2020.9.9
Podjatost úřední osoby a její vyloučení podle daňového řádu - judikát
JUDr. Jaroslav Kobík
VYŠLO V ČÍSLE 9/2020
Právní úprava: zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád: § 77 – Vyloučení úřední osoby
(1) Úřední osoba je z řízení nebo jiného postupu při správě daní vyloučena pro podjatost, jestliže
a) je předmětem řízení nebo jiného postupu právo nebo povinnost její nebo osoby jí blízké,
b) se v téže věci na řízení nebo jiném postupu podílela na jiném stupni, nebo
c) její poměr k osobě zúčastněné na správě daní nebo k předmětu daně vzbuzuje jiné pochybnosti o její nepodjatosti.
(2) Osoba zúčastněná na správě daní je oprávněna namítat podjatost úřední osoby, jakmile se o ní dozví. Úřední osoba je povinna neprodleně oznámit úřední osobě stojící v čele správce daně okolnosti nasvědčující podjatosti.
(3) Úřední osoba, o jejíž nepodjatosti jsou důvodné pochybnosti, smí do doby, než bude rozhodnuto o tom, zda je vyloučena, provést ve věci jen neodkladné úkony.
(4) O tom, zda je úřední osoba vyloučena, rozhodne úřední osoba stojící v čele správce ....
Ustanovení § 77 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, je zařazeno do hlavy VI daňového řádu, Díl 1, Obecná ustanovení o řízení a dalších postupech. Podstatu tohoto ustanovení vystihnul např. Krajský soud v Plzni ve svém rozsudku sp. zn. 30 Ca 1/2002 ze dne 29. 4. 2002 takto: "Jestliže jde o vyloučení pracovníků správce daně, tak institut v podstatě realizuje zásadu o rovnosti daňových subjektů před správcem daně, která je promítnuta do základních zásad daňového řízení, podle tohoto ustanovení všechny daňové subjekty mají v daňovém řízení před správcem daně stejná procesní práva a povinnosti." Toto ustanovení tedy má ústavní rozměr. Stranou zatím nechme otázku, zda by případně shledaná podjatost úřední osoby způsobila nezákonnost vydaného rozhodnutí.
Obecně lze říci, že jde o institut, který je sice pro správu daní důležitý, ale současně je poměrně málo projudikovaný. Já osobně právě proto považuji za událost, pokud se objeví rozsudek, který se podjatostí úředních osob zabývá tak široce, jako tomu je v případě rozsudku Nejvyššího správního soudu č. j. 1 Afs 363/2018 – 113 ze dne 14. listopadu 2019. O co se v tomto soudním sporu jednalo?
Správce daně zahájil u žalobkyně dne 11. 11. 2015 daňovou kontrolu na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2014. Následně, dodatečným platebním výměrem, tuto daň s příslušným penále žalobkyni doměřil. Dodatečný platební výměr napadla žalobkyně odvoláním, které však žalovaný, tj. Odvolací finanční ředitelství, zamítl. S rozhodnutím žalovaného se žalobkyně neztotožnila a dne 24. 11. 2017 podala v této věci správní žalobu. Žalovanému především vytkla, že nesprávně posoudil zahájení řešení projektu výzkumu a vývoje, jakož i samotné vypracování, schválení, obsahové náležitosti projektu a vylákání a tendenční hodnocení důkazů. Dále nesouhlasila s formalistickým přístupem žalovaného, poukázala na nepřiměřenost následků jeho rozhodnutí a namítla podjatost pracovníků správce daně. Domnívala se, že byli finančně motivováni k tomu, aby doměřili daň, resp. neuznali odpočet na podporu výzkumu a vývoje. K tomuto poukázala na vyjádření tiskové mluvčí Generálního finančního ředitelství k tzv. odměnám za přísnost (cílovým odměnám vypsaným na doměření daně či neuznání odpočtu v oblasti převodních cen a výzkumu a vývoje).
Krajský soud žalobu zamítl. Námitky týkající se přílišného formalismu a nepřiměřenosti postupu žalovaného a správce daně shledal taktéž nedůvodnými. V projednávané věci krajský soud kromě jiného neshledal, že by správci daně nevystupovali nezávisle a nestranně, z čehož mělo též plynout tendenční hodnocení důkazů. Soud se ztotožnil s hodnocením svědeckých výpovědí žalovaným a nepřehlédl, že ačkoliv žalobkyně namítala podjatost úředních osob správců daně ve smyslu § 77 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, neuvedla žádné konkrétní skutečnosti, které by svědčily o podjatosti zmíněných úředních osob. Navíc ani případná podjatost by nezpůsobila nezákonnost rozhodnutí.
Žalobkyně (stěžovatelka) se neztotožnila ani s tímto názorem krajského soudu a dne 31. 10. 2018 podala kasační stížnost, o které Nejvyšší správní soud rozhodl právě výše uvedeným rozsudkem, z něhož dále cituji:
"[71] Soud zjistil, že Generální finanční ředitelství vydalo dne 19. 2. 2016 dokument nazvaný Podmínky pro příslib cílové odměny, příslib cílové odměny, který adresoval všem finančním úřadům a specializovanému finančnímu úřadu. Podle tohoto dokumentu je cílová odměna určena zaměstnancům, kteří se budou podílet na ověření uplatnění odpočtu na podporu výzkumu a vývoje podle § 34 odst. 4 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, a to na úrovni finančního úřadu v Odboru metodiky a výkonu daní, na úrovni územního pracoviště v Odboru kontrolním, případně Odboru vyměřovacím a na úrovni Specializovaného finančního úřadu v Sekci výkonu daní a Sekci metodiky daní. Podmínkou pro přiznání nároku na cílovou odměnu zaměstnanci nebo kolektivu zaměstnanců finančního úřadu a jemu podřízených územních pracovišť, jejichž pracovní náplní je mimo dalšího provádění daňové kontroly vedoucí ke zjištění neoprávněně uplatněného odpočtu, případně nadřízenému zaměstnanci, který se bude bezprostředně podílet na řízení podle bodu 4.3 nebo bude poskytovat metodickou podporu dotčenému zaměstnanci nebo kolektivu zaměstnanců (bod 4.1.). Řízením se rozumí daňová kontrola ve smyslu § 85 daňového řádu za jednotlivá zdaňovací období nebo za období, za které se podává daňové přiznání, včetně řízení o opravných a dozorčích prostředcích ve smyslu § 108 DŘ, daňového řádu. Bude se jednat o řízení zahájené v období od 29. 2. 2016 do 31. 12. 2018 (sledované období – bod 4.2) nebo zahájené před 29. 2. 2016, avšak do tohoto termínu neukončené (bod 4.3.). Podmínkou pro vyplacení cílové odměny je zjištění neoprávněného odpočtu v hodnotách uvedených v bodě 8. Bude-li provedeno řízení, jehož součástí budou i jiná zjištění, potom se pro účely vyplacení cílové odměny posuzuje pouze část týkající se ověření oprávněnosti uplatnění odpočtu (bod 6). Přiznání cílové odměny podle tohoto dokumentu bylo přislíbeno zaměstnanci za podmínky, že částka snížení uplatněného odpočtu bude rovna nebo vyšší než 2,5 mil. Kč, a to ve výši 40 % z celkové částky po vydání rozhodnutí podle § 101 odst. 2 daňového řádu a ve výši 60% po nabytí právní moci rozhodnutí (bod 8.1.).
[72] Soud dále zjistil, že identický dokument byl vydán na úrovni Finančního úřadu pro Jihočeský kraj, Územní pracoviště v Písku pro Odbor kontrolní, Oddělení kontrolní II. Na jeho základě byly přiznány cílové odměny dvěma úředním osobám (zaměstnancům územního pracoviště). Z odůvodnění rozhodnutí o přiznání odměn (ve dvou předpisem předvídaných podílech) je patrné, že byla splněna všechna výše uvedená kritéria (neuznání stěžovatelkou uplatněného odpočtu na podporu výzkumu a vývoje ve výši 3.282.756 Kč po provedené daňové kontrole ukončené ve sledovaném období, vydání zprávy o kontrole a dodatečného platebního výměru na uvedenou částku dne 15. 7. 2016, který nabyl právní moci dne 27. 9. 2017). K vyplacení přiznaných odměn došlo v návaznosti na posledně uvedená data v následujících kalendářních měsících (VIII/2016, X/2017).....
[74] Z časové a věcné rekapitulace jednotlivých procesních kroků správce daně učiněných v konkrétním případu vůči stěžovatelce na jedné straně a řídících aktů orgánů daňové správy v oblasti odměňování zaměstnanců na straně druhé, nelze dojít k závěru o vyloučení úředních osob z řízení nebo jiného postupu správce daně pro podjatost ve smyslu § 77 odst. 1 písm. c) daňového řádu, protože její poměr k předmětu daně vzbuzuje jiné pochybnosti o její nepodjatosti.
[75] K tomuto závěru dospěl kasační soud proto, že k rozhodnutí o prověření tvrzení daňového subjektu nebo jiných okolností rozhodných pro správné zjištění a stanovení daně formou daňové kontroly právě u stěžovatelky došlo v době podstatně předcházející vydání aktů sloužících k "povzbuzení" úředních osob správce daně k horlivějšímu postupu v dané oblasti (k naprosté nevhodnosti takových opatření viz dále). V tomto předcházejícím období byla kontrola i provedena a byly učiněny kontrolní závěry, včetně seznámení stěžovatelky s nimi (dne 8. 2. 2016). "Generální" příslib cílových odměn byl vydán až dne 19. 2. 2016. Sledované období pro přiznání odměn počínalo dnem 29. 2. 2016. Na tom nic nemění ani fakt, že formálně se postup správce daně "natáhl" do tohoto období a v něm byl vydán dodatečný platební výměr. Kontrolní postupy proběhly a kontrolní závěry byly učiněny před započetím sledovaného období. V řízení před kasačním soudem nevznikly pochybnosti o tom, že by úřední osoby správce daně k závěrům dospěly motivovány cílovou odměnou, resp. jejím příslibem. Příslib cílové odměny byl podepsán později (generálním ředitelem dne 19. 2. 2016, ředitelem správce daně (FÚ pro Jihočeský kraj, Územního pracoviště v Písku) až dne 20. 4. 2016, byť se zpětnými účinky vymezením sledovaného období (stejně jako v "generálním" předpisu). V řízení se nevyskytly ani žádné další indicie vzbuzující pochybnosti o tom, že úřední osoby správce daně byly v této fázi řízení tímto zvláštním způsobem (viz dále) motivovány, a tudíž byly (mohly být) podjaté....."
Stěžovatelka tedy sice ve své věci neuspěla a vzhledem k načasování doby provedení kontroly a k datu vydání příslibu cílových odměn ani uspět nemohla. Otevřená ovšem zůstala otázka, zda takovýto mzdový předpis nemohl mít vliv na průběh kontrol jak před svým vydáním, a to v důsledku informací o jeho přípravě, tak i po jeho vydání a po konci jeho účinnosti, tedy zda nebyla na jeho základě vytvořena ustálená praxe.
Nejvyšší správní soud se ale dále zabýval i otázkou vhodnosti takovéhoto nastavení cílových odměn pro úřední osoby správců daně.
Pokud jde o vhodnost a o důsledky Podmínek pro příslib cílové odměny, vyjádřil se Nejvyšší správní soud tak, že "Finanční motivace zaměstnanců formou např. mimořádných cílových odměn je (nejen ve státní službě) účinným prostředkem pro odpovědné plnění úkolů těmito zaměstnanci.
[80] Je třeba ovšem zdůraznit, že při stanovení kritérií pro udělení takových odměn v orgánech veřejné moci, které vykonávají zákonem svěřenou pravomoc a působnost, se musí orgán formulující tato kritéria pohybovat výlučně v prostoru, který je vymezen a ohraničen touto pravomocí a působností. A naopak. Nesmí kritéria nastavit tak, aby státní zaměstnanec (zde úřední osoba správce daně), který je v rámci svého služebního zařazení pověřen výkonem pravomoci orgánu veřejné moci, a je motivován výlučně k co nejodpovědnějšímu plnění svých povinností, nebyl jako adresát předpisu o odměňování zaměstnanců vystaven dilematu, zda nedat přednost zvýšení svého platového ohodnocení splněním kritérií, která se vymykají z prostoru pravomoci a působnosti tohoto orgánu a případně přitom porušovat, nevykonávat či překračovat stanovenou pravomoc tohoto orgánu. Jinak řečeno, aby jeho "horlivost" či "laxnost" v přístupu k výkonu pravomoci byla ovlivněna něčím jiným než zákonnými povinnostmi a odváděna tak od základního nestranného přístupu.
[81] Co to znamená v oblasti orgánů daňové (finanční) správy? Jestliže smyslem a účelem správy daní, a tedy základním "kompasem" pro činnost těchto orgánů, je správné zjištění a stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady, musí k tomu směřovat veškeré konání úředních osob správce daně bez pokřivování jejich motivace naprosto nepřijatelně stanovenými kritérii odměňování (k tomu viz dále). Výše citované služební předpisy byly v rozporu s tímto principem postaveny, zjednodušeně řečeno, na myšlence, "čím více daní vyberete (či uchráníte v rozpočtu před výplatou odpočtu), tím víc si vyděláte!" Nepřijatelnost úpravy je zvýrazněna určením minimální hranice (2,5 mil. Kč a více) onoho "neuznání uplatněného odpočtu". Správce daně proto byl motivován "hledat, dokud nenajde dost", resp. neuznat alespoň určitou výši odpočtu.
[82] Motivace úředních osob musí na prvním místě sledovat důsledné dodržování zákona. V daném případě správné, nikoliv co nejvyšší, zjištění a stanovení daně. K tomu disponuje správce daně potřebnými procesními nástroji, mezi jiným též daňovou kontrolou. Důsledná a poctivá kontrola daňových povinností je kýženým ideálem. Je-li ovšem výsledkem takto provedené kontroly závěr, že daňové povinnosti jsou daňovým subjektem řádně plněny, nejde přece o žádný debakl správce daně vzbuzující zklamání jeho nadřízených přecházející až v možné podezření z neschopnosti či laxnosti jen proto, že nedojde k dodatečnému doměření daně. V žádném případě se pak tento "debakl" či naopak "výhra" nemůže přímo promítnout na výplatní pásce úřední osoby.
[83] Soud připomíná, že primární funkcí kontroly prováděné orgány veřejné moci není trestat či přinejmenším účelově obtěžovat kontrolované subjekty, ale ověřit plnění zákonem stanovených povinností jejich adresáty. Kontrolní závěr "nic jsme (jste) nenašli" přece může být důkazem o respektování a fungování práva, a stát se správným povzbuzením jak pro orgány veřejné moci (právní regulace je správně nastavena a adresáti nemají problém s jejím dodržováním), tak i pro kontrolované (přesto, že právní regulace je rozsáhlá, není omezena jen na daňové povinnosti, složitá, neboť zákony nejsou úplně jasné a srozumitelné, navíc se stále mění, lze stanovené povinnosti plnit)."
Z citovaného vyplývá, že předmětný mzdový předpis byl Generálním finančním ředitelstvím nastaven a aplikován zcela nesprávně, když vytvářel podmínky pro systémovou podjatost některých zaměstnanců finanční správy. Mám zato, že pokud by k předmětné časové disproporci mezi dobou provedení daňové kontroly u stěžovatelky a datem vydání Podmínek Generálním finančním ředitelstvím nedošlo, potom by v případě ověřené existence konkrétních okolností nasvědčujících tomu, že úřední osoby skutečně neprováděly daňovou kontrolu nestranně, stěžovatelka se svou stížností na jejich podjatost uspěla. V této souvislosti si připomeňme, že Podmínky pro přiznání cílových odměn Generální finanční ředitelství adresovalo všem finančním úřadům a specializovanému finančnímu úřadu a že ze zjištění Nejvyššího správního soudu je patrné, že v případě jiných kontrolovaných daňových subjektů, tyto podmínky naplněny byly. Bylo tedy v jiných takovýchto kontrolách postupováno vždy po právu? Jako odpověď na tuto otázku si dovoluji citovat z judikatury Nejvyššího správního soudu, konkrétně z usnesení jeho rozšířeného senátu č. j. 1 As 89/2010 – 119 ze dne 20. 11. 2012 a č. j. 1 As 19/2010 – 106 ze dne 27. 11. 2012, podle kterých "Pochybnost o nepodjatosti je založena tehdy, jsou-li rozumné a z reality vycházející důvody k domněnce, že zde může existovat nežádoucí vztah, jenž by mohl "zkřivit" postoj úřední osoby k výkonu jí svěřené pravomoci."
V jiných případech namítané podjatosti úředních osob, nežli jsou ty, které vyplývají z jejich odměňování, daňové subjekty zhusta argumentují tím, že předmětná úřední osoba, ať už tomu tak je, anebo si jenom myslí, že tomu tak je, koná v rozporu se zásadou zákonnosti, což je známkou podjatosti. Zde je ovšem třeba připomenout, že tomu tak být nemusí, např. když kontrolovaný daňový subjekt nemá přehled o všech zjištěních správce daně, anebo když si nesprávně vykládá chování úředních osob správce daně. Tak třeba "Mezi rigidním přístupem úřední osoby a podjatostí není rovnítko. Z jednání a vystupování úřední osoby nevyvstal důvod pro rozumnou a legitimní pochybnost o podjatosti", viz rozsudek č. j.…
