dnes je 15.8.2022

Input:

Pacht obchodního závodu

21.10.2014, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Pacht obchodního závodu

RNDr. Ivan Brychta

1. Obecné vymezení

Daňová problematika pachtu obchodního závodu (nebo chcete-li nájmu podniku, jak byl tento vztah do 31. 12. 2013 nazýván) je poměrně komplikovaná. Proces, který musí propachtovatel i pachtýř z pohledu práva absolvovat, je v podstatě obdobně náročný jako u fúzí (finančně i časově), a tak se nabízí otázka, do jaké míry se efektivní institut "pachtu obchodního závodu" v obchodních vztazích v praxi používá. Přesto se však domníváme, že je vhodné probrat otázku daňové uznatelnosti nákladů při tomto pachtu. Pro rozhodování, zda je, či není pacht obchodního závodu vhodným řešením, doporučujeme i srovnání s podobnými nástroji – prodejem obchodního závodu nebo přeměnami obchodních korporací.

Právní úprava

  • Zákon č. 89/2012 Sb., (nový) občanský zákoník (NOZ):

    • § 502 NOZ definuje pojem obchodní závod (přičemž zároveň uvádí, že dále pro obchodní závod bude používat jen legislativní zkratku "závod")

    • § 2332 NOZ obsahuje základní vymezení pachtu

    • §§ 2333 až 2344 NOZ pak upravují další obecná pravidla pro pachtovní vztah

    • §§ 2349 až 2357 NOZ vymezuje právní rámec pachtu obchodního závodu

  • České účetní standardy pro podnikatele (ČÚS):

    • ČÚS č. 011 bod 4 upravuje postup účtování při pachtu obchodního závodu

  • ZDP:

    • § 21b odst. 2 ZDP uvádí, že ustanovení o obchodním závodu se pro účely daní z příjmů použijí i na část obchodního závodu tvořící samostatnou organizační složku

    • § 21c odst. 3 ZDP, podle něhož se ustanovení ZDP o nájmu použijí i pro pacht

    • § 32b ZDP upravuje způsob odpisování při pachtu obchodního závodu a případy, kdy musí propachtovatel nebo pachtýř zvýšit základ daně

    • § 23 odst. 15 ZDP uvádí v souvislosti s oceňovacím rozdílem při koupi obchodního závodu (kladným nebo záporným), že pachtýř může na základě písemné smlouvy s propachtovatelem (vlastníkem) pokračovat v zahrnování tohoto oceňovacího rozdílu obdobně do svého základu daně po dobu trvání nájmu,

    • § 24 odst. 2 písm. h) ZDP bod 1 omezuje výši daňově účinného pachtovného při pachtu obchodního závodu, pokud pachtýř uplatňuje účetní odpisy,

    • § 9 odst. 7 ZDP řeší příjmy z pachtu obchodního závodu u propachtovatele, který nevede účetnictví

Podstata pachtu obchodního závodu

Podíváme-li se na definici obchodního závodu (upravenou v § 502 NOZ a násl.), zjistíme, že jde o organizovaný soubor jmění, který podnikatel vytvořil a který z jeho vůle slouží k provozování jeho činnosti. Zároveň je zde řečena i právní fikce, podle níž se má za to, že závod tvoří vše, co zpravidla slouží k jeho provozu. Nicméně úprava od roku 2014 zakazuje na pachtýře převést ta práva z průmyslového nebo jiného duševního vlastnictví, u nichž to vylučuje smlouva, kterou bylo právo průmyslového nebo jiného duševního vlastnictví propachtovateli poskytnuto, nebo vylučuje-li to povaha takového práva.Jak z pohledu občanského práva (§ 2357 NOZ), tak z pohledu ZDP (§ 21b písm. 2 ZDP) lze stejná pravidla aplikovat i na část podniku, která tvoří samostatnou organizační složku.

Jistě si dovedeme představit pacht obchodního závodu jako pacht dlouhodobého hmotného majetku (DHM) a dlouhodobého nehmotného majetku (DNM). Je třeba si ale uvědomit, že s pachtem obchodního závodu na pachtýře přecházejí zároveň i např.:

  • práva, která náležejí k propachtovanému obchodnímu závodu (s výjimkou již v předchozím zmíněného zákazu převodu práva z průmyslového nebo jiného duševního vlastnictví, vylučuje-li to smlouva o poskytnutí práv, viz § 2351 NOZ),

  • práva z pracovněprávních vztahů (pacht závodu se považuje za převod činnosti zaměstnavatele),

  • pohledávky; jejich přechod se přitom řídí ustanoveními o postoupení pohledávek,

  • dluhy (závazky), které s provozem závodu souvisí (pachtýř však přejímá jen ty, o jejichž existenci věděl nebo ji alespoň musel rozumně předpokládat); neudělil-li věřitel souhlas k převzetí dluhu pachtýřem, ručí propachtovatel za jeho splnění,

  • podle úpravy do 31. 12. 2013 (§ 488g ObchZ) též vlastnické právo ke zboží na skladě, k materiálu určenému ke zpracování, k náhradním dílům a jiným věcem určeným podle druhu, které se spotřebovávají či zpracovávají v souvislosti s provozem daného obchodního závodu nebo které slouží k odbytu.

Inventář obchodního závodu

V obecné úpravě pachtovního vztahu od 1. 1. 2014 se hovoří o tzv. inventáři (§ 2343 NOZ), který může být v rámci pachtu (obecně) převeden na pachtýře, který o tento inventář pečuje (coby řádný hospodář), přičemž po skončení pachtu je inventář vracen propachtovateli, případně se vyrovná nevrácený rozdíl v penězích.

Zápis o předání obchodního závodu

Navazující úprava pro pacht obchodního závodu (§ 2353 NOZ) předpokládá vytvoření zápisu o předání obchodního závodu, kde strany uvedou výčet všeho, co propachtovaný závod zahrnuje a co se pachtýři předává, jakož i toho, co chybí, ač to jinak podle smlouvy nebo podle účetních záznamů závod spoluvytváří. Propachtovatel nejpozději v zápisu pachtýře upozorní na vady předmětu pachtu, o kterých ví, nebo o kterých vědět měl a mohl. I kdyby se nějaká věc náležející k závodu do zápisu neuvedla, nabývá k ní pachtýř požívací právo společně s požívacím právem k závodu. Neuvede-li se však v zápisu dluh, pachtýř jej nabývá jen tehdy, musel-li jeho existenci alespoň rozumně předpokládat.

Údržba, opravy a TZ majetku v závodu

I když je pacht obchodního závodu vymezen v občanském právu samostatně (viz předchozí), použijí (v duchu § 2342 NOZ) pro pacht obdobná ustanovení jako pro nájem. A podíváme-li se do úpravy občanského práva pro nájem (zejména § 2205 NOZ a § 2207 NOZ, viz Nájem, podnájem), zjistíme, že po dobu nájmu provádí:

  • běžnou údržbu věci nájemce, ledaže se k ní zavázal pronajímatel,

  • ostatní údržbu věci a její nezbytné opravy provádí pronajímatel, ledaže se k některému způsobu nebo druhu údržby a k opravě některých vad zavázal nájemce.

Čili znění smlouvy o pachtu obchodního závodu může u oprav a údržby majetku, který je jeho součástí, stanovit povinnosti jak pronajímateli, tak pachtýři.

V případě technického zhodnocení pak lze (obdobně jako pro nájemní vztah) říci, že pachtýř bez souhlasu propachtovatele technické zhodnocení na propachtovaném závodu provést nemůže.

Pro rozbor daňových aspektů v těchto případech odkazujeme na text Nájem, podnájem.

Smlouva o pachtu obchodního závodu

Občanskoprávní úprava od roku 2014 v případě pachtu uvádí pouze obecně pachtovní smlouvu v § 2332 NOZ, konkrétní požadavky na smlouvu při pachtu obchodního závodu neuvádí. Je to rozdíl oproti roku 2013, kdy zákon vyžadoval písemnou formu smlouvy, ve které musela být dohodnuta výše pachtovného nebo způsob jejího určení (viz § 488b ObchZ). I přesto se jeví z daňového pohledu písemný smluvní vztah jako naprosto nezbytný i v aktuální úpravě od roku 2014.

Právo k obchodnímu závodu získá pachtýř buď:

  • zveřejněním údaje, že uložil doklad o pachtu obchodního závodu do sbírky listin (takto se postupuje v případě, kdy je pachtýř zapsán ve veřejném rejstříku), anebo

  • nabytím účinností smlouvy (není-li pachtýř zapsán do veřejného rejstříku).

Pachtovné jako daňový náklad

Daňový režim pachtovného, které hradí pachtýř propachtovateli za pacht obchodního závodu, bude posuzován z hlediska § 24 odst. 2 písm. h) ZDP jako daňově účinný náklad, ale pouze ta jeho část, která převyšuje uplatňované účetní odpisy.

Zdůrazňujeme přitom, že se jedná o účetní odpisy, a to odpisy prováděné pachtýřem.

Rozebíráme tedy případ, kdy je pachtýři smlouvou dovoleno provádět odpisy propachtovaného majetku v rámci pachtu obchodního závodu. Přitom souhlas s odpisováním by měl zahrnovat jak účetní, tak daňové odpisování.

ZDP k tomu říká, že na daňové odpisy se přiměřeně použijí ustanovení ZDP o odpisování při zajištění závazku převodem práva [to znamená mj. kontinuitu v odpisování podle § 30 odst. 10 písm. h) ZDP nebo také poloviční odpis v období přechodu práva podle § 26 odst. 7 písm. b) ZDP].

Příklad
Firma ALFA, s.r.o., má na základě smlouvy o pachtu obchodního závodu propachtován výrobní závod od firmy BETA, a.s. Ta dala souhlas s odpisováním propachtovaného majetku. Pokud ve sledovaném roce budou:

  • časově rozlišené pachtovné za pronajatý obchodní závod 6 000 000 Kč,

  • účetní odpisy 4 000 000 Kč a

  • daňové odpisy 4 500 000 Kč;

firma ALFA, s.r.o., bude mít jakožto pachtýř tyto daňově účinné náklady:

  • daňové odpisy propachtovaného hmotného a nehmotného majetku ve výši 4 500 000 Kč,

  • část časově rozlišeného pachtovného ve výši 2 000 000 Kč.

Účetní odpisy vyšší než pachtovné

Pokud bude smlouva o pachtu obchodního závodu uzavřena tak, že v daném období bude pachtovné nižší než účetní odpisy, pachtýři žádný náklad z pachtovného nevznikne. Navíc bude podle ustanovení § 32b odst. 2 ZDP pachtýř povinen zvýšit základ daně o rozdíl mezi účetními odpisy a pachtovným, pokud by o rozdílu neúčtoval do výnosů. Příklad na účtování uvádíme v následujícím.

Podle § 32b odst. 4 ZDP bude moci pachtýř při výpočtu rozdílu mezi účetními odpisy a pachtovným snížit pachtovné o část určenou k úhradě jiného dluhu vůči propachtovateli (za úhradu jiného dluhu se nepovažuje účtování pachtovného na vrub příslušného účtu dlouhodobého závazku).

Účtování pachtovného

Pachtýř bude pachtovné účtovat na vrub účtu skupiny 51 – Služby, např. 518 – Ostatní služby, viz příklad dále.

2. Dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek

Nehmotný majetek

Pachtýř má oprávnění užívat po dobu trvání nájmu označení, know-how a předměty průmyslového vlastnictví (s výjimkou případů uvedených v § 2351 NOZ) náležející propachtovateli a související s propachtovaným obchodním závodem v rozsahu, v jakém je toho třeba pro řádné provozování obchodního závodu. Úhrada za užívání je součástí pachtovného.

Dlouhodobý majetek

Dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek může po dobu pachtu obchodního závodu účetně odpisovat buď propachtovatel, nebo i pachtýř. Uvedené musí být uvedeno v pachtovní smlouvě a jak již bylo naznačeno, ovlivní účetní a daňový režim obou stran.

Pokud odpisuje propachtovatel

Jednodušší případ nastává, pokud dlouhodobý majetek odpisuje propachtovatel. V takovém případě se majetek ani neobjeví v účetnictví pachtýře a nelimituje daňový náklad z pachtovného u pachtýře.

Pro propachtovatele jsou daňově účinným nákladem:

  • daňové odpisy propachtovaného DHM, vypočtené v souladu s ustanoveními § 30 a § 32 ZDP,

  • daňové odpisy propachtovaného DNM zaevidovaného v majetku propachtovatele do 31. 12. 2000, vypočtené v souladu s ustanoveními § 30 a § 32 ZDP, a DNM zaevidovaného u propachtovatele od 1. 1. 2004, vypočtené v souladu § 32a ZDP,

  • účetní odpisy ostatního dlouhodobého majetku, a to podle § 24 odst. 2 písm. v) ZDP.

Daňový režim odpisů u pachtýře

Daňový režim pachtýřem odpisovaného dlouhodobého hmotného majetku je upraven v § 32b ZDP. Podle tohoto ustanovení zde platí přiměřeně ustanovení ZDP o odpisování při zajištění závazků převodem práva, čímž se zejména myslí pokračování v daňovém odpisování podle § 30 odst. 10, a to:

  • jak při zahájení pachtu – pachtýř pokračuje v daňovém odpisování započatém propachtovatelem,

  • tak při ukončení pachtu a vrácení majetku propachtovateli – propachtovatel opět musí pokračovat tam, kde pachtýř skončil.

Tímto způsobem se postupuje i u DNM zaevidovaného v majetku propachtovatele do 31. 12. 2000 a od 1. 1. 2004.

V případě DNM zařazeného od 1. 1. 2001 do 31. 12. 2003, jakož i u drobného dlouhodobého majetku, jsou u pachtýře daňovým nákladem účetní odpisy, a to podle § 24 odst. 2 písm. v) ZDP.

Účtování, odpisuje-li pachtýř

Než si uvedeme příklad, je třeba se zmínit o účetních postupech obsažených v ČÚS 011, které tuto oblast popisují mnohem lépe než ZDP. Zdůrazněme ale, že standardy hovoří o účetních odpisech, ne o daňových.

Pokud bude dlouhodobý majetek odpisovat pachtýř, majetek se:

  • v účetnictví propachtovatele převede z účtů účtových skupin 01, 02, 03, 07 a 08 na vrub účtu skupiny, 37, např. 374 – Pohledávky z nájmu a pachtu (standardy uvádějí i variantu s použitím účtování přes účet skupiny 06 – Dlouhodobý finanční majetek, tedy zápisy: 06x, 07x, 08x / 01x, 02x, 03x a 37x / 06x),

  • případné opravné položky (tvořené jako nedaňové) k převáděnému majetku se zruší vyúčtováním ve prospěch příslušného účtu nákladů (neovlivní základ daně),

  • u pachtýře zachytí v ocenění majetku u propachtovatele a uvedeném ve smlouvě na účtech skupin 01, 02, 03, 07 a 08 souvztažně k účtu skupiny 47, např. 474 – Závazky z nájmu a pachtu.

ČÚS 011 dále rozlišuje dva případy účtování v průběhu nájmu, kdy:

  • pachtovné pro dané účetní období je vyšší než účetní odpisy,

  • pachtovné pro dané účetní období je nižší než účetní odpisy.

Pachtovné vyšší než účetní odpisy

Pokud je hrazené pachtovné vyšší než účetní odpisy, rozdělí se celková částka sjednaná ve smlouvě na příslušné složky a mimo jiné na:

  • složku odpovídající výši odpisů (popřípadě částce na budoucí odkoupení majetku), o které se účtuje na vrub příslušného účtu dlouhodobého závazku (např. účet 474) u pachtýře a ve prospěch příslušného účtu dlouhodobé pohledávky (např. účet 374) u propachtovatele,

  • složku pachtovného, o které pachtýř účtuje na vrub příslušného účtu nákladů (např. 518) a propachtovatel ve prospěch příslušného účtu výnosů (např. 648).

Příklad
Uvažujme pacht obchodního závodu, kdy DHM (budovy, stroje a zařízení) odpisuje (daňově a účetně) pachtýř, přičemž měsíční pachtovné je 100 000 Kč a účetní odpisy 70 000 Kč. V uvedených účetních odpisech jsou částkou 10 000 Kč zahrnuty i odpisy drobného hmotného majetku (tj. ročně činí 120 000 Kč).

Daňové odpisy převzatého DHM činí ročně 500 000 Kč.

V účetnictví pachtýře se každý měsíc objeví zápisy:

Text  Částka v Kč  MD   
1.  Účetní odpis budov  20 000  551  081  
2.  Účetní odpis strojů a zařízení - DHM  40 000  551  082.1  
3.  Účetní odpis strojů a zařízení - drobný DHM   10 000  551  082.2  
4.  Předpis pachtovného (měsíčně)  100 000    325  
- část ve výši odpisů  70 000  474    
- zbylá část (složka pachtovného)  30 000  518    
5.  Úhrada pachtovného z účtu  100 000  325  221  

Daňový režim bude následující:

  • částka 30 000 Kč měsíčně účtovaná na účet 518 - Ostatní služby, ročně 360 000 Kč bude daňově účinným nákladem [pro test daňové uznatelnosti podle bodu 1 § 24 odst. 2 písm. h) ZDP porovnáváme celkové pachtovné 12 x 100 000 Kč s částkou účetních odpisů 12 x 70 000 Kč],

  • daňovým nákladem jsou i účetní odpisy drobného DHM 10 000 Kč měsíčně, tj. 120 000 Kč ročně, a

  • daňovým nákladem pachtýře budou také daňové odpisy budov, strojů a zařízení, tj. částka 500 000 Kč ročně.

Účtování u propachtovatele:

Text  Částka v Kč  MD   
1.  Předpis pachtovného (měsíčně)  100 000  315    
- část ve výši účetních odpisů (pachtýř)  70 000    374  
- zbylá část (výnos z pachtovného)  30 000    665  
2.  Úhrada pachtovného na běžný účet  100 000  221  315  

Jak vyplývá z účtování, propachtovateli v daném případě žádný náklad nevznikne. Výnosem, který zdaní, je částka účtovaná na účet 648 - Ostatní provozní výnosy.

Pachtovné nižší než účetní odpisy

V případě, kdy bude hrazené pachtovné nižší než uplatňované účetní odpisy, uvádějí postupy účtování následující postup:

  • pachtýř snižuje o částku hrazeného pachtovného příslušný dlouhodobý závazek (např. účet 474) a o rozdíl mezi odpisy a hrazeným pachtovným sníží ke konci rozvahového dne příslušný dlouhodobý závazek (např. účet 474) do výnosů;

  • propachtovatel taktéž snižuje o částku přijatého pachtovného příslušnou dlouhodobou pohledávku za pachtýřem (např. účet 374) a ke konci rozvahového dne zaúčtuje rozdíl mezi odpisy a částkou přijatého pachtovného na vrub nákladů a ve prospěch účtu účtové skupiny 37, např. 374.

Příklad
Pokud by v předchozím případě, kdy DHM (budovy, stroje a zařízení) odpisuje pachtýř, byl měsíční pacht jen 60 000 Kč a účetní odpisy 70 000 Kč měsíčně, v účetnictví pachtýře se každý měsíc objeví zápisy:

Text  Částka v Kč  MD  D   
1. Účetní odpis budov  20 000  551  081   
2. Účetní odpis strojů a zařízení - DHM  40 000  551  082.1   
3. Účetní odpis strojů a zařízení - drobný DHM  10 000  551  082.2   
4. Předpis pachtovného - měsíčně  60 000  474  325   
5. Úhrada pachtovného z účtu   60 000  325  221   
...         
Účtování k rozvahovému dni (12 x 10 000 Kč)  120 000  474  648   

Jak je vidět i z účtování,

Nahrávám...
Nahrávám...