dnes je 26.9.2022

Input:

Oceňovací rozdíl k nabytému majetku

9.9.2011, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Oceňovací rozdíl k nabytému majetku

Ing. Jan Ambrož

Zvláštním a velmi specifickým titulem je v účetnictví zobrazený oceňovací rozdíl k nabytému majetku ("ORNM“). Jak z názvu vyplývá, jedná se o účetní operace související s nabytím majetku a vzniklý rozdíl pojmenováváme jako:

  • oceňovací rozdíl k nabytému majetku (dříve podle Postupů účtování "Opravná položka k nabytému majetku“ - "OPNM“), nebo

  • goodwill.

Rada
Tímto způsobem je korigována původní účetní hodnota pořizovaného majetku v rozvaze nabyvatele.

Daň z příjmů

Oceňovací rozdíl k nabytému majetku není jen účetní kategorií. Jak rozebíráme v závěru hesla, může výrazně ovlivnit též základ daně z příjmů.

Pozor!
V tomto hesle rozebíráme účetní a daňové aspekty ORNM, v jiném hesle popisujeme platné postupy pro goodwill.

Účetní předpisy

Účetní předpisy, Vyhláška, řadí podle § 7 oceňovací rozdíl k nabytému majetku do kategorie dlouhodobého hmotného majetku.

ORNM

Pod položkou rozvahy B.II.9 evidujeme oceňovací rozdíl k nabytému majetku, kterým rozumíme kladný (aktivní) nebo záporný (pasivní) rozdíl dvou hodnot:

  • (+) tj. mezi oceněním podniku nebo jeho části nabytého zejména koupí, vkladem nebo oceněním majetku a závazků v rámci přeměn společnosti (s výjimkou změny právní formy), tj. dále jako "Ocenění majetku“,

a

  • (-) souhrnem ocenění jeho jednotlivých složek majetku v účetnictví prodávající, vkládající nebo zanikající účetní jednotky sníženým o převzaté závazky (dále "Původní ocenění“).

Hodnota ORNM

To znamená, že lze hodnotu ORNM vyjádřit jednoduchým vzorcem:

ORNM = ocenění majetku – původní ocenění 

Rada
Připomínáme, že kategorie:

  • "ocenění majetku“ bude například u koupě sjednaná cena, v ostatních případech cena vycházející z obecných předpisů - zejména obchodního zákoníku, viz např. Přeměny společnosti,

  • "původní ocenění“ odráží účetní hodnoty u původního "vlastníka“ snížené o převzaté závazky.

Je zde zřejmý rozdíl ve srovnání s pojetím goodwillu, který zohledňuje položky individuálně přeceněné.

Záporný ORNM

Částka oceňovacího rozdílu k nabytému majetku může logicky nabývat kladných nebo záporných hodnot; hovoříme o aktivním nebo pasivním ORNM. Pokud pořídíme nový majetek dráž, vykazujeme skrytou vyšší hodnotu, která bude nákladem. V opačném případě, je-li pořízen levněji, evidujeme "zisk“, který bude dodatečně výnosem.

Opravné položky

Zdůrazňujeme, že oceňovací rozdíl k nabytému majetku (dříve obdobně OPNM) svým charakterem znamená zcela odlišnou kategorii, než kterou představují opravné položky.

Na jednoduchých příkladech si vysvětlíme účetní postupy.

Příklad
Společnost Alfa pořizuje od společnosti Beta část podniku; kupní cena činí 11 000 000 Kč. Předmětem koupě jsou následující majetkové složky:

"Aktiva“

Budova 4 000 000 
Pozemek  1 000 000 
Technologické zařízení 1 500 000 
Zboží 1 200 000 
Pohledávky 2 800 000 
Celkem 10 500 000 

"Pasiva“

Obchodní závazek 1 000 000 
Úvěr 300 000 
Celkem 1 300 000 

Dosadíme-li uvedené hodnoty do našeho vzorce, zjistíme výši ORNM.

1 800 000 = 11 000 000 – (10 500 000 – 1 300 000) 

Účetní operace

Vycházíme ze vzorového účtového rozvrhu uvedeného v lexikonu a na jednoduchých příkladech prezentujeme základní operace.

Příklad
Údaje vychází z úvodní kalkulace kupní ceny při koupi podniku:

Operace Částka MD D 
1. Kupní smlouva    
1.1 "Kupní“ cena 11 000 000  372 
1.2 Budova 4 000 000 021  
1.3 Pozemek 1 000 000 031  
1.4 Technologické zařízení 1 500 000 022  
1.5 Zboží 1 200 000 132  
1.6 Pohledávky 2 800 000 311  
1.7 Převzaté obchodní závazky 1 000 000  325 
1.8 Převzatý úvěr 300 000  461 
1.9 ORNM - kladný 1 800 000 027  
2. Úhrada kupní ceny 11 000 000 372 221 

Kupní smlouva zní samozřejmě na částku 11 000 000 Kč; do účetnictví u nabyvatele převádíme hodnoty z podkladů původního vlastníka; zjednodušujeme a vynecháváme účty skupiny 04, účet 131 apod.

Rada
Odpisovaný majetek je pro zjednodušení vyjádřen v netto hodnotě.

ČÚS

Kupující tedy postupoval podle ČÚS č. 011 a zachytil v účetnictví kupní cenu podniku nebo části podniku a převzatý majetek a předané závazky, a to s využitím položky oceňovacího rozdílu k nabytému majetku.

Odpis

Aktivní oceňovací rozdíl k nabytému majetku se odpisuje rovnoměrně 180 měsíců od nabytí podniku nebo jeho části nebo od rozhodného dne přeměny do nákladů. Vykážeme-li tzv. pasivní oceňovací rozdíl k nabytému majetku, odpisujeme ho stejnou dobu, ale do výnosů.

Smyslem korekce oceňovacího rozdílu k nabytému majetku je v určeném časovém období promítnout "zisk“/"ztrátu“ z jeho nabytí.

Pozor!
Používáme výraz "odpis“, ale samozřejmě nejde o standardní odpisování ve smyslu účetních předpisů, což také konstatuje ČÚS č. 013, který tento "odpis“ nazývá "postupné umořování oceňovacího rozdílu k nabytému majetku“. Nejedná se ani o "opravné položky“ k dlouhodobému hmotnému majetku, jak je obsah skupiny 09 definován v platné účtové osnově.

Podle ČÚS se postupné umořování oceňovacího rozdílu k nabytému majetku účtuje rovnoměrně 180 měsíců:

  • při aktivním oceňovacím rozdílu na vrub příslušného účtu účtové skupiny 55 a ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 09,

  • při záporném oceňovacím rozdílu na vrub příslušného účtu účtové skupiny 09 a ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 64.

Obdobný postup je popsán v ČÚS č. 019.

Rada
Domníváme se, že zachycení "umořování“ oceňovacího rozdílu v účtové skupině 09 není přesné, proto v účtovém rozvrhu, ale i v příkladech používáme metodiku odpovídající mimo jiné přechodným ustanovením Vyhlášky.

Příklad
Navážeme na předchozí příklad. Výše základny pro odpisy je jednoznačně částka 1 800 000 Kč. Provádíme měsíční "časový odpis“:

Operace Částka MD D 
PZ ORNM 1 800 000 027  
1. Odpis kladného ORNM 10 000 553.1 028 

Pozor!
Kdyby byl vykázán záporný oceňovací rozdíl k nabytému majetku, například kupní cena by byla 7 400 000 Kč, v účetnictví by se objevily jiné operace.

Příklad
Ve srovnání s výše uvedeným příkladem je vykazován záporný oceňovací rozdíl k nabytému majetku:

Operace Částka MD D 
PZ ORNM 1 800 000  027 
1. Odpis záporného ORNM 10 000 028 643.1 

Jednorázový odpis

Neodepsaná část aktivního nebo pasivního oceňovacího rozdílu k nabytému majetku se jednorázově odepíše při vyřazení poslední složky dlouhodobého nehmotného nebo hmotného majetku.

Změna výše ORNM

O případnou následnou změnu kupní ceny podniku nebo jeho části se upraví hodnota aktivního nebo pasivního oceňovacího rozdílu k nabytému majetku, a to beze změny doby odpisování.

Nová doba odpisování

Vyhláška byla aktualizována, a tak je na rozhodnutí vedení účetní jednotky, zda změní dobu odpisování. Platí, že pokud nejsou součástí nabytého majetku, ke kterému se tvoří ORNM, aktiva s dobou použitelnosti delší než 15 let, lze jak aktivní, tak pasivní oceňovací rozdíl odpisovat kratší dobu. Změna se uvede v příloze k účetní závěrce.

Příklad
Společnost Xana vykazuje kladný oceňovací rozdíl k nabytému majetku, k 1. lednu 2006. Jeho hodnota byla 15 000 000 Kč, "zůstatková“ hodnota je k 31. 12. 2010 ve výši 10 000 000 Kč. Od roku 2011 bude oceňovací rozdíl v souladu s aktualizovanými českými účetními předpisy odpisován kratší dobu, a to celkem 10 let, resp. do 31. 12. 2015. Roční odpis v období 2011 až 2015 bude činit každoročně částku 2 000 000 Kč.

Pozice "prodávajícího“

V předchozí části jsme uváděli účetní operace u nabyvatele; prodávající eviduje pohledávku za prodej podniku (nebo jeho části) a vyřazuje zcizovaný majetek.

Příklad
Prodejní cena je tedy sjednána ve výši 11 000 000 Kč a předmětem prodeje jsou výše uvedené majetkové složky:

Operace Částka MD D 
1. Kupní smlouva    
1.1 "Kupní“ cena 11 000 000 371 688.1 
1.2 Budova 4 000 000 588.2 021 
1.3 Pozemek 1 000 000 588.2 031 
1.4 Technologické zařízení 1 500 000 588.2 022 
1.5 Zboží 1 200 000 588.2 132 
1.6 Pohledávky 2 800 000 588.2 311 
1.7 Převzaté obchodní závazky 1 000 000 325 688.2 
1.8 Převzatý úvěr 300 000 461 688.2 
2. Inkaso kupní ceny 11 000 000 221 371 

Pozor!
Příklad je velmi zjednodušen (odpisovaný

Nahrávám...
Nahrávám...