýcarsko. Přeprava po České republice bude osvobozena od daně s nárokem na odpočet daně podle § 70 ZDPH, daňový režim v Německu se řídí německými předpisy, stejně jako ve Švýcarsku švýcarskými. Lze předpokládat, že v Německu mezinárodní přeprava osob osvobozena není, což plátce s jistotou zjistí pouze v německém zákoně, stejně jako informaci, která ze dvou smluvních stran (dodavatel či odběratel) zaplatí daň. I když Švýcarsko není členem EU, jeho předpisy o DPH jsou mnohdy kompatibilní se Směrnicí. I v tomto případě si musí obě strany zjistit, zda jim podle švýcarských předpisů vznikají povinnosti a případně jaké.

Kulturní, sportovní a vzdělávací služby (§ 10b ZDPH)

Místo plnění u služeb kulturních, vědeckých, vzdělávacích, zábavních, sportovních, rovněž i služeb souvisejících s výstavami či veletrhy osobám nepovinným k dani (B2C) je ve státě, kde se služba fyzicky uskuteční. Stejně se posuzují jak služby organizátorů těchto akcí, tak například prodej vstupenek.

V transakcích B2B musí plátce odlišit službu spočívající v poskytnutí oprávnění ke vstupu na příslušnou akci od služeb ostatních. V prvním případě je místem plnění stát, kde se akce koná (§ 10b ZDPH), v ostatních případech žádná speciální úprava není, takže se postupuje podle ostatních ustanovení, nejčastěji pravděpodobně podle základního pravidla (§ 9 odst. 1 ZDPH).


Příklad 8

Jazyková škola – plátce DPH pořádá letní kurz angličtiny pro mládež na Kanárských ostrovech (nejsou považovány pro účely DPH za EU) včetně ubytování a přepravy, které nakupuje. Služba se posoudí jako cestovní a zdaňovat se bude ve zvláštním režimu podle § 89 ZDPH. Správnost tohoto postupu lze opřít i o judikaturu ESD(C-200/04 iSt).


Příklad 9

Plátce poskytující služby v oblasti výstavnictví se zavázal zajistit jinému plátci službu spočívající ve výběru a pronájmu vhodné výstavní plochy, v provedení architektonického návrhu stánků a jejich interiéru, včetně jejich pronájmu, a v reklamě, včetně výroby reklamních poutačů. Veletrh se koná v Kanadě. Místem plnění je stát, v němž má sídlo příjemce služby, tedy ČR (§ 9 odst. 1 ZDPH). Vystavená faktura bude obsahovat českou daň, kterou přizná poskytovatel služby.

Kdyby byl ve stejném případě odběratelem služby podnikatel z USA, bylo by místo plnění v USA (§ 9 odst. 1 ZDPH), faktura by byla vystavena bez české daně. V případě, že odběratelem bude osoba nepovinná k dani (B2C) jakékoli provenience, bude místo plnění v Kanadě (tj. ve státě, kde se veletrh koná, podle § 10b ZDPH)). Poskytovatel služby, i když nebude přiznávat v ČR daň, by si ve vlastním zájmu měl zjistit, jaké povinnosti mu plynou z kanadských předpisů, a to ve všech případech. Uvědomme si, že pravidla o místě plnění jsou stanovena na základě dohody členských států EU, lokální předpisy v mimounijních státech s nimi nepočítají a pravděpodobně proto s nimi nebudou kompatibilní.

Stravovací služby (§ 10c ZDPH)

Místo plnění u stravovacích služeb je ve státě, kde je služba poskytnuta. Výjimkou jsou stravovací služby poskytnuté na palubách lodí, letadel a vlaků během přepravy cestujících na území Evropského společenství. Tam zákon v souladu se Směrnicí stanoví určité zjednodušení, podle něhož se stravovací služba považuje za poskytnutou ve státě, kde byla přeprava zahájena, přičemž případná zpáteční přeprava se považuje za přepravu samostatnou. Výjimkou jsou zastávky ve třetí zemi, kde se místo plnění stravovací služby stanoví dle obecného ustanovení (tj. místo, kde byla služba fyzicky poskytnuta). Podle mého názoru lze k výkladu tohoto ustanovení podpůrně využít rozhodnutí ESD C-58/04 AntjeKohler, které se týká dodání zboží, jež není určeno k okamžité spotřebě, na palubách letadel, lodí a vlaků. Cíl a účel obou ustanovení je pravděpodobně shodný.


Příklad 10

Místo plnění restauračních služeb ve stravovacím voze ve vlaku jedoucím z České republiky do Francie je Česká republika při cestě tam a Francie při cestě zpátky. Kdyby trasa vedla přes Švýcarsko, kde by se z důvodů přepojování vagónu a lokomotiv konala delší přestávka, pak by restaurační služba poskytnutá v průběhu této přestávky nepodléhala (z důvodů cizí jurisdikce) dani v Evropském společenství. Tak lze, podle mého názoru, vyložit ve světle výše uvedeného judikátu předmětné ustanovení.

Krátkodobý nájem dopravního prostředku (§ 10d ZDPH)

Zákon zavedl v r. 2010 nový pojem krátkodobý nájem dopravního prostředku. Rozumí se jím maximálně 30 dní trvající nájem dopravního prostředku, u lodí nejdéle 90 dní trvající nájem. Místem plnění této služby je stát, kde je dopravní prostředek předán do užívání. V praxi možná vyvstanou otázky týkající se samotného vymezení krátkodobého nájmu, zda se bude posuzovat délka nájemní smlouvy (např. rámcová smlouva na nájem vagónů uzavřená na dobu neurčitou) nebo nájem každého jednotlivého dopravního prostředku poskytnutý v rámci této dlouhodobé smlouvy, který sám o sobě může, ale nemusí, překročit stanovenou délku 30 resp. 90 dnů. Pronájem dopravních prostředků delší než 30 resp. 90 dnů se řídí základním pravidlem (§ 9 ZDPH).

Upozorňuji plátce, že je navržena změna tohoto ustanovení, s jejíž účinností se počítá od r. 2013. Místo plnění u pronájmu dopravních prostředku v transakcích B2C se ve většině případů stanoví do sídla příjemce.


Příklad 11

Plátce má půjčovnu automobilů v České republice. Délka výpůjční doby nikdy nepřesáhne 30 dnů a automobil se zde také předává. Místo plnění poskytovaných služeb je podle § 10d v České republice, není-li splněna podmínka uvedená v § 10j ZDPH (viz níže). Kdyby výpůjční doba přesála v jednotlivém případě 30 denní lhůtu, posoudilo by se místo plnění podle základního pravidla (tj. stát odběratele v transakci B2B nebo stát dodavatele v transakci B2C).


Příklad 12

Plátce strávil služebně 40 dní ve Švýcarsku, kde si pronajal auto. Místo plnění této služby se řídí ustanovením § 9 odst. 1 ZDPH, je tedy ve státě, kde má zákazník sídlo (v daném případě v ČR). Z toho vyplývá povinnost plátce zdanit tuto službu v ČR podle § 108 odst. 1 písm. c) ZDPH. Kdyby pronájem auta trval pouze 30 dní, bylo by místo plnění ve Švýcarsku (místo předání dopravního prostředku) a ČR by daň nevybrala.

Uvedené ustanovení je poslední ze skupiny výjimek, které určují místo plnění podle povahy poskytnuté služby. Podle § 108 odst. 1 písm. c) ZDPH jsou povinni přiznat daň plátce a osoba identifikovaná k dani vždy, je-li jim některá z těchto služeb poskytnuta osobou povinnou k dani neusazenou v tuzemsku a má-li místo plnění v tuzemsku. Je-li příjemcem služby osoba povinná k dani, která není plátcem a která je usazena v ČR, stává se podle § 94 odst. 9 ZDPH plátcem dnem poskytnutí předmětné služby a má povinnost přiznat daň již z této služby. Registrovat se bude do 15 dnů podle § 95 odst. 6 ZDPH.

Následující skupina výjimek ze základního pravidla určujícího místo plnění se vztahuje na služby poskytované osobě nepovinné k dani (B2C). Je-li totiž stanoveno místo plnění podle základního pravidla do státu poskytovatele služby, není v mnoha případech naplněna jedna ze zásad systému DPH, podle které by mělo v maximální možné míře docházet ke zdanění v tom státě, kde dochází ke spotřebě zdaňovaného produktu.

Zprostředkovatelská služba poskytnutá osobě nepovinné k dani (§ 10e ZDPH)

Jedná-li poskytovatel služby jménem a na účet svého klienta, je místem plnění stát, v němž má místo plnění zprostředkovávaná transakce. Za připomenutí stojí závěr jednání Koordinačního výboru Komory daňových poradců ČR a Ministerstva financí ČR z prosince 2006, podle něhož není nutné, aby byly v rámci jednání jménem a na účet klienta za něho činěny právní úkony. Stačí, je-li jeho jménem učiněna či přijata objednávka, vyhledáván nejpříhodnější dodavatel, apod.


Příklad 13

Švýcarský občan má nemovitost ve Španělsku. Česká stavební firma mu zprostředkuje její opravu u svého obchodního partnera – španělské stavební firmy. Místo plnění

Nahrávám...
Nahrávám...