Nájem prostředků pro dopravu ve vztahu k zahraničním
osobám
Ing. Dagmar Fitříková

-
§ 4 odst. 1 písm. n), § 4 odst. 3 písm. a), § 9, § 14 odst. 1, § 15, § 24, § 24a, § 26 až 29, § 73 odst. 3,§ 100, 103, 104 a 108 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané
hodnoty, v platném znění (dále jen ZDPH),
-
§ 630-637 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen ObchZ).

Zákon o DPH používá pojem převod práv a pojem poskytnutí práva využití
věci anebo jiné majetkově využitelné hodnoty. Poskytnutí práva využití věci je
v praxi řešeno zpravidla na základě různých typů nájemních smluv. Pro případy,
kdy je předmětem nájmu dopravní prostředek, je v obchodním zákoníku upraven
specifický typ smlouvy (smlouva o nájmu dopravního prostředku upravená v §
630-637 ObchZ). Na základě uvedené smlouvy se pronajímatel zavazuje přenechat
nájemci dopravní prostředek k dočasnému užívání a nájemce se zavazuje zaplatit
za toto užívání úplatu (nájemné). Z úpravy obsažené v ZDPH vyplývá, že plnění
poskytované na základě nájemní smlouvy patří z pohledu DPH do kategorie
poskytování služeb. Tato skutečnost je důležitá zejména pro správné určení
místa plnění, dne uskutečnění plnění a případně sazby daně. Na smlouvu o nájmu
dopravního prostředku je v § 21 odst. 8 ZDPH odkazováno v
návaznosti na určení dne uskutečnění tzv. dílčích plnění. Pokud český plátce
uzavře nájemní smlouvu (resp. smlouvu o nájmu dopravního prostředku), může být
v pozici buď poskytovatele (pronajímatele), nebo příjemce služby (nájemce). Pro
případy, kdy je v postavení pronajímatele nebo nájemce zahraniční osoba povinná
k dani, jsou stanovena speciálně pravidla pro určení místa plnění, která se
výrazně liší od pravidel uplatňovaných pro stanovení místa plnění, pokud je v
pozici nájemce nebo pronajímatele jiná než zahraniční osoba (viz Nájem
prostředku pro dopravu v EU). Dále je nutné si uvědomit, že v případech, kdy je
najatý prostředek pro dopravu nájemcem dále podnajímán jiné osobě, se uplatňují
z pohledu DPH stejná pravidla jako v případě standardního nájemního vztahu.
Skutečnost, zda se jedná o nový dopravní prostředek nebo dopravní prostředek,
který definici nového dopravního prostředku vymezenou v § 4 odst. 3 písm. b)
ZDPH nesplňuje, není v případě pronájmu (resp. podnájmu)
důležitá.
Nahoru Definice dopravního prostředku
Dopravní prostředek je pro účely DPH s účinností od 1. 1. 2010
definován ve shodě s úpravou obsaženou v Nařízení Rady ES č. 1777/2005 v § 4 odst. 3 písm. a)
ZDPH. Podle cit. ustanovení ZDPH se za dopravní prostředek považuje
vozidlo nebo jiný prostředek anebo zařízení, určené k přepravě zboží nebo osob
z jednoho místa na jiné a obvykle užívané k uskutečnění přepravní služby. Do
kategorie dopravních prostředků patří podle výše uvedené definice např.
železniční vagony, vleky, návěsy a další zařízení, která slouží k přepravě
zboží.
Nahoru Krátkodobý nájem dopravního prostředku
Krátkodobý nájem dopravního prostředku je pro účely stanovení místa
plnění definován v § 10d odst. 1 ZDPH.
Krátkodobým nájmem dopravního prostředku se pro účely DPH rozumí nepřetržité
držení nebo užívání dopravního prostředku po dobu nepřesahující 30 dní a u lodí
nepřesahující 90 dní. Uvedené pravidlo se použije pro určení místa plnění v
případě krátkodobého nájmu dopravního prostředku bez ohledu na skutečnost, zda
je v postavení nájemce zahraniční osoba povinná k dani nebo zahraniční osoba
nepovinná k dani.
Pravidla pro určení místa plnění při poskytnutí nájmu dopravního
prostředku
Pravidla pro určení místa plnění při poskytnutí služby, která
vyplývají ze Směrnice rady 2008/8/ES ze dne 12. 2. 2008, kterou se mění
směrnice 2006/112/ES, pokud jde o místo poskytnutí služby. Základní pravidlo
pro určení místa plnění u nájmu dopravního prostředku vymezené v § 9 odst. 1 a 2 ZDPH se použije s
výjimkou případů vymezených v § 10d ZDPH.
Místo plnění při poskytnutí krátkodobého nájmu dopravního
prostředku
Místo plnění při poskytnutí krátkodobého nájmu dopravního prostředku
je vymezeno v § 10d odst. 1 ZDPH. Podle
cit. ustanovení se za místo plnění považuje místo, kde osoba, které je služba
(krátkodobý nájem dopravního prostředku) dopravní prostředek skutečně fyzicky
přebírá. V případě, že je předmětem smluvního vztahu krátkodobý nájem
dopravního prostředku, není důležité, zda je v pozici příjemce tohoto plnění
osoba povinná k dani nebo osoba nepovinná k dani, místo plnění u takto
poskytnuté služby se stanoví podle místa, kde dojde k fyzickému převzetí
dopravního prostředku. Výjimku představují pouze situace vymezené v § 10d odst. 4 ZDPH.
Místo plnění při poskytnutí dlouhodobého nájmu dopravního
prostředku
V případě nájmu dopravního prostředku, pokud doba nájmu přesáhne 30
dnů (v případě lodí, pokud přesáhne 90 dnů), se nejedná o krátkodobý nájem
dopravního prostředku, a proto se místo plnění stanoví vždy podle základního
pravidla uvedeného v § 9 odst. 1 ZDPH, pokud je v
pozici nájemce osoba povinná k dani. Bude-li v pozici nájemce osoba
povinná k dani, je místem plnění podle § 9 odst. 1 ZDPH místo, kde má
sídlo, popř. provozovnu, příjemce služby. To znamená, že v případě pronájmu
dopravního prostředku, který nepatří do kategorie krátkodobého nájmu dopravního
prostředku ve smyslu § 10d odst. 1 ZDPH, pokud
je v pozici nájemce osoba povinná k dani se sídlem ve třetí zemi, je místem
plnění vždy daná třetí země, tzn., místo plnění se určí mimo tuzemsko. Pokud
bude v pozici nájemce osoba nepovinná k dani, se sídlem nebo místem
pobytu ve třetí zemi, je místem plnění podle § 9 odst. 2 ZDPH místo, kde má
sídlo, popř. provozovnu, poskytovatel služby. To znamená, že v případě pronájmu
dopravního prostředku, který nepatří do kategorie krátkodobého nájmu dopravního
prostředku ve smyslu § 10d odst. 1 ZDPH, pokud
je v pozici nájemce osoba nepovinná k dani, je místem plnění tuzemsko. V tomto
případě je nutné při stanovení místa plnění upřednostnit úpravu obsaženou v § 10d odst. 2 až 4 ZDPH, pokud jsou
splněny zde stanovené podmínky.

S účinností od 1. 1. 2013 jsou v § 10d odst. 2 a 3 ZDPH vymezeny
speciálně podmínky pro stanovení místa plnění v případě jiného než krátkodobého
nájmu dopravního prostředku osobě nepovinné k dani. Polde § 10d odst. 2 ZDPH je
místem plnění při poskytnutí dlouhodobého nájmu dopravního prostředku osobě
nepovinné k dani místo, kde má nájemce sídlo nebo místo pobytu. Podle § 10d odst. 3 ZDPH je
místem plnění při poskytnutí jiného než krátkodobého nájmu rekreační lodi osobě
nepovinné k dani místo, kde nájemce loď skutečně fyzicky přebírá. V tomto
případě však musí být splněna podmínka, že pronajímatel má v tomto místě sídlo
nebo provozovnu, pokud je služba (nájem rekreační lodi) poskytnuta
prostřednictvím provozovny.
Místo plnění při poskytnutí nájmu dopravního prostředku podle § 10d odst. 4
ZDPH
Pokud je místo plnění v případě nájmu dopravního prostředku určeno
podle § 10d odst. 1 až 3 ZDPH v tuzemsku, a
přitom ke skutečnému užití nebo spotřebě dochází ve třetí zemi, za místo plnění
se podle § 10d odst. 4 písm. a) ZDPH považuje třetí země. Pokud je místo plnění v případě dlouhodobého nájmu
dopravního prostředku určeno podle § 10d odst. 1 až 3 ZDPH ve třetí zemi, ale
přitom ke skutečnému užití nebo spotřebě dochází v tuzemsku, za místo plnění se
považuje podle § 10d odst. 4 písm. b) ZDPH tuzemsko.
Dopravní prostředek je pronajat českým plátcem zahraniční
osobě
Pokud je český plátce v pozici pronajímatele dopravního prostředku a v
pozici nájemce je zahraniční osoba, jedná se z pohledu DPH o poskytnutí služby
ve smyslu § 14 odst. 1 písm. b) a zahraniční
osoba je příjemcem této služby. V pozici příjemce služby (nájemce) dopravního
prostředku může být buď zahraniční osoba povinná k dani, nebo zahraniční osoba
nepovinná k dani.
V případě, že český plátce je v pozici pronajímatele dopravního
prostředku a v pozici nájemce je zahraniční osoba povinná k dani, je nutné v
návaznosti na správné určení místa plnění rozlišovat, zda se jedná či nejedná o
krátkodobý nájem dopravního prostředku a kde dochází ke skutečnému užití nebo
spotřebě takto poskytnuté služby. V praxi se mohou vyskytovat zejména níže
uvedené situace:
-
Český plátce pronajme na dobu nepřesahující 30 dnů (u lodí
na dobu nepřesahující 90 dnů) dopravní prostředek zahraniční osobě povinné k
dani se sídlem nebo místem podnikání ve třetí zemi. Místo plnění se určí
podle § 10d odst. 1 ZDPH v
tuzemsku, pokud k fyzickému předání předmětu nájmu dojde v tuzemsku a ke
skutečnému užití nebo spotřebě nájmu dojde rovněž v tuzemsku. Povinnost přiznat
daň má v tomto případě v tuzemsku pronajímatel, plátce. Nájemce může při
splnění podmínek stanovených v § 83 ZDPH požádat v ČR o vrácení DPH.
Pokud dojde k fyzickému předání dopravního prostředku v rámci tzv. krátkodobého
nájmu v tuzemsku, ale ke skutečnému užití nebo spotřebě předmětu nájmu dojde ve
třetí zemi, určí se místo plnění podle § 10d odst. 4 písm. a) ZDPH ve
třetí zemi. V tomto případě českému plátci jako pronajímateli nevzniká
povinnost přiznat v tuzemsku daň na výstupu. V případě, že k fyzickému předání
předmětu nájmu dojde mimo území ČR, určí se místo plnění podle § 10d odst. 1 ZDPH v
zemi, kde došlo k předání dopravního prostředku do užívání nájemci. I v tomto
případě je nutné vyhodnotit skutečné užití nájmu dopravního prostředku nebo
skutečnou spotřebu takto poskytnuté služby ve vazbě na podmínky stanovené v § 10d odst. 4 ZDPH. Pokud
dojde k fyzickému předání dopravního prostředku v rámci tzv. krátkodobého nájmu
ve třetí zemi, ale ke skutečnému užití nebo spotřebě předmětu nájmu dojde v
tuzemsku, určí se místo plnění podle § 10d odst. 4 ZDPH v
tuzemsku a českému plátci jako pronajímateli vzniká povinnost přiznat v
tuzemsku daň na výstupu. Nájemce může při splnění podmínek stanovených v § 83 ZDPH požádat v ČR o vrácení DPH.
-
Český plátce pronajme na dobu přesahující 30 dnů (u lodí na dobu
přesahující 90 dnů) dopravní prostředek zahraniční osobě povinné k dani, která
není v EU registrována k DPH. Místo plnění se určí podle § 9 odst. 1 ZDPH v zemi, kde má
nájemce sídlo, popř. v místě, kde je umístěna jeho provozovna, pokud se jedná o
provozovnu umístěnou v jiné zemi, než je sídlo nájemce, a nájem dopravního
prostředku je poskytnut pro tuto provozovnu. Pokud je v pozici nájemce
zahraniční osoba povinná k dani, která nemá v ČR provozovnu, určí se místo
plnění vždy podle sídla příjemce, tj. mimo tuzemsko.

Pro účely DPH se za provozovnu pro účely místa plnění ve smyslu § 9 odst. 1 ZDPH považuje
„organizační složka“ osoby povinné k dani, která může přijímat a využívat
služby, které jsou poskytovány pro potřeby takové provozovny, neboť je
dostatečně stálá a má vhodné personální a technické zdroje.


Příklad 1
Český plátce pronajal na základě smlouvy o nájmu dopravního
prostředku osobní automobil obchodní společnosti se sídlem ve Švýcarsku. Doba
nájmu je sjednaná na období od 7. 1. 2013 do 25. 1. 2013, tj. na dobu
nepřesahující 30 dnů. Pronajatý automobil využívá jednatel společnosti za
účelem realizace služební cesty pouze na území ČR. K fyzickému předání osobního
automobilu do užívání nájemci došlo v ČR. Ke spotřebě a užití pronajatého
automobilu nájemcem dochází pouze v tuzemsku. V tomto případě se jedná o
krátkodobý nájem dopravního prostředku, který není využíván ve třetí zemi, a
proto je pro určení místa plnění důležité místo fyzického předání dopravního
prostředku (§ 10d odst. 1 ZDPH).
Vzhledem k tomu, že k předání osobního automobilu došlo v tuzemsku, je místem
plnění tuzemsko a český plátce je povinen přiznat v tuzemsku daň. Obdobný
postup by český plátce jako pronajímatel uplatnil i v případě, že by v pozici
nájemce byla zahraniční osoba nepovinná k dani.

Příklad 2
Český plátce pronajal na základě smlouvy o nájmu dopravního
prostředku osobní automobil obchodní společnosti se sídlem ve Švýcarsku. Doba
nájmu je sjednaná na období od 2. 1. 2010 do 28. 1. 2013, tj. na dobu
nepřesahující 30 dnů. K fyzickému předání osobního automobilu do užívání
nájemci došlo v ČR. Na základě vzájemné dohody byl pronajatý osobní automobil
přepraven do Švýcarska, tj. do sídla nájemce. Po ukončení nájmu byl předmětný
osobní automobil přepraven ze Švýcarska do ČR rovněž pronajímatelem. Ke
skutečné spotřebě a užití pronajatého automobilu nájemcem došlo v tomto případě
pouze ve Švýcarsku, tj. ve třetí zemi. V tomto případě není pro určení místa
plnění důležité místo předání dopravního prostředku, ale místo, kde dochází ke
skutečnému užití a spotřebě, a to je v daném případě v třetí zemi. Místo plnění
se určí podle § 10d odst. 4 písm. a) ZDPH v třetí
zemi. Českému plátci jako pronajímateli nevznikne v tuzemsku povinnost přiznat
daň na výstupu, ale je povinen uskutečnění tohoto plnění uvést v ř. 26 daňového
přiznání k DPH za zdaňovací období leden 2013.

Příklad 3
Český plátce pronajal na základě smlouvy o nájmu dopravního
prostředku osobní automobil obchodní společnosti se sídlem ve Švýcarsku. Doba
nájmu je sjednaná na období od 7. 1. 2013 do 14. 1. 2013, tj. na dobu
nepřesahující 30 dnů. Pronajatý automobil využívá jednatel společnosti za
účelem realizace služební cesty pouze na území Švýcarska. K fyzickému předání
osobního automobilu do užívání nájemci došlo ve Švýcarsku. V tomto případě se
jedná o krátkodobý nájem dopravního prostředku s místem plnění ve třetí zemi s
tím, že ke skutečnému užití předmětu nájmu dochází rovněž ve třetí zemi. Pro
určení místa plnění je v tomto případě důležité místo fyzického předání
dopravního prostředku (§ 10d odst. 1
ZDPH). Vzhledem k tomu, že k fyzickému předání osobního automobilu
došlo ve Švýcarsku, je místo plnění určeno mimo tuzemsko a český plátce není
povinen přiznat v tuzemsku daň.

Příklad 4
Český plátce pronajal na základě smlouvy o nájmu dopravního
prostředku osobní automobil obchodní společnosti se sídlem ve Švýcarsku. Doba
nájmu je sjednaná na období od 1. 2. 2013 do 30. 4. 2013, tj. na dobu
přesahující 30 dnů. Nájemce nemá v ČR provozovnu. K fyzickému předání osobního
automobilu do užívání nájemci došlo v ČR. V tomto případě se nejedná o
krátkodobý nájem dopravního prostředku, a proto pro posouzení místa plnění není
důležité místo předání dopravního prostředku, ale skutečnost, že v pozici
nájemce, příjemce služby, je osoba povinná k dani se sídlem mimo tuzemsko.
Skutečnost, kde dochází ke skutečnému užití předmětu nájmu, není v tomto
případě důležitá. Místo plnění je stanoveno podle § 9 odst. 1 ZDPH s ohledem na sídlo
nájemce ve Švýcarsku, tj. ve třetí zemi. Pronajímateli nevznikne v tomto
případě v tuzemsku povinnost přiznat daň na výstupu. Pronajímatel – český
plátce uvede údaje o takto poskytnuté službě v ř. 26 DAP k DPH.
Dopravní prostředek je zahraniční osobou povinnou k dani
pronajat českému plátci
Pokud je český plátce v pozici nájemce a v pozici pronajímatele
prostředku pro dopravu je zahraniční osoba…