dnes je 1.6.2020

Input:

Odkup majetku nájemcem

3.11.2017, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Odkup majetku nájemcem

RNDr. Ivan Brychta

Úvod do problematiky

I když je charakteristickým rysem nájemního vztahu jeho dočasnost, v praxi se často stává, že se nájemce v průběhu nájemního vztahu rozhodne pro trvalé užívání najaté věci, a po dohodě s pronajímatelem je nájemní vztah ukončen a předmět nájmu odkoupen nájemcem. V takovémto případě je ale nutné z daňového pohledu splnit určité podmínky, jinak by se mohlo stát, že nájemné z celého nájemního vztahu bude překlasifikováno na nedaňový náklad.

Právní úprava

  • zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, zejména pak:

    • - § 24 odst. 2 písm. h) ZDP bod 1, který vymezuje nájemné jako daňově uznatelný náklad,
    • - § 24 odst. 5 ZDP definuje postup v případě prodeje hmotného majetku subjektu, který měl majetek v nájmu, a zároveň řeší pro finanční leasing situace, kdy dojde k předčasnému ukončení finančního leasingu s odkupem majetku uživatelem anebo kdy nejsou splněny podmínky v § 24 odst. 4 ZDP,
    • - § 29 odst. 1 ZDP umožňuje při nesplnění podmínek v § 24 odst. 5 ZDP zahrnout daňově neuznatelné nájemné (příp. úplatu u finančního leasingu) do vstupní ceny odkupovaného majetku,
    • - § 21c odst. 3, podle něhož se ustanovení ZDP o nájmu použijí i pro pacht,
    • - § 21d odst. 3 uvádí situace, kdy se bude při nesplnění určitých podmínek posuzovat finanční leasing od samého začátku za nájem.

Daňová účinnost nájemného

Nájemné je daňově účinným nákladem za podmínek v bodu 1 ustanovení § 24 odst. 2 písm. h) ZDP (blíže viz Nájem a podnájem v daňových a účetních souvislostech). Avšak tento daňový náklad by mohl být dodatečně překlasifikován na náklad nedaňový, pokud by nájemce po skončení nájemního vztahu najatou věc odkoupil a:

  • kupní cena by nesplnila dále uváděné podmínky podle § 24 odst. 5 ZDP, nebo

  • poplatník by nezahrnul odkoupený majetek do svého obchodního majetku.

Zahrnutí do obchodního majetku

Podmínka zahrnutí odkoupeného majetku do obchodního majetku poplatníka byla doplněna novelou č. 170/2017 Sb. (účinnou od 1. 7. 2017, nicméně podle přechodných ustanovení se aplikuje až ve zdaňovacím období započatém za účinnosti novely). Důvodem pro přidání této podmínky byly zřejmě snahy některých fyzických osob používat tento „nájem s odkupem” místo finančního leasingu, aby nemusely majetek zařazovat do obchodního majetku a mohly tak při pozdějším prodeji nárokovat některá osvobození podle § 4 odst. 1 ZDP. Po novele to takto již nepůjde. Obchodní majetek je vymezen v pro právnické osoby v § 20c ZDP a pro fyzické osoby v § 4 odst. 4 ZDP (blíže viz Finanční leasing u uživatele).

Test kupní ceny

Podmínky pro kupní cenu jsou v § 24 odst. 5 ZDP samostatně vymezeny pro:

  1. hmotný majetek daňově odpisovaný (kromě speciálně odpisovaných fotovoltaických elektráren),
  2. fotovoltaické elektrárny odpisované podle § 30b ZDP,
  3. hmotný majetek vyloučený z daňového odpisování (§ 27 ZDP, viz Majetek vyloučený z odpisování), a
  4. pozemky.

Test pro daňově odpisovaný hmotný majetek

Kupní cena daňově odpisovaného hmotného majetku nesmí být nižší než daňová zůstatková cena (§ 29 odst. 2 ZDP) vypočtená ze vstupní ceny evidované u vlastníka nebo pronajímatele za dobu, po kterou mohl být tento majetek odpisován; přitom:

  • při výpočtu zůstatkové ceny osobního automobilu se vždy vychází ze vstupní ceny včetně DPH,

  • je-li vlastníkem nebo pronajímatelem poplatník, který u pronajímaného hmotného majetku pokračoval v odpisování [podle § 30 odst. 10 ZDP], stanoví se zůstatková cena, jako by ke změně v osobě vlastníka nedošlo,

  • uvažuje se pouze rovnoměrný způsob odpisování popsaný v § 31 odst. 1 písm. a) ZDP, tedy bez případného navýšení odpisů v 1. roce.

Příklad
Firma Alfa, s.r.o., zakoupila v únoru 201X osobní vůz za 400 000 Kč (vč. DPH). Od května 201X automobil dala do nájmu na dva roky firmě Beta, s.r.o., přičemž nebyl předpokládán po ukončení nájemního vztahu odkup vozu nájemcem. V průběhu nájemního vztahu se firmy dohodly, že vůz k 1. 5. 201X+1 (tedy po roce nájmu) odkoupí nájemce. Tak se i stalo, přičemž vůz byl firmě Beta, s.r.o., odprodán za 350 000 Kč. Test dle § 24 odst. 5 ZDP bude proveden takto:

Rok Rovnoměrný odpis v % Odpis v Kč Zůstatková cena v Kč 
201X  11 %  44 000  356 000  
201X+1  11,125 % (poloviční z 22,25 %)  44 500  311 500  

Jak je patrné z tabulky, bude podmínka § 24 odst. 5 písm. a) ZDP pro kupní cenu splněna a firma Beta, s.r.o., nebude mít problémy s daňovou uznatelností zaplaceného nájemného.

Poznámka: Výpočet zůstatkové ceny s využitím rovnoměrných odpisů použijeme i v případě, že je daný majetek odpisován zrychleně. I když ZDP připouštěl při rovnoměrném odpisování použití i nižších sazeb, v daném případě je nejvýhodnější provést test právě s maximálními sazbami určenými v § 31 odst. 1 písm. a) ZDP.


Příklad
Bývalý nájemce odkupující majetek musí počítat s vazbou § 24 odst. 5 písm. a) ZDP na vstupní cenu u vlastníka nebo pronajímatele a na dobu, po kterou mohl být majetek odpisován. Před odkoupením by si ve vlastním zájmu měl test provést, a navíc si musí připravit důkazní prostředky pro prokázání při možné budoucí kontrole ze strany správce daně – proto doporučujeme uvést všechny potřebné údaje např. do kupní smlouvy.

Test pro fotovoltaické elektrárny

V případě fotovoltaických elektráren odpisových podle § 30b ZDP jsou podmínky obdobné, ale s tím, že kupní cena nesmí být nižší než zůstatková cena stanovená s použitím odpisů způsobem podle § 30b ZDP ze vstupní ceny evidované u vlastníka nebo pronajímatele za dobu, po kterou byl tento majetek odpisován. V případě, kdy vlastník (pronajímatel) u tohoto majetku pokračoval v odpisování podle § 30 odst. 10 ZDP, je nutné stanovit zůstatkovou cenu, jako by ke změně v osobě vlastníka (pronajímatele) nedošlo.

Test pro kupní cenu v ostatních případech

U hmotného majetku vyloučeného z odpisování (§ 27 ZDP, viz Majetek vyloučený z odpisování) nesmí být kupní cena nižší než cena určená podle ZOM, platná ke dni sjednání kupní smlouvy.

Poslední případ se týká pozemků (viz Pozemky v daňových nákladech), u nichž nesmí být kupní cena nižší než cena zjištěná podle ZOM platná ke dni nabytí pozemku. Přitom pokud by byla mezi nájemcem a pronajímatelem sjednána dohoda o budoucí koupi pozemku v souvislosti se smlouvou o finančním leasingu stavebního díla umístěného na tomto pozemku, uznává se nájemné do nákladů za podmínky, že bude kupní cena pozemku vyšší než cena určená podle ZOM ke dni prokazatelného sjednání dohody o budoucí koupi pozemku.

Zdaňovací období

Ustanovení § 24 odst. 5 písm. a) ZDP nehovoří o tom, zda test (určení zůstatkové ceny) provádět podle zdaňovacích období vlastníka (pronajímatele), nebo podle zdaňovacích období nájemce. Přitom by zdaňovací období mohla být různá, a tím pádem bychom mohli dojít k různým zůstatkovým cenám.

Časový úsek

Úprava v § 24 odst. 5 ZDP neuvádí časový úsek mezi ukončením nájmu a odkoupením majetku, kdy je nutné podmínku testovat. Asi nebude pochyb, že tomu tak bude v případě bezprostředního odkupu.

Správce daně se však někdy