Nájem prostředků pro dopravu ve vztahu k zahraničním osobám

28.4.2013, Ing. Dagmar Fitříková, Zdroj: Verlag Dashöfer

Nájem prostředků pro dopravu ve vztahu k zahraničním osobám

Ing. Dagmar Fitříková

Zákon o DPH používá pojem převod práv a pojem poskytnutí práva využití věci anebo jiné majetkově využitelné hodnoty. Poskytnutí práva využití věci je v praxi řešeno zpravidla na základě různých typů nájemních smluv. Pro případy, kdy je předmětem nájmu dopravní prostředek, je v obchodním zákoníku upraven specifický typ smlouvy (smlouva o nájmu dopravního prostředku upravená v § 630-637 ObchZ). Na základě uvedené smlouvy se pronajímatel zavazuje přenechat nájemci dopravní prostředek k dočasnému užívání a nájemce se zavazuje zaplatit za toto užívání úplatu (nájemné). Z úpravy obsažené v ZDPH vyplývá, že plnění poskytované na základě nájemní smlouvy patří z pohledu DPH do kategorie poskytování služeb. Tato skutečnost je důležitá zejména pro správné určení místa plnění, dne uskutečnění plnění a případně sazby daně. Na smlouvu o nájmu dopravního prostředku je v § 21 odst. 8 ZDPH odkazováno v návaznosti na určení dne uskutečnění tzv. dílčích plnění. Pokud český plátce uzavře nájemní smlouvu (resp. smlouvu o nájmu dopravního prostředku), může být v pozici buď poskytovatele (pronajímatele), nebo příjemce služby (nájemce). Pro případy, kdy je v postavení pronajímatele nebo nájemce zahraniční osoba povinná k dani, jsou stanovena speciálně pravidla pro určení místa plnění, která se výrazně liší od pravidel uplatňovaných pro stanovení místa plnění, pokud je v pozici nájemce nebo pronajímatele jiná než zahraniční osoba (viz Nájem prostředku pro dopravu v EU). Dále je nutné si uvědomit, že v případech, kdy je najatý prostředek pro dopravu nájemcem dále podnajímán jiné osobě, se uplatňují z pohledu DPH stejná pravidla jako v případě standardního nájemního vztahu. Skutečnost, zda se jedná o nový dopravní prostředek nebo dopravní prostředek, který definici nového dopravního prostředku vymezenou v § 4 odst. 3 písm. b) ZDPH nesplňuje, není v případě pronájmu (resp. podnájmu) důležitá.

Dopravní prostředek je pro účely DPH s účinností od 1. 1. 2010 definován ve shodě s úpravou obsaženou v Nařízení Rady ES č. 1777/2005 v § 4 odst. 3 písm. a) ZDPH. Podle cit. ustanovení ZDPH se za dopravní prostředek považuje vozidlo nebo jiný prostředek anebo zařízení, určené k přepravě zboží nebo osob z jednoho místa na jiné a obvykle užívané k uskutečnění přepravní služby. Do kategorie dopravních prostředků patří podle výše uvedené definice např. železniční vagony, vleky, návěsy a další zařízení, která slouží k přepravě zboží.

Krátkodobý nájem dopravního prostředku je pro účely stanovení místa plnění definován v § 10d odst. 1 ZDPH. Krátkodobým nájmem dopravního prostředku se pro účely DPH rozumí nepřetržité držení nebo užívání dopravního prostředku po dobu nepřesahující 30 dní a u lodí nepřesahující 90 dní. Uvedené pravidlo se použije pro určení místa plnění v případě krátkodobého nájmu dopravního prostředku bez ohledu na skutečnost, zda je v postavení nájemce zahraniční osoba povinná k dani nebo zahraniční osoba nepovinná k dani.

Pravidla pro určení místa plnění při poskytnutí služby, která vyplývají ze Směrnice rady 2008/8/ES ze dne 12. 2. 2008, kterou se mění směrnice 2006/112/ES, pokud jde o místo poskytnutí služby. Základní pravidlo pro určení místa plnění u nájmu dopravního prostředku vymezené v § 9 odst. 1 a 2 ZDPH se použije s výjimkou případů vymezených v § 10d ZDPH.

Místo plnění při poskytnutí krátkodobého nájmu dopravního prostředku je vymezeno v § 10d odst. 1 ZDPH. Podle cit. ustanovení se za místo plnění považuje místo, kde osoba, které je služba (krátkodobý nájem dopravního prostředku) dopravní prostředek skutečně fyzicky přebírá. V případě, že je předmětem smluvního vztahu krátkodobý nájem dopravního prostředku, není důležité, zda je v pozici příjemce tohoto plnění osoba povinná k dani nebo osoba nepovinná k dani, místo plnění u takto poskytnuté služby se stanoví podle místa, kde dojde k fyzickému převzetí dopravního prostředku. Výjimku představují pouze situace vymezené v § 10d odst. 4 ZDPH.

V případě nájmu dopravního prostředku, pokud doba nájmu přesáhne 30 dnů (v případě lodí, pokud přesáhne 90 dnů), se nejedná o krátkodobý nájem dopravního prostředku, a proto se místo plnění stanoví vždy podle základního pravidla uvedeného v § 9 odst. 1 ZDPH, pokud je v pozici nájemce osoba povinná k dani. Bude-li v pozici nájemce osoba povinná k dani, je místem plnění podle § 9 odst. 1 ZDPH místo, kde má sídlo, popř. provozovnu, příjemce služby. To znamená, že v případě pronájmu dopravního prostředku, který nepatří do kategorie krátkodobého nájmu dopravního prostředku ve smyslu § 10d odst. 1 ZDPH, pokud je v pozici nájemce osoba povinná k dani se sídlem ve třetí zemi, je místem plnění vždy daná třetí země, tzn., místo plnění se určí mimo tuzemsko. Pokud bude v pozici nájemce osoba nepovinná k dani, se sídlem nebo místem pobytu ve třetí zemi, je místem plnění podle § 9 odst. 2 ZDPH místo, kde má sídlo, popř. provozovnu, poskytovatel služby. To znamená, že v případě pronájmu dopravního prostředku, který nepatří do kategorie krátkodobého nájmu dopravního prostředku ve smyslu § 10d odst. 1 ZDPH, pokud je v pozici nájemce osoba nepovinná k dani, je místem plnění tuzemsko. V tomto případě je nutné při stanovení místa plnění upřednostnit úpravu obsaženou v § 10d odst. 2 až 4 ZDPH, pokud jsou splněny zde stanovené podmínky.

S účinností od 1. 1. 2013 jsou v § 10d odst. 2 a 3 ZDPH vymezeny speciálně podmínky pro stanovení místa plnění v případě jiného než krátkodobého nájmu dopravního prostředku osobě nepovinné k dani. Polde § 10d odst. 2 ZDPH je místem plnění při poskytnutí dlouhodobého nájmu dopravního prostředku osobě nepovinné k dani místo, kde má nájemce sídlo nebo místo pobytu. Podle § 10d odst. 3 ZDPH je místem plnění při poskytnutí jiného než krátkodobého nájmu rekreační lodi osobě nepovinné k dani místo, kde nájemce loď skutečně fyzicky přebírá. V tomto případě však musí být splněna podmínka, že pronajímatel má v tomto místě sídlo nebo provozovnu, pokud je služba (nájem rekreační lodi) poskytnuta prostřednictvím provozovny.

Pokud je místo plnění v případě nájmu dopravního prostředku určeno podle § 10d odst. 1 až 3 ZDPH v tuzemsku, a přitom ke skutečnému užití nebo spotřebě dochází ve třetí zemi, za místo plnění se podle § 10d odst. 4 písm. a) ZDPH považuje třetí země. Pokud je místo plnění v případě dlouhodobého nájmu dopravního prostředku určeno podle § 10d odst. 1 až 3 ZDPH ve třetí zemi, ale přitom ke skutečnému užití nebo spotřebě dochází v tuzemsku, za místo plnění se považuje podle § 10d odst. 4 písm. b) ZDPH tuzemsko.

Pokud je český plátce v pozici pronajímatele dopravního prostředku a v pozici nájemce je zahraniční osoba, jedná se z pohledu DPH o poskytnutí služby ve smyslu § 14 odst. 1 písm. b) a zahraniční osoba je příjemcem této služby. V pozici příjemce služby (nájemce) dopravního prostředku může být buď zahraniční osoba povinná k dani, nebo zahraniční osoba nepovinná k dani.

V případě, že český plátce je v pozici pronajímatele dopravního prostředku a v pozici nájemce je zahraniční osoba povinná k dani, je nutné v návaznosti na správné určení místa plnění rozlišovat, zda se jedná či nejedná o krátkodobý nájem dopravního prostředku a kde dochází ke skutečnému užití nebo spotřebě takto poskytnuté služby. V praxi se mohou vyskytovat zejména níže uvedené situace:

• Český plátce pronajme na dobu nepřesahující 30 dnů (u lodí na dobu nepřesahující 90 dnů) dopravní prostředek zahraniční osobě povinné k dani se sídlem nebo místem podnikání ve třetí zemi. Místo plnění se určí podle § 10d odst. 1 ZDPH v tuzemsku, pokud k fyzickému předání předmětu nájmu dojde v tuzemsku a ke skutečnému užití nebo spotřebě nájmu dojde rovněž v tuzemsku. Povinnost přiznat daň má v tomto případě v tuzemsku pronajímatel, plátce. Nájemce může při splnění podmínek stanovených v § 83 ZDPH požádat v ČR o vrácení DPH. Pokud dojde k fyzickému předání dopravního prostředku v rámci tzv. krátkodobého nájmu v tuzemsku, ale ke skutečnému užití nebo spotřebě předmětu nájmu dojde ve třetí zemi, určí se místo plnění podle § 10d odst. 4 písm. a) ZDPH ve třetí zemi. V tomto případě českému plátci jako pronajímateli nevzniká povinnost přiznat v tuzemsku daň na výstupu. V případě, že k fyzickému předání předmětu nájmu dojde mimo území ČR, určí se místo plnění podle § 10d odst. 1 ZDPH v zemi, kde došlo k předání dopravního prostředku do užívání nájemci. I v tomto případě je nutné vyhodnotit skutečné užití nájmu dopravního prostředku nebo skutečnou spotřebu takto poskytnuté služby ve vazbě na podmínky stanovené v § 10d odst. 4 ZDPH. Pokud dojde k fyzickému předání dopravního prostředku v rámci tzv. krátkodobého nájmu ve třetí zemi, ale ke skutečnému užití nebo spotřebě předmětu nájmu dojde v tuzemsku, určí se místo plnění podle § 10d odst. 4 ZDPH v tuzemsku a českému plátci jako pronajímateli vzniká povinnost přiznat v tuzemsku daň na výstupu. Nájemce může při splnění podmínek stanovených v § 83 ZDPH požádat v ČR o vrácení DPH.

• Český plátce pronajme na dobu přesahující 30 dnů (u lodí na dobu přesahující 90 dnů) dopravní prostředek zahraniční osobě povinné k dani, která není v EU registrována k DPH. Místo plnění se určí podle § 9 odst. 1 ZDPH v zemi, kde má nájemce sídlo, popř. v místě, kde je umístěna jeho provozovna, pokud se jedná o provozovnu umístěnou v jiné zemi, než je sídlo nájemce, a nájem dopravního prostředku je poskytnut pro tuto provozovnu. Pokud je v pozici nájemce zahraniční osoba povinná k dani, která nemá v ČR provozovnu, určí se místo plnění vždy podle sídla příjemce, tj. mimo tuzemsko.

Pro účely DPH se za provozovnu pro účely místa plnění ve smyslu § 9 odst. 1 ZDPH považuje „organizační složka“ osoby povinné k dani, která může přijímat a využívat služby, které jsou poskytovány pro potřeby takové provozovny, neboť je dostatečně stálá a má vhodné personální a technické zdroje.

Pokud je český plátce v pozici nájemce a v pozici pronajímatele prostředku pro dopravu je zahraniční osoba…