Přenesení daňové povinnosti při poskytnutí stavebních a montážních prací

Přenesení daňové povinnosti při poskytnutí stavebních a montážních prací

Ing. Dagmar Fitříková

S účinností od 1. 1. 2013 byl do § 92e ZDPH doplněn nový odst. 2 ZDPH, podle kterého se uplatní při splnění zákonem stanovených podmínek režim přenesení daňové povinnosti i v případě zdanitelných plnění, které jsou realizovány v souvislosti s plněním, které režimu přenesení daňové povinnosti podle § 92e odst. 1 ZDPH podléhají.

Z úpravy obsažené v § 92a odst. 1 a § 92e odst. 1 ZDPH vyplývá, že režim přenesení daňové povinnosti z poskytovatele na příjemce zdanitelného plnění se uplatní pouze při poskytnutí stavebních nebo montážních prací vymezených v § 92e odst. 1 a dále u souvisejících plnění ve smyslu § 92e odst. 2 ZDPH s místem plnění v tuzemsku osobě, která je plátcem daně. Pokud jsou tyto práce poskytnuty neplátcem nebo jsou poskytnuty plátcem daně, ale příjemcem stavebních nebo montážních prací je neplátce, režim přenesení daňové povinnosti se neuplatní.

V některých případech může být vyhodnocení charakteru poskytnutých, resp. přijatých, plnění, problematické, a to vede k nejistotě, jak v praxi správně postupovat. Tento stav je komplikován i výkladem MF ČR a GFŘ k aplikaci § 92e ZDPH ze dne 9. 11. 2011 prezentovaným v bodě 2.1., podle kterého se režim přenesení daňové povinnosti při poskytnutí stavebních nebo montážních prací, i když patří klasifikačně do oddílu 41, 42 nebo 43 CZ-CPA, neuplatní, pokud příjemce zdanitelného plnění, plátce daně, ve vztahu k přijatému zdanitelnému plnění (stavební nebo montážní práce) není v postavení osoby povinné k dani, resp. přijaté zdanitelné plnění použije výlučně k uskutečnění plnění, která nejsou předmětem daně z přidané hodnoty.

Dne 9. 11. 2011 byla na webových stránkách České daňové správy zveřejněna Informace GFŘ a MF k režimu přenesení daňové povinnosti na DPH ve stavebnictví – § 92e zákona o DPH. Součástí této informace je mimo postupů, které jsou v souladu s úpravou obsaženou v příslušných ustanoveních zákona o DPH, i sdělení, že režim přenesení daňové povinnosti se neuplatní v případech, kdy jsou stavební nebo montážní práce s místem plnění v tuzemsku poskytnuty plátcem jinému plátci, pokud příjemce plnění není v postavení osoby povinné k dani. Jako příklad takové osoby zmiňuje GFŘ a MF v této souvislosti subjekty vymezené v § 5 odst. 3 ZDPH (obce, města, kraje atd.). Pokud tyto subjekty použijí poskytnuté stavební nebo montážní práce výlučně pro potřeby činností při výkonu veřejné správy, režim přenesení daňové povinnosti podle § 92a a 92e ZDPH se neuplatní. Plátce, který stavební nebo montážní práce s místem plnění v tuzemsku takovým osobám poskytne, postupuje při uplatnění DPH standardně, tzn., že uplatní daň na výstupu ve výši platné sazby daně. Cit. sdělení nekomentuje úpravu obsaženou v § 9 odst. 3 ZDPH, podle které je pro stanovení místa plnění při poskytování služeb vymezeno, že za osoby povinné k dani se považují i osoby, které uskutečňují plnění mimo předmět daně, a to ve vztahu ke všem službám, které přijímají, bez ohledu na skutečnost, k jakému účelu takto přijaté služby použijí. Postup podle výše cit. výkladu ze dne 9. 11. 2011 lze uplatnit i v roce 2013.

Režim přenesení daňové povinnosti z poskytovatele na příjemce zdanitelného plnění se s účinností od 1. 1. 2012 vztahuje na poskytnutí stavebních nebo montážních prací, které odpovídají číselnému kódu 41 až 43 klasifikace produkce CZ-CPA. Klasifikace produkce CZ-CPA oddíl 41 až 43 je dostupný na webových stránkách Českého statistického úřadu. V informaci MF ČR a GFŘ ze dne 9. 11. 2011 k aplikaci § 92a ZDPH, která je umístěna na webových stránkách MF ČR, je uvedeno, že režimu přenesení daňové povinnosti podle § 92a ZDPH podléhá poskytnutí stavebních a montážních prací bez ohledu na skutečnost, zda se z hlediska vymezení předmětu daně zákonem o DPH jedná o poskytnutí služeb, nebo dodání zboží včetně montáže.

Režim přenesení daňové povinnosti podle § 92e ZDPH se uplatní pouze v případě poskytnutí stavebních nebo montážních prací, které podle sdělení Českého statistického úřadu o zavedení Klasifikace produkce (CZ-CPA) zveřejněného ve Sbírce zákonů odpovídají číselnému kódu klasifikace produkce CZ-CPA 41 až 43. Klasifikace produkce CZ-CPA platná od 1. 1. 2008 je veřejně přístupná na webových stránkách Českého statického úřadu:

http://www.czso.cz/csu/klasifik.nsf/i/klasifikace_produkce_(cz_cpa)

Plátce daně, který uskutečňuje zdanitelné plnění je povinen respektovat při uskutečnění plnění správný daňový režim. Příjemce zdanitelného plnění je povinen při uplatnění nároku na odpočet daně respektovat pravidla vymezená zákonem o DPH. Ověření správnosti postupu při poskytování a příjímání plnění, které mají vazbu na stavby, je důležité nejen pro poskytovatele, ale i pro příjemce zdanitelného plnění. Pokud plátce, který je v pozici poskytovatele zdanitelného plnění, uplatní u tohoto plnění daň na výstupu a přitom měl být podle § 92a ve vazbě na § 92e ZDPH uplatněn režim přenesení daňové povinnosti na příjemce, vystavuje se příjemce takového plnění riziku neuznání nároku na odpočet daně, která je uvedena na daňovém dokladu dodavatelem neoprávněně. V případě, že je naopak uplatněn režim přenesení daňové povinnosti na příjemce a jedná se o zdanitelné plnění, u kterého měla být uplatněna daň na výstupu poskytovatelem plnění, vystavuje se riziku příp. dodatečného vyměření DPH poskytovatel zdanitelného plnění. Je proto v zájmu obou smluvních stran, aby si skutečnosti týkající se správného daňového režimu u plnění, které je předmětem smluvního vztahu, vyjasnily před jeho realizací. Plátce daně, který zdanitelné plnění uskutečňuje, může jako argument pro prokázání skutečnosti, že jím uskutečněné a fakturované zdanitelné plnění zatížil DPH na výstupu, použít písemné zatřídění jím realizovaných prací, zpracované některým ze specializovaných poradenských pracovišť, která zatřiďování podle klasifikace CZ-CPA zajišťují za úplatu. Pokud takovým zatříděním nedisponuje poskytovatel zdanitelného plnění a příjemce zdanitelného plnění oprávněně pochybuje o správnosti uplatněného daňového režimu u jím přijatého plnění, je vhodné si písemné zatřídění od specializovaného poradenského pracoviště vyžádat ještě před úhradou částky uvedené na přijatém daňovém dokladu, popř. ve lhůtě splatnosti uhradit poskytovateli zdanitelného plnění pouze částku odpovídající základu daně a částku DPH uhradit nebo rozporovat až po obdržení písemného stanoviska zpracovaného poradenským pracovištěm podle výsledku provedeného zatřídění.

Režim přenesení daňové povinnosti z poskytovatele na příjemce zdanitelného plnění patří do kategorie specifických režimů (tzv. reverse-charge princip). Většina plátců se s tímto specifickým režimem setkávala jako příjemce plnění před 1. 4. 2011 pouze u přijatých zdanitelných plnění uskutečněných osobou registrovanou k dani v jiném členském státě nebo zahraniční osobou povinnou k dani (např. při pořízení zboží z jiného členského státu, přijaté služby, dodání zboží včetně instalace nebo montáže). Princip přenesení daňové povinnosti z poskytovatele na příjemce zdanitelného plnění se s účinností od 1. 1. 2012 použije i při poskytnutí stavebních a montážních prací realizovaných v tuzemsku mezi dvěma plátci daně a tento stav zůstává zachován i v roce 2013. Obecná pravidla závazná pro poskytovatele i příjemce stavebních nebo montážních prací uskutečněných s místem plnění v tuzemsku v režimu přenesení daňové povinnosti jsou vymezena v § 92a ZDPH. Tato pravidla jsou závazná nejen při poskytnutí stavebních a montážních prací, ale i v případě další zdanitelných plnění uvedených v § 92b až 92d ZDPH. Základní princip upravený v § 92a odst. 1 ZDPH stanoví povinnost přiznat daň plátci, pro kterého bylo zdanitelné plnění v tuzemsku uskutečněno. Další povinnosti, které je příjemce nebo poskytovatel stavebních nebo montážních prací povinen respektovat, jsou vymezeny v § 92a odst. 2 až 6 ZDPH.

Pokud plátce, který v tuzemsku poskytne ve prospěch jiného plátce stavební nebo montážní práce, na něž se vztahuje režim přenesení daňové povinnosti, a přitom tento režim neuplatní a při uskutečnění zdanitelného plnění, uplatní daň na výstupu a výši daně uvede na daňovém dokladu, je tento postup v rozporu s § 92a odst. 1 ve vazbě na § 92e ZDPH. Příjemce stavebních nebo montážních prací nemá v tomto případě nárok na odpočet daně, která je, ale neměla být uvedena na daňovém dokladu. Tato skutečnost jednoznačně vyplývá z § 72 odst. 2 ZDPH, podle kterého se daní na vstupu rozumí pouze daň uplatněná podle zákona o DPH.

Plátce, který v tuzemsku v režimu přenesení daňové povinnosti poskytl jinému plátci stavební nebo montážní práce, je povinen:

• vystavit pro plátce, pro kterého uskutečnil stavební nebo montážní práce podle § 92e ZDPH, daňový doklad s náležitostmi podle § 29 ZDPH; daňový doklad musí obsahovat mimo náležitosti vymezené v § 29 odst. 1 ZDPH také údaj, že „daň odvede zákazník“ a naopak daňový doklad nemusí obsahovat sazbu daně a výši daně, protože osobou povinnost přiznat daň je osoba, kterou je plnění uskutečněno (§ 29 odst. 2 písm. c) a odst. 3 písm. c) ZDPH),

• vystavit do 15 dnů ode dne vzniku povinnosti přiznat daň daňový doklad (§ 28 odst. 3 ZDPH),

• uvést na vystaveném daňovém dokladu sdělení, že výši daně je povinen doplnit a přiznat plátce, který je příjemcem stavebních nebo montážních prací (§ 92a odst. 2 ZDPH),

• vést za každé zdaňovací období v evidenci pro účely daně z přidané hodnoty daňové identifikační číslo plátce, pro kterého stavební nebo montážní práce uskutečnil, datum uskutečnění zdanitelného plnění, základ daně, rozsah a předmět zdanitelného plnění (§ 92a odst. 3 ZDPH),

• předložit správci daně ve lhůtě pro podání daňového přiznání k DPH výpis z evidence pro daňové účely, obsahující údaje uvedené v § 92a odst. 3 ZDPH, a to ve formátu a struktuře zveřejněné správcem daně (§ 92a odst. 5 ZDPH).

Plátce, pro kterého byly v…