dnes je 6.7.2022

Input:

Pokyn D-22

28.4.2015, , Zdroj: Verlag Dashöfer

3.2.450 Pokyn D-22

Ing. Jan Ambrož

V tomto textu rozebíráme vybrané body z pokynu Generálního finančního ředitelství D-22 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů ("ZDP"), který nahradil Pokyn D-6 (navazující na předchozí Pokyn D-300).

"Účinnost Pokynu"

Nemůžeme dost dobře hovořit o účinnosti tohoto Pokynu, protože se nejedná o zákon, ale "jen" publikovaný odborný názor Generálního finančního ředitelství, kterým se zpravidla řídí pracovníci daňové správy.

Rada
Proto se také v úvodu Pokynu dočteme, že je vydáván "v zájmu zajištění jednotného uplatňování...". To je nesporně správný krok, pokud si současně daňová správa uvědomí, že nelze tímto způsobem nahrazovat text zákona o daních z příjmů.

Zdaňovací období

Tento Pokyn lze podle GFŘ poprvé použít za zdaňovací období započaté v roce 2014. Připomínáme, že Pokyn D-6 byl připraven pro zdaňovací období, které započalo v roce 2011.

Pozor!
Poplatník, který má hospodářský rok – například 1. 10. 2013 až 30. 9. 2014, je trochu ve svízelné situaci. Na jedné straně nahlíží do Pokynu D-6 obsahujícího řadu chybných názorů a také věcných nepřesností, neboť zákon o daních z příjmů je průběžně novelizován – na straně druhé některé opravené texty nemá ještě brát v úvahu.

Řešením je zvolit pragmatický přístup, s určitou mírou obezřetnosti aplikovat aktuální Pokyn, určitě body, jež jsou správně korigovány.

Teorie vs. praxe

Shrneme-li výše uvedené, lze doporučit při aplikaci ZDP vždy brát v úvahu publikované oficiální sdělení daňové správy. Na rozdíl od často nepodepsaných různých tiskových zpráv je v případě tohoto Pokynu výhodou, že má své číslo jednací a je podepsán.

Pokud však některé části (body) jsou v rozporu například s účetními a daňovými předpisy, a v neprospěch poplatníků, dbejte spíše litery zákona.

Rada
Změn ve srovnání s Pokynem D-6 je velké množství, mnoho z nich však jen navazuje na novely zákona o daních z příjmů, mimo jiné související též s rekodifikací. V dalším textu se proto zaměříme pouze na vybraná témata a upozorníme na nový přístup, je-li významný.

Rok 2015

Je otázkou, zda bude Pokyn D-22 aktualizován pro zdaňovací období započaté v roce 2015. V textu upozorníme na oblasti ZDP, které by měly být podle našeho názoru v Pokynu doplněny.

Navíc se objevují i názory, které jsou výslovně platné "od zdaňovacího období 2015"...

Struktura pokynu

Náš výklad vychází ze struktury Pokynu. To znamená, že k vybraným paragrafům zákona nebo konkrétním odstavcům jsou uvedeny číslované body, dále "názory", "poznámka" nebo "komentáře". Orientace je proto poměrně snadná, i když nejsou k dispozici například návaznosti mezi jednotlivými body.

Rada
Nezapomeňte, že §§ 2 až 16a ZDP se týkají výlučně daně z příjmů fyzických osob.

§ 2 Poplatníci daně z příjmů fyzických osob

Pro fyzické osoby je vysvětleno v prvém bodě, co se rozumí "stálým bytem", a to podle kritéria osobního a rodinného stavu.

Druhý bod se věnuje kritériu pro neomezenou daňovou povinnost v tuzemsku ("obvykle se zdržuje") a změně bydliště v průběhu zdaňovacího období.

§ 3 Předmět daně z příjmů fyzických osob

Nalezneme zde nové texty související s rekodifikací a poznámka k § 3 odst. 4 písm. j)bod 1 zdůrazňuje, že platí jen pro zdaňovací období 2014!

Příklad
Podle názoru GFŘ, prvního bodu, v případě:

  • bezúročných zápůjček zaměstnanců použijeme toto ustanovení (i když jde o vztah a priori podle § 6 ZDP),

  • je-li úročená, aplikujeme § 6 odst. 1 písm. d) ZDP s odvolávkou na cenu obvyklou podle § 6 odst. 3 ZDP.

Pozor!
Text Pokynu "platí pouze pro zdaňovací období 2014" je velmi důležitý z jiného důvodu. Potvrzuje se tím, že jako u předchozích pokynů se "automaticky" používají i v dalších obdobích – samozřejmě s logickou výhradou, pokud nedošlo ke změně v zákoně o daních z příjmů.

2013

Doplňme si, že do roku 2013 jsme pro osvobození půjček měli k dispozici § 6 odst. 9 písm. l) ZDP (a osvobození bylo mimo jiné vázáno na konkrétní věcné parametry, na co byla půjčka poskytnuta).

2015

Novelou zákona o daních z příjmů účinného od roku 2015 byl § 3 odst. 4 písm. j) bod 1 zrušen. Osvobození majetkového prospěchu při bezúročné zápůjčce je limitováno výší jistiny 300 000 Kč.

Další názor k úročeným a bezúročným zápůjčkám pro letošní rok naleznete v dalším textu u § 6 ZDP.

Rada
Také text Pokynu D-22 k druhému bodu výše komentovaného ustanovení ZDP platí pouze pro rok 2014, neboť je pro rok 2015 zrušen. Podstatné a stále platné je, že jakékoliv zápůjčky zaměstnancům jsou v režii paragrafu šest, mohou, ale nemusí být vyloučeny z předmětu daně nebo být osvobozeny od daně.

§ 4 Osvobození od daně

Pro poplatníky daně z příjmů je to klíčové ustanovení obsahující výčet desítky titulů, příjmů, které sice podléhají dani z příjmů, ale jsou od této daně osvobozeny (viz Osvobození od daně z příjmů). Proto není divu, že je k dispozici více než dvacet komentářů.

Rekodifikace

V úvodu se mimo jiné zdůrazňuje vliv NOZ, podle kterého tvoří byt jako prostorově oddělená část domu a podíl na společných částech nemovité věci jeden vlastnický objekt – tj. jednotku, která je ve vlastnictví. Do konce roku 2013 bylo vlastnictví tvořeno jednotlivými objekty (jednotkou a dále podílem na společných částech domu).

Časové testy

Nejsložitější je počítání časových testů pro osvobození, bod čtvrtý k § 4 odst. 1 ZDP uvádí tzv. "den nabytí" majetku pro nemovitosti, movité věci, cenné papíry, finanční leasing nebo obchodní podíly ("účasti"), družstevní podíly.

Rada
Podle druhého bodu je pro pětiletý časový test podle § 4 odst. 1 písm. b) v případě pozemku se stavbou, jenž je jeho součástí, rozhodující den nabytí pozemku, nikoliv stavby na pozemku.

Den prodeje

Druhý důležitý časový okamžik – tj. den prodeje – se posuzuje obdobně jako den nabytí (viz pátý bod).

Obchodní majetek

Věcnou změnu nepřináší aktualizovaný bod šestý. Je třeba při testování osvobození nemovité věci vždy zkoumat, zda nemovitá věc není součástí obchodního majetku.

Příklad
Není rozhodující, jestli je vložená nemovitá věc "celá" nebo "její část" používána pro samostatnou činnost (§ 7 ZDP). Definice obchodního majetku je uvedena v § 4 odst. 4 ZDP.

Převod podílu

Nový text obsahuje bod 15, v němž je správně vysvětleno, že nové omezení osvobození vztahující se ke zvýšenému podílu (novela ZDP od roku 2014) se týká skutečně jen na situace, kdy došlo k navýšení daňové nabývací ceny obchodního podílu po 1. 1. 2014 (přesněji po 31. 12. 2013).

Příklad
Pánové Nový a Novotný měli 20% podíl na firmě Obchod, s.r.o. Oba si koupí navýšili své podíly na dvojnásobek. Pan Nový v roce 2013, ale pan Novotný až v roce 2014, proto musí počítat pro osvobození poměrné části – v případě prodeje podílu – nový časový test.

Cenné papíry

Na aktuální znění zákona o daních z příjmů, nové časové testy od roku 2014, reflektuje bod dvacátý. Také zde se potvrzuje kontinuita na předchozí znění zákona a pro kontroly osvobození jsou důležité "dny D" navazující na novinky v ZDP (do/po novele).

§ 4a Osvobození bezúplatných příjmů

Pro rok 2015 byl tento paragraf ZDP novelizován a jediná poznámka v Pokynu se týká až nového znění.

Příklad
Limit pro osvobození příjmů z majetkových prospěchů je 100 000 Kč. Je-li takový příjem v letošním roce 100 000 Kč, daňová povinnost je nula. Pokud by příjem byl l00 001 Kč, daní se vše...

§ 5 Základ daně a daňová ztráta

Problematiku základu daně řeší zákon o daních z příjmů zvlášť pro fyzické osoby (§ 5 ZDP), a pro právnické osoby (§ 20 ZDP) a společně pro oba typy poplatníků v § 23 ZDP.

Daňová ztráta

U poplatníků daně z příjmů fyzických osob se vykázané daňové ztráty zohlední v aktuálním zdaňovacím období, nebo se stávají odčitatelnou položkou od základu daně. V pokynu se v komentáři k § 5 odst. 3 potvrzuje, že ztráta vzniká i v případech, kdy poplatník má jen výdaje, žádné příjmy.

Příklad
Pan Novák podniká a dosáhl v § 7 "zisku" 200 000 Kč. V témže roce se rozhodl pronajímat byt, který nabyl v listopadu v dědickém řízení. Příprava a různé opravy ho stály 60 000 Kč, ale nájemce získal až v lednu následujícího roku.

Základ daně bude 140 000 Kč, protože "aktuální daňová ztráta" z pronájmu se použije a započítá s plusovým dílčím daňovým základem z § 7 ZDP.

Rada
Jak se posuzují případy, když nebyly dosaženy žádné příjmy a jsou pouze vynaložené výdaje?

Je vykázána daňová ztráta, která by měla být akceptována. Text Pokynu je trochu zavádějící, neboť uznání podmiňuje podmínkou vykonávání samostatné činnosti (§ 7) nebo že poplatník majetek pronajímá. (§ 9). V úvahu se však musí vzít i případy, kdy se nájemce prostě a jednoduše nepodařilo získat, nikoliv pouze situace, kdy třeba za zboží nebo služby nebylo inkaso, nájem nebyl uhrazen (tj. obchodní partner/nájemce neuhradil své závazky).

§ 6 Závislá činnost

Ustanovení § 6 ZDP je věnován příjmům ze závislé činnosti. Generální finanční ředitelství publikovalo deset poměrně rozsáhlých komentářů k několika vybraným odstavcům.

Bezúročné a úročené zápůjčky

Pouze od roku 2015 je platný komentář k § 6 odst. 9 písm. v) ZDP:

  • přesahuje-li bezúročná zápůjčka limit 300 000 Kč, částka přesahující je ke zdanění a zjišťuje se obvyklý úrok podle § 6 odst. 3 ZDP a podle metodiky popsané v Pokynu,

  • obdobně se zjišťuje základna pro zdanění, je-li sjednaný úrok nižší než obvyklý (základem je rozdíl mezi obvyklým a sjednaným nižším úrokem).

Osobní automobil

V článku Automobil i v jiných textech se několikrát setkáme se situací, kdy je základ daně zaměstnance zvýšen o 1 % vstupní ceny, pokud může používat vůz pro soukromé účely.

Pozor!
Zdanění má podléhat výhoda – naopak, nemá podléhat zdanění "něco", co není využito. V rozporu s touto obecnou zásadou nebyla nepřesnost z Pokynu D-6 opravena.

Příklad
Pan Nováček má k dispozici referentské vozidlo, které může používat také pro soukromé účely. Celý kalendářní měsíc únor byl nemocen, přesto správce daně požaduje odvod daně z příjmů (navíc je také součástí vyměřovacích základů zákonného pojistného).

Příklad
Paní Nováčková má k dispozici vůz se vstupní cenou 800 000 Kč. Auto je v opravě, a tak po tuto dobu využívá jiný se vstupní cenou 600 000 Kč. Podle § 6 odst. 6 ZDP je k dodanění jedno procento z vozu, který má vyšší vstupní cenu.

Rada
Nutné je mít správně ve směrnici popsány pracovní "postupy" pro tyto případy, aby se omylem nemohlo klasifikovat, že zaměstnanec má současně k dispozici oba vozy – neboť ZDP pak požaduje zvýšit základ daně o součet jednoho procenta ze vstupních cen.

Nepeněžní plnění osvobozená od daně

Osvobození od daně podle § 6 odst. 9 písm. d) a e), v praxi nejvíce využívaná pro rekreaci, vzdělávání, předškolní zařízení, sportovní zařízení aj., se týká nejen konkrétního zaměstnance a rodinných příslušníků (ZDP), ale také osob na principu "faktického soužití".

Rada
K vyjmutí z předmětu daně ze závislé činnosti podle § 6 odst. 7 uvádíme navazující texty u § 24 ZDP.

§ 7 Příjmy ze samostatné činnosti

K důležitému § 7 je k dispozici více než deset bodů.

Pronajímaný majetek

Zapomíná se, že příjem z nájmu majetku, pokud je součástí obchodního majetku, zařadíme do § 7 ZDP, nikoliv do § 9 (Příjmy z nájmu) nebo § 10 (Ostatní příjmy).

"Neoprávněné" podnikání

Podle Pokynu D-22, na rozdíl od předchozího pokynu, se příjmy související s činností provozovanou na základě podnikatelského oprávnění, ač ho nemá poplatník k dispozici, zařadí nově do § 7 ZDP (dosud do Ostatních příjmů podle § 10 ZDP).

Paušální výdaje a účetnictví

Naopak nezměněn zůstal názor vedení daňové správy týkající se optimalizace dílčího základu daně (DZD) v § 7 ZDP:

  • přestože poplatník vede účetnictví,

  • může si zvolit pro určení DZD paušální výdaje.

Rada
Dojde-li však ke změně systému prokazování, je nutné prověřit možné povinné daňové úpravy – viz Paušální výdaje změna v uplatňování.

§ 8 Příjmy z kapitálového majetku

Z původních čtyř bodů zůstaly jen dva, ale k žádné podstatné změně v názorech nedošlo.

Jen odkazujeme na jeden komentář k § 10, do kterého podle GFŘ patří v konkrétním případě i úroky.

§ 9 Příjmy z pronájmu

Důležité jsou komentáře GFŘ k následujícím oblastem:

  • zálohy na služby,

  • tvorbu daňové rezervy, a

  • fond oprav.

Zálohy na služby

I nadále platí, že se do příjmů z pronájmu nezahrnují inkasa záloh za služby (např. za vytápění, za dodávku teplé vody, úklid společných prostor v domě atd.).

Pozor!
Musí být současně splněny následující tři podmínky – pronajímatel zálohy:

  • po uplynutí roku zúčtuje se skutečnými výdaji za tyto služby,

  • nezařadí do daňových výdajů,

  • sám služby neposkytuje.

Příklad
Pan Novosad pronajímá malý činžovní dům, v minulých letech ho opravoval, náklady na správu a údržbu budou tedy v roce 2014 minimální, a tak využije 30% paušální výdaje.

Inkaso nájemného je 300 000 Kč, za služby obdržel 60 000 Kč. Protože provede řádné vyúčtování služeb, dílčí daňový základ je 210 000 Kč (300 000 – 90 000), nikoliv 252 000 Kč (360 000 – 108 000).

Rezervy

Rozumné je stanovisko, že v případě přesunu příjmů z nemovitého majetku z § 7 do § 9 ZDP, u kterého byla tvořena daňová rezerva, v její tvorbě lze pokračovat.

Fond oprav

Zásadní změnou je názor GFŘ, že částky hrazené do Fondu oprav (pokud poplatník neprokazuje výdaje účetnictvím) jsou daňově účinné v okamžiku jejich úhrady.

Kdyby ale byly tyto finanční prostředky využity na technické zhodnocení společných částí, třeba v následujících zdaňovacích obdobích, v tom kterém období se zvýší základ daně podle § 5 odst. 6 ZDP.

Rada
Dojde-li ke změně původního účelu adresovaných prostředků, nemusí se podávat dodatečné daňové přiznání.

Pozor!
Novinka je určitě příjemná, neboť poplatník již nezkoumá, kdy byly opravy a údržba provedeny (jen je limitován výše uvedeným technickým zhodnocením). Můžeme také dovodit následující optimistický postup.

Příklad
Pan Nekolný hradil správci v roce 2013 do fondu oprav pravidelně měsíčně 1 000 Kč. V daňovém přiznání využil jen částku 2 000 Kč, neboť takovou informaci získal od správce.

Za rok 2014 uplatní v daňových nákladech hrazené příspěvky do fondu oprav (12 000 Kč) a další částku 13 000 Kč – jeho poměrnou část na opravách, neboť jde o prostředky alokované do tohoto fondu v předchozích letech, které podle doplňující informace správce nemovitostí, jenž řádně eviduje "počáteční" a "konečné" zůstatky částek ve fondu oprav (a tím je schopen zjistit jejich přesné čerpání).

Pozor!
Poplatníci budou mít velké problémy se správným vyplněním příjmů a výdajů v § 9, pokud se například bude část dříve poskytnutých prostředků do fondu oprav vracet – půjde o příjem podle § 9, nebo § 10? Když už správa daní řekla "A" (viz výše), měla by svůj názor doplnit.

§ 10 Ostatní příjmy

Pokyn D-22 obsahuje k tomuto dílčímu daňovému základu několik nových názorů navazujících na rekodifikaci a novely ZDP.

Úroky

Použijeme-li v daních u fyzické osoby výraz úroky, spojíme si je s kapitálovými příjmy podle § 8 ZDP. Jde-li o úroky ze složené jistiny definované v § 2254 NOZ, podle GFŘ patří do § 10 ZDP.

Stavební plat

Úhrada související s převodem pozemku se zřízeným právem stavby [§ 10 odst. 1 písm. b) ZDP] je u vlastníka pozemku – pokud není zahrnut v obchodním majetku – ostatním příjmem.

Služebnost

Dochází-li k převodu vlastnického práva k věci se současným zřízením služebnosti k této věci [§ 10 odst. 1 písm. n) ZDP], jde o jediné právní jednání, které je, za předpokladu, že strany neujednaly úplatu za převod tohoto vlastnického práva, bezúplatné.

Bezúplatné příjmy u osob "blízkých"

Pro rok 2015 platí komentář daňové správy k osvobození bezúplatných příjmů k některým ustanovením § 10 odst. 3 ZDP, jde-li o osoby "blízké" – přesněji osoby v linii přímé, vedlejší, sešgvařené atd.

Rada
Jaké jsou důkazní prostředky pro doložení společně hospodařící domácnosti?

Ač je v Pokynu uvedeno, že jde o názor ke znění ZDP platném pro rok 2015, určitě je možné ho využít i za rok 2014.

Příklad
Důkazních prostředků je nepřeberné množství, nejen v Pokynu citované "...svědectví sousedů, poštovní doručovatelky..., potvrzení o úhradě společných nákladů...".

Jednotlivý druh příjmů

Návaznost komentářů je naštěstí zachována u pojmu "jednotlivý druh příjmů", neboť jde o legitimní možnost optimalizace dílčího základu daně. Podle Generálního finančního ředitelství jde například o příjem z prodeje:

  • nemovitých věcí,

  • movitých věcí,

  • cenných papírů ("CP").

Dále jde o příjmy z příležitostných činností a z příležitostného pronájmu movitých věcí, o příjmy z převodu účasti na společnosti s ručením omezeným a další druhy podle § 10 ZDP.

Rada
Jak je důležité slůvko "například", dokumentuje následující příklad.

Příklad
Pan Nekonečný dosáhl níže uvedených příjmů a výdajů zařazených do ostatních příjmů v § 10 ZDP:

Titul  Příjem  Výdaj  Rozdíl  
Byt A  2 000 000  1 800 000  +200 000  
Byt B  3 000 000  3 200 000  –200 000  
"Celkem" byty  5 000 000  5 000 000   
Cenné papíry A  100 000  70 000  +30 000  
Cenné papíry B  40 000  100 000  –60 000  
"Celkem" CP  140 000  170 000   
Sbírka známek A  200 000  160 000  +40 000  
Sbírka známek B  50 000  100 000  –50 000  
"Celkem" známky  250 000  260 000   
Celkem § 10  5 390 000  5 430 000   

Výsledek je správný, protože můžeme uznat "interní" ztrátu v rámci jednotlivého druhu příjmů, ale nemůžeme ji přenést dále – viz ztráta z prodeje CP a sbírek známek.

Pozor!
Pan Nekonečný musí podat daňové přiznání, i když dílčí daňový základ v § 10 ZDP je nulový.

§ 12 Společné příjmy a výdaje

Stále je sjednocen názor, že pokud nejsou příjmy a výdaje rozděleny mezi spoluvlastníky

podle spoluvlastnických podílů, mohou spoluvlastníci uplatnit jako daňový výdaj odpisy a rezervu na opravu hmotného majetku, ze kterého jim plynou zdanitelné příjmy podle § 7 nebo § 9 ZDP. Neboť se jedná vlastně "o prokázané výdaje" ve smyslu § 12 odst. 1 ZDP.

Pozor!
To znamená, že nemohou ale uplatnit v uvedeném případě paušální výdaje.

§ 13 Výpočet příjmů spolupracujících osob

V Pokynu D-22 je znovu potvrzen názor GFŘ, že u spolupracujících osob není spolupracující osoba vázána způsobem uplatnění daňových výdajů u osoby "hlavní".

Příklad
Manželé Novákovi oba podnikají. Pan Novák

Nahrávám...
Nahrávám...