dnes je 26.9.2022

Input:

Spojené osoby

11.11.2010, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Spojené osoby

Ing. Roman Landgráf

1. Právní úprava, obecné podmínky

Úvod

V této kapitole se budeme zabývat problematikou daňové uznatelnosti (především co do výše) nákladů v případech, kdy se jedná o nákup (např. zboží nebo služeb) od osob, které jsou kapitálově nebo jinak spojenou osobou ve smyslu § 23 odst. 7 ZDP. Uvedené ustanovení je v ZDP především proto, aby sloužilo k usměrňování výše daňových nákladů při transakcích mezi osobami, které se vůči sobě (vzhledem ke svému propojení) nemusí chovat tržně a mohou si tedy stanovovat dle principu smluvní volnosti i takové ceny, které nejsou na daném trhu, v daném místě a čase obvyklé. Aby v důsledku toho nedocházelo k neodůvodněnému (často účelovému) přelévání daňového základu mezi takto spojenými daňovými subjekty, stanoví uvedené ustanovení pro správce daně zákonnou možnost úpravy daňového základu (např. při daňové kontrole), pokud shledá, že sjednaná cena použitá do daňových nákladů není "obvyklá“ a tento rozdíl k ceně obvyklé není ze strany daňového subjektu uspokojivě doložen.

K výše zmíněnému principu smluvní volnosti je vhodné upřesnit, že z obecné právní úpravy vyplývá, že sjednání ceny při nákupu a prodeji je obecně věcí smluvní volnosti, přičemž ve většině obchodně závazkových vztahů je její sjednání nutnou podmínkou pro vznik konkrétní závazkové smlouvy. Smluvní volnost při sjednávání ceny je pak omezena pouze existencí obecně závazného předpisu, konkrétně zákonem č. 526/1990 Sb., o cenách, ve znění pozdějších předpisů. Toto omezení spočívá v tom, že:

  • při sjednávání ceny nelze účinně sjednat takovou (obecně vyšší) cenu, která by byla v rozporu s cenovou regulací v uvedeném zákoně specifikovanou,

  • cenu dále nelze dle § 2 odst. 3 zákona o cenách sjednat při zneužití hospodářského postavení jednoho z účastníků obchodně závazkového vztahu s cílem získání nepřiměřeného hospodářského prospěchu.

Právní úprava

  • ZDP, zejména ustanovení

  • § 23 odst. 7, kde je stanoveno, na která propojení se vztahuje a jak stanovit "obvyklou“ cenu

  • § 38nc ZDP, kde je upraven postup pro posouzení správcem daně, jakým byla vytvořena cena sjednávaná mezi spojenými osobami.

  • zákon č. 526/1990 Sb., o cenách
    V tomto zákoně je cena definována jako peněžní částka:

    1. sjednaná při nákupu a prodeji zboží (výrobků, výkonů, prací a služeb) nebo

    2. zjištěná podle ZOM pro oceňování zboží, dalšího majetku a majetkových práv k jiným účelům než k prodeji.

  • zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku (ZOM)
    Ceny zjištěné podle tohoto předpisu se uplatňují ve vztazích, při nichž nejde o dohodu o výši ceny pro kupní smlouvu nebo jiný obchodní vztah. Jde zejména o:

    1. platby částek, které mají spíše charakter poplatků než nákladů (výkony meteorologické, státního zkušebnictví, povinné prohlídky technického stavu vozidel apod.),

    2. ocenění základu daně pro daň dědickou, darovací, z převodu nemovitostí a daně z nemovitostí,

    3. ocenění nepeněžního příjmu pro účely daně z příjmu,

    4. ocenění základu DPH u plnění poskytnutých určitým spojeným osobám za úplatu jinou než ve výši ceny obvyklé (viz Cena obvyklá),

    5. ocenění nemovitostí v případech stanovených pro účely restitucí, privatizace, vyvlastnění či řízení před soudem.

  • ObchZ, zejména § 758, který omezuje smluvní volnost při sjednávání ceny tak, že pokud bude v souladu s § 3 zákona o cenách provedena cenová regulace, je ujednání o cenách v rozporu se zákonem o cenách neplatné.

  • Směrnice o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy (Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations) s novelizací k 22. 7. 2010, vydaná Organizací pro ekonomickou spolupráci a rozvoj (OECD). Český překlad této směrnice (ve stavu před novelizací) byl publikován ve Finančním zpravodaji číslo 10/1997 a 6/1999.

    Tato směrnice pojednává o principu tržního odstupu. Tento princip je mezinárodní norma, na níž se shodly členské státy OECD. Měla by být používána pro stanovení převodních cen pro daňové účely. Princip je definován následovně: "jsou-li mezi dvěma podniky v jejich obchodních nebo finančních vztazích stanoveny podmínky, nebo jim jsou uloženy, které se liší od těch, které by existovaly mezi nezávislými podniky, pak jakékoliv zisky, kterých by dosáhl jeden z podniků, kdyby nebylo těchto podmínek, avšak z důvodu těchto podmínek jich nedosáhl, mohou být zahrnuty do zisků tohoto podniku a následně zdaněny“.

  • Pokyn Ministerstva financí D-258 k uplatňování mezinárodních standardů při zdaňování transakcí mezi sdruženými podniky - převodní ceny (uveřejněn ve Finančním zpravodaji č. 1/2004).
    Účelem vydání tohoto metodického pokynu bylo zajištění jednotného postupu při zdaňování transferů zboží, nehmotného majetku a služeb uvnitř nadnárodních společností, a to jak ze strany daňové správy, tak ze strany daňových subjektů.

  • Pokyn Ministerstva financí D-292: Sdělení Ministerstva financí k § 38nc zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů - Závazné posouzení způsobu, jakým byla vytvořena cena sjednávaná mezi spojenými osobami.

  • Pokyn Ministerstva financí D-293: Sdělení Ministerstva financí k rozsahu dokumentace způsobu tvorby cen mezi spojenými osobami (uveřejněn ve Finančním zpravodaji č. 1/2006).
    Toto sdělení zejména uvádí standardy při dokumentování správnosti nastavení převodních cen tak, aby byly v souladu s § 23 odst. 7 ZDP a článkem 9 většiny dvoustranných smluv o zamezení dvojího zdanění, tedy v souladu s principem tržního odstupu.

Obecné podmínky uplatnění

Jak bylo naznačeno již v úvodu, ustanovení § 23 odst. 7 ZDP stanoví podmínky, za kterých je správce daně oprávněn (a zároveň i povinen) upravit základ daně z příjmů poplatníka o určitou částku. Toto ustanovení je třeba v praxi chápat tak, že při daňové kontrole správce daně zkoumá, zda byly, či nebyly naplněny podmínky pro využití tohoto ustanovení. Pokud ano, pak správce daně stanoví výši, o kterou dodatečně poplatníkovi upraví základ daně. Z tohoto výkladu je zřejmé, že zde kromě rizika doměření daně hrozí především riziko vyměření daňového penále a úroku z prodlení, neboť daňová kontrola obvykle probíhá několik (2 - 3 roky) let po termínu pro podání daňového přiznání k dani z příjmů, který je též datem splatnosti daně. Je však třeba pro doplnění říci, že správce daně by měl dle tohoto ustanovení na základě uvedeného šetření provést i úpravu základu daně směrem dolů, tj. v případě, že zjistí, že poplatník daně uplatnil do nákladů vůči spojené osobě cenu neobvykle nízkou. V praxi ovšem bývá dosti obtížné dostát tohoto oboustranného výkladu daného ustanovení.

Pro uplatnění ustanovení § 23 odst. 7 ZDP musí být splněny zároveň tyto podmínky:

  • musí se jednat o kapitálové nebo jinak spojené osoby,

  • sjednaná cena, uplatněná do nákladů, se musí lišit od ceny na trhu "obvyklé“,

  • případný rozdíl od ceny "obvyklé“ není poplatníkem uspokojivě doložen.

Jednotlivým podmínkám se budeme dále věnovat podrobněji.

2. Spojené osoby, hierarchické rozlišení

Spojené osoby

Nejprve si tedy odpovíme na otázku, které osoby (fyzické i právnické) považuje § 23 odst. 7 ZDP za osoby spojené:

  • kapitálově spojené osoby, tj. jestliže:

    • jedna osoba se přímo podílí na kapitálu (alespoň 25 % základního kapitálu) nebo hlasovacích právech (alespoň 25 % hlasovacích práv) druhé osoby,

    • jedna osoba se přímo podílí na kapitálu (alespoň 25 % základního kapitálu) nebo hlasovacích právech (alespoň 25 % hlasovacích práv) více osob – v tomto případě jsou všechny tyto osoby vzájemně osobami přímo kapitálově spojenými,

    • jedna osoba se nepřímo podílí na kapitálu (alespoň 25 % základního kapitálu) nebo hlasovacích právech (alespoň 25 % hlasovacích práv) druhé osoby,

    • jedna osoba se přímo nebo nepřímo podílí na kapitálu (alespoň 25 % základního kapitálu) nebo hlasovacích právech (alespoň 25 % hlasovacích práv) více osob – v tomto případě jsou všechny tyto osoby vzájemně osobami kapitálově spojenými;

  • jinak spojené osoby, kterými jsou osoby:

    • kdy se jedna osoba podílí na vedení nebo kontrole jiné osoby,

    • kdy se shodné osoby podílejí na vedení nebo kontrole jiných osob – tyto jiné osoby jsou vzájemně osobami jinak spojenými,

    • kdy se osoby blízké podílejí na vedení nebo kontrole jiných osob – tyto jiné osoby jsou vzájemně osobami jinak spojenými,

    • ovládající a ovládaná osoba – tyto osoby jsou definovány v § 66a ObchZ,

    • osoby ovládané stejnou ovládající osobou,

    • blízké osoby – ve smyslu § 116 a násl. ObčZ,

    • které vytvořily obchodní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení ztráty.

Rozlišení z hlediska hierarchie

Zabývejme se nyní tím, co se za jednotlivými definicemi spojených osob skrývá. Dle znění zákona vyloučíme též úplatné poskytnutí místnosti s nezbytným vybavením zaměstnavatelem odborové organizaci pro nezbytnou provozní činnost.

  1. Označíme-li symbolem "A→B“ to, že A se podílí přímo nebo nepřímo na kapitálu nebo hlasovacích právech B, pak platí:

    • Jestliže FO1 →PO1, pak FO1 a PO1 jsou kapitálově spojené osoby.
      (Příklad 1: Podnikatel Novák vlastní 100 % akcií společnosti Alfa-holding, a.s.)
      (Příklad 2: Podnikatel Malý, který má pouze 15 % podílu na základním kapitálu společnosti Gama s.r.o., disponuje 30 % hlasovacích práv v této společnosti na základě dohody uzavřené s jiným společníkem společnosti Gama s.r.o.)

    • Jestliže PO1 →PO2, pak PO1 a PO2 jsou kapitálově spojené osoby.
      (Příklad: Společnost Alfa-holding, a.s., je matkou společnosti Alfa, s.r.o.)

    • Jestliže O→PO1 a zároveň O→PO2, pak PO1 a PO2 jsou kapitálově spojené osoby (O je libovolná právnická nebo fyzická osoba).
      (Příklad: Společnost Alfa - holding, s.r.o., je zároveň matkou společnosti Alfa, s.r.o., a zároveň matkou společnosti Beta, s.r.o.)

  2. Označíme-li symbolem "A→B“ to, že A se podílí na vedení nebo kontrole B, pak platí:

    • Jestliže FO1 →FO2, pak FO1 a FO2 jsou jinak spojené osoby.
      (Příklad: Podnikatel Novák je zároveň ředitelem firmy podnikatele Černého – k otázce nejednoznačnosti v případě ředitele viz níže.)

    • Jestliže O→FO1 a zároveň O→FO2, pak FO1 a FO2 jsou jinak spojené osoby (O je libovolná právnická nebo fyzická osoba).
      (Příklad: Podnikatel Novák je zároveň ředitelem firmy podnikatele Černého a ředitelem firmy podnikatele Bílého – k otázce nejednoznačnosti v případě ředitele viz níže.)

    • Jestliže O→FO1 a zároveň O→PO1, pak FO1 a PO1 jsou jinak spojené osoby (O je libovolná právnická nebo fyzická osoba).
      (Příklad: Podnikatel Novák je zároveň ředitelem firmy podnikatele Černého a společnosti Alfa, s.r.o. – k otázce nejednoznačnosti v případě ředitele viz níže.)

Podíl na kapitálu nebo hlasovacích právech

Pro vznik kapitálově spojených osob je určující:

  • podíl na základním kapitálu alespoň 25 % nebo

  • podíl na hlasovacích právech alespoň 25 %

V praxi může jít zejména o:

  • společníky s.r.o.,

  • akcionáře a.s.,

  • komanditisty komanditních společností

při jejich podílu na základním kapitálu nebo hlasovacích právech, který dosahuje alespoň stanoveného limitu (25 %).

Určit kapitálově spojené osoby z hlediska podílu na základním kapitálu nebo podílu na hlasovacích právech proto nebývá složité.

Příklad
Společnost A, a.s., je společníkem společnosti B, s.r.o. Společnost A, a.s., vlastní 30 % podílu na základním kapitálu společnosti B, s.r.o. V takovém případě se jedná o osoby kapitálově spojené (alespoň 25 % podílů na základním kapitálu), a je tedy nutno s ohledem na ustanovení § 23 odst. 7 ZDP ve všech vzájemných obchodních transakcích pečlivě zkoumat soulad sjednaných cen s cenami na trhu "obvyklými“.

Příklad
Společnost R, a.s., je společníkem společnosti T, s.r.o. Společnost R, a.s., vlastní 20 % podílů na základním kapitálu společnosti T, s.r.o. V takovém případě se nejedná o osoby kapitálově spojené (není alespoň 25 % podílů na základním kapitálu), a není tedy nutno s ohledem na ustanovení § 23 odst. 7 ZDP ve všech vzájemných obchodních transakcích pečlivě zkoumat soulad sjednaných cen s cenami "na trhu obvyklými“.

Příklad
Společnost Holding, a.s., je společníkem společnosti U, s.r.o., a společníkem společnosti V, s.r.o. Společnost Holding, a.s., přitom vlastní 30 % podílu na základním kapitálu společnosti U, s.r.o., a 25 % podílu na základním kapitálu společnosti V, s.r.o. V takovém případě jsou všechny tři osoby navzájem osobami kapitálově spojenými; týká se to i samostatného vztahu mezi společnostmí U, s.r.o. a V, s.r.o.

Z předchozích příkladů stojí za upozornění zejména fakt, že při prověřování, zda se jedná o kapitálově spojené osoby, je třeba zkoumat poměry podílů na základním kapitálu (u s. r. o. nejlépe dle výpisu z obchodního rejstříku), a to nejen navzájem mezi obchodujícími subjekty, ale i s ohledem na skutečnost, zda neexistuje další (třetí) osoba, která má podíl na základním kapitálu obou subjektů.

Podíl na vedení nebo kontrole

Tento případ tzv. jiného spojení už je složitější a ne vždy je zcela jasné, zdali o spojení jde. Jako zřejmý příklad podílu na vedení druhé osoby, a to bez ohledu na výši podílu na obchodním jmění, lze uvést statutární orgány a členy statutárních orgánů, kterými jsou zejména:

  • členové představenstva a.s.,

  • jednatelé s.r.o.,

  • společníci v.o.s.,

  • komplementáři k.s.,

  • členové představenstva družstva.

Obtížnější je rozhodování v případě podílu na vedení u osob v "klasickém“ zaměstnaneckém poměru, jako je:

  • ředitel (generální) společnosti, závodu či provozovny u PO i FO,

  • vedoucí provozovny u PO i FO.

Příklad
Společnost A, s.r.o., má dva jednatele, pana Krátkého a pana Dlouhého. Tito jednatelé nejsou společníky s.r.o. Společnost A, s.r.o., a pan Krátký a společnost A, s.r.o., a pan Dlouhý jsou navzájem jinak spojené osoby, neboť pan Krátký a pan Dlouhý se každý jako statutární orgán (jednatel) bezpochyby podílí na vedení společnosti A, s.r.o.

Příklad
Společnost B, a.s., zaměstnává v pracovním poměru pana Chytrého ve funkci generálního ředitele. Pan Chytrý není přitom členem představenstva ani dozorčí rady společnosti B, a.s. V tomto případě je otázkou, zda se jedná o osobu, která se podílí na vedení společnosti B, a.s. Přikláníme se k názoru, že pojem "podíl na vedení“, uvedený v § 23 odst. 7 ZDP, by měl být vykládán tak, že se jedná o takový podíl na vedení, který umožňuje významným způsobem ovlivňovat ujednání o výši smluvní ceny (o cenu totiž jde v § 23 odst. 7 především), tj. především o osoby v postavení statutárního orgánu nebo člena statutárního orgánu. Záleží samozřejmě na konkrétních okolnostech případu (např. na znění společenské smlouvy, stanov, případných plných mocí udělených jednatelem), ale lze říci, že v obvyklém případě se v případě osoby ve funkci generálního ředitele nebude pouze z titulu této funkce jednat o jinak spojenou osobu.

Příklad
Společníkem společnosti A, s.r.o., je pan Bílý. Pan Černý, který není zaměstnancem společnosti A, s.r.o., zná pana Bílého proto, že je jeho sousedem. V tomto případě nebude pan Černý jinak spojenou osobou s panem Bílým, ani se společností A, s.r.o.

Osoby blízké

Jak bylo výše uvedeno, za jinak spojené osoby považuje § 23 odst. 7 ZDP též osoby blízké (dle § 116 ObčZ), tj. především příbuzný v řadě přímé (tj. rodiče a děti), sourozenec a manžel. Jiné osoby v poměru rodinném nebo obdobném se pokládají za osoby sobě navzájem blízké, jestliže by újmu, kterou utrpěla jedna z nich, druhá důvodně pociťovala jako újmu vlastní.

Příklad
Podnikatel si nechává zpracovávat své účetnictví u podnikatelky, která je jeho matkou. Protože se jedná o osoby blízké ve smyslu § 116 ObčZ (příbuzní v řadě přímé), jedná se o jinak spojené osoby ve smyslu § 23 odst. 7 ZDP. Proto je při stanovování cen fakturovaných za provádění účetních prací nutno respektovat cenu na trhu "obvyklou“. Pokud by tato cena byla stanovena v částce vyšší než obvyklé, vystavuje se podnikatel riziku, že správce daně při následné daňové kontrole zvýší dodatečně jeho daňový základ o rozdíl do ceny obvyklé (tj. sníží hodnotu daňového výdaje za vedení účetnictví) a doměří mu dodatečně daň včetně penále z prodlení.

Právní vztah převážně za účelem snížení základu

Ustanovení § 23 odst. 7 ZDP stroze konstatuje, že za jinak spojené osoby se rozumí také osoby, které vytvořily obchodní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty.

Dle názorů publikovaných pracovníky MF má zavedení osob "jinak spojených“ napomoci zamezení daňovým únikům při obchodech, kde jsou sjednávány ceny výrazně odlišné od cen obvyklých, sjednaných při obdobných obchodech, a rozdíl není uspokojivě doložen. Jedná se např. o případy prodeje za velmi nízké ceny poplatníka ziskového poplatníkovi, který má ztrátu nebo naopak.

Dle našeho názoru je při aplikaci tohoto ustanovení nutno vycházet především z jeho doslovného znění, které stanoví, že se musí jednat o obchodní vztah vytvořený převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty. Problém tkví především v tom, že z širšího pohledu je snížení daňového základu samozřejmým důsledkem každého nákupu, přičemž tento důsledek může být též vykládán jako účel takové transakce. Proto je nutné uvedené ustanovení aplikovat pouze v případě, že snížení daňového základu je zřetelně převažujícím (ne-li jediným) účelem takové transakce, a nikoli v případě, kdy snížení daňového základu je pouze druhotným důvodem. Poplatníkovi lze proto při transakcích prováděných v neobvyklých cenách doporučit, aby si vždy zajistil uspokojivé doložení skutečnosti, že převažujícím důvodem dané transakce nebylo snížení daňového základu, ale zcela jiný (konkrétní a prokazatelný) důvod.

Typické příklady transakcí spojených osob

V průběhu běžné podnikatelské činnosti mohou z hlediska aplikace uvedeného ustanovení § 23 odst. 7 ZDP nastat tyto typické transakce:

  • poskytnutí (přijetí) úvěru či půjčky spojené osobě (od spojené osoby):

    • půjčka (nebo úvěr) poskytnutá společníkem s alespoň 25% podílem na základním kapitálu nebo hlasovacích právech do obchodní společnosti

    • půjčka (nebo úvěr) poskytnutá obchodní společností společníkovi, který má více než 25% podíl na základním kapitálu nebo hlasovacích právech společnosti

    • půjčka mezi jednatelem a s.r.o.

    • půjčka mezi členem představenstva a a.s.

    • půjčka mezi mateřskou a dceřinou společností

    • půjčka mezi dvěma dceřinými společnostmi, které mají stejnou mateřskou společnost

  • dodávka či nákup výrobků, zboží či služeb mezi spojenými osobami:

    • dodávka materiálu či zboží mezi mateřskou a dceřinou společností

    • poskytování služeb členem představenstva ve prospěch a.s.

    • výkon práce v pracovněprávním poměru členem představenstva ve prospěch a.s.

    • výkon práce v režimu závislé činnosti společníka či jednatele ve prospěch s.r.o.

    • poskytování služeb v režimu příjmů z podnikání společníkem či jednatelem ve prospěch s.r.o.

3. Cena obvyklá, daňový dopad

Rozdíl do obvyklé ceny

Pro uplatnění § 23 odst. 7 ZDP je nutným předpokladem existence rozdílu mezi sjednanou cenou mezi kapitálově nebo jinak spojenými osobami a cenou, která by byla sjednána mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a fakt, že tento rozdíl nebyl uspokojivě doložen.

Při vědomí toho, že se nejedná o pojem zcela srovnatelný s pojmem ceny obvyklé použitým v zákoně o cenách, budeme používat dále pojem "obvyklá“ a "neobvyklá“ cena podle toho, jak může být správcem daně chápána z hlediska § 23 odst. 7 ZDP.

Podpůrná aplikace cenových předpisů

Vzhledem k výše uvedené velmi stručné legislativní úpravě je v praxi samozřejmě velmi obtížné stanovit jednoznačná pravidla pro stanovení obvyklé ceny. Podpůrně lze proto použít např. ustanovení o ceně obvyklé, použité v zákoně č. 526/1990 Sb., o cenách, ve znění pozdějších předpisů, a prováděcí vyhlášce č. 450/2009 Sb., kterou se tento zákon provádí. Nutno mít při tom na paměti, že aktuální znění § 23 odst. 7 ZDP výslovně uvádí, že pokud nelze určit cenu, která by byla sjednávána mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, použije se cena zjištěná podle ZOM.

Protikladné daňové důsledky

Z hlediska daňové optimalizace daňových povinností je třeba mít na paměti dvě, spíše navzájem protikladná, doporučení:

  • při nákupu či prodeji zboží či služeb je cena zásadní veličinou přímo ovlivňující účetní výnosy a náklady, a bylo by proto výhodné nakupovat či prodávat za takové ceny, které by mezi oběma spřízněnými subjekty vedly k optimálnímu rozložení zisku a ztrát za účelem minimalizace celkové daňové povinnosti

Příklad
Společnost A, s.r.o., vykazuje k 30. 6. 2010 daňový základ ve výši 500 000 Kč. Společnost B, s.r.o, vykazuje ke stejnému dni daňovou ztrátu ve výši 200 000 Kč. Celková daňová povinnost k DPPO obou společností za I. pololetí 2010 je tedy předběžně zatím ve výši: 500 000 Kč x 0,19 = 95 000 Kč, což při předpokladu rovnoměrného vývoje je 1/2 celkové roční daňové povinnosti, která tak činí 190 000 Kč. Protože v obou společnostech se ke dni 1. 7. 2010 stala významným společníkem stejná osoba, je pro ni samozřejmě výhodné se dohodnout, že po zbývající pololetí si změní vzájemné ceny tak, že A, s.r.o., bude B, s.r.o., prodávat za ceny nižší než v prvním pololetí. Dojde tak k tomu, že společnost A, s.r.o., bude mít k 31. 12. 2010 daňový základ ve výši 800 000 Kč a společnost B, s.r.o., daňový základ 0. Celková roční daňová povinnost k DPPO obou společností tak bude: 800 000 Kč x 0,19 = 152 000 Kč, tedy o 38 000 Kč méně než vyplývalo z předpokladu v pololetí.

  • při obchodování se spojenou osobou je však třeba vždy mít na zřeteli případnou odchylku od ceny "obvyklé“ (ve smyslu § 23 odst. 7 ZDP) a vždy uvažovat nad tím, zda jsme schopni doložit, že dohodnutá cena se neliší od ceny obvyklé, či alespoň "uspokojivě“ doložit rozdíl od této ceny. Je třeba též připomenout, že osoba "spojená jinak“ může vzniknout i z osob do té doby evidentně nezávislých až právě v důsledku obchodního vztahu vytvořeného převážně za účelem snížení základu daně či ztráty (tak by tomu bylo bez dalšího v předchozím příkladu)

Příklad
Při kontrole účetnictví společnosti Alfa, s.r.o., která prodává automobily, správce daně zjistil, že bylo prodáno v lednu ze šesti vozů 5 po 450 000 Kč a šesté jednateli společnosti panu Novákovi za 350 000 Kč. Neprokáže-li společnost, že prodané vozidlo jednateli společnosti bylo poškozeno (přepravou, předváděním apod.), tak správce daně zvýší daňový základ společnosti o 100 000 Kč, tedy o cenu, která by byla sjednána mezi nezávislými osobami.

Základní daňová rizika

Z uvedeného plyne, že tedy existují tato základní rizika:

  • riziko doměření daně a daňového penále na základě toho, že mezi spojenými osobami je smluvena cena nikoli "obvyklá“, aniž bychom byli schopni uspokojivě doložit rozdíl

  • riziko nejednoznačné interpretace"obvyklé“ ceny z důvodu velmi nedostatečné právní úpravy

Pro snížení tohoto rizika stojí za úvahu zvážit možnost požádat správce daně o závazné posouzení za podmínek, které uvádíme dále v tomto hesle.

  • riziko je i v tom, pokud bychom takto "optimalizovali“ daňovou povinnost, že zatímco na jedné straně může dojít k doměření, tak na druhé straně se daňový základ nesníží

Pokud ovšem dojde k daňové kontrole u této druhé strany, domníváme se, že správce daně je povinen se stejným zdůvodněním výše ceny "obvyklé“ provést opravu daně směrem dolů, neboť jak již bylo uvedeno, ustanovení § 23 odst. 7 ZDP hovoří o tom, že správce daně upraví základ o zjištěný rozdíl, a to nelze vykládat jinak, než že se toto upravení základu daně provádí jak směrem nahoru (např. snížením daňově uznatelného nákladu u kupujícího), tak směrem dolů (např. snížením zdanitelného výnosu). Je třeba ovšem podotknout, že s prosazením této oboustranné interpretace tohoto ustanovení bývají v praxi nemalé potíže, a to i z důvodu, že kontrola druhého subjektu nemusí být provedena vůbec, nebo ji provádí jiný pracovník správce daně mající odlišný názor na výši ceny "obvyklé“.

Daňově uznatelný náklad do určitého limitu
Při kontrole účetnictví pana Nováka, který je zároveň jednatelem společnosti Alfa, s.r.o., správce daně zjistil, že pan Novák odkoupil v prosinci od společnosti Alfa 5 let starý počítač za cenu 35 000 Kč, v souladu s Postupy účtování a interní směrnicí počítač jako drobný majetek zahrnul celou částkou do daňově uznatelných nákladů.

Správce daně si ověřil, že cena uvedeného PC se v bazarech pohybuje okolo 3 000 Kč a že počítač nemá ani žádnou historickou hodnotu. Proto správce daně snížil panu Novákovi daňově uznatelné výdaje o 32 000 Kč. Správce daně se však již nezabýval tím, že společnost Alfa, s.r.o., má ve výnosech o 32 000 Kč více, než by získala při uplatnění ceny obvyklé. Ovšem v případě, že bude zahájena daňová kontrola i u společnosti Alfa, s.r.o., měl by správce daně opět dojít k tomu, že cena obvyklá je ve výši 3 000 Kč a že tedy ve smyslu § 23 odst. 7 ZDP je nutno základ daně upravit o zjištěný rozdíl, tedy o 32 000 Kč snížit základ daně.

Úroky u půjček a úvěrů

Až do 31. 12. 2007 platilo, že v případě půjček a úvěrů se za cenu, která by byla sjednána mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích při stanovení výše úroků u půjček, považuje úrok ve výši 140% diskontní úrokové sazby ČNB platné v době uzavření smlouvy.

Novelou ZDP se ovšem ustanovení § 23 odst. 7 ZDP s účinností od 1. 1. 2008 změnilo tak, že i v případě úroků z půjček a úvěrů nyní platí pouze obecně platná zásada, že se ceny (zde tedy výše úroků) porovnávají s cenou (úroky), které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek. Od roku 2008 se tedy musí výše úroků z půjček a úvěrů mezi spojenými osobami porovnávat s výší úroků, které by byly bývaly sjednány, pokud by druhou smluvní stranou (věřitel nebo dlužník) byla osoba, která není spojenou osobou, tj. s na trhu obvyklou ("tržní“) výší úroků za stejných nebo obdobných podmínek.

Příklad
Při kontrole účetnictví společnosti ABC, s.r.o., správce daně zjistil, že 1. 7. 2010 tato společnost přijala od jiného podnikatele peněžitou půjčku ve výši 500 000 Kč. Dle smlouvy o půjčce (uzavřené dle § 657 a násl. ObčZ) se společnost ABC, s.r.o., zavázala tuto půjčky vrátit do 12 měsíců a platit úroky výši 8 % p.a. Dne 31. 12. 2010 společnost ABC, s.r.o., skutečně v souladu s uvedenou smlouvou zaplatila úrok ve výši 20 000 Kč (= 500 000 x 8/100 x 180/360). Správce daně v souladu s § 23 odst. 7 ZDP při kontrole zjistil, že společnost ABC, s.r.o., a věřitel půjčky jsou osobami spojenými, protože se jedná o dvě obchodní společnosti ovládané stejnou osobou. Správce daně proto vyjádřil pochybnost, zda tato výše úroků je cenou, která by byla sjednána mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek. K tomu společnost ABC, s.r.o., správci daně uvedla, že "obvyklou“ výši úroků určila tak, že nejprve zjistila, že pokud nějaká obdobná podnikající právnická osoba, jakou byla osoba věřitele dané půjčky, poskytne stejnou částku (500 000 Kč) bance, pak tato banka jí nabídne na termínovaném vkladu na stejnou dobu (12 měsíců) úrok ve výši 3,30 % p.a. Dále pak společnost ABC, s.r.o., správci daně uvedla, že také zjistila, že pokud nějaká podobná (jako ABC, s.r.o.) podnikající právnická osoba požádá o bankovní úvěr na stejnou částku (500 000 Kč) na stejnou dobu (12 měsíců) a za stejného (tedy žádného) dodatečného zajištění, pak jí místní komerční banka nabídne úvěr s úrokovou sazbou 13 % p.a. Oba uváděné údaje o sazbách doložila společnost ABC, s.r.o., správci daně výpisem se sazebníků dvou místním bank platným ke dni uzavření dané smlouvy o půjčce. Dále pak společnost ABC, s.r.o., předestřela správci daně úvahu, že pokud hledáme výši úroku, kterou by mezi sebou uzavřely dvě nezávislé osoby, pak nutně docházíme k tomu, že věřitel (ze smlouvy o půjčce) poskytne půjčky za úrok rozhodně vyšší, než jaký by obdržel od banky na termínovaném vkladu, a na druhé straně dlužník si jistě bude chtít vyjednat půjčku s úrokem ve výši nižší, než jaký by obdržel od banky při přijetí bankovního úvěru. Tímto způsobem pak působením tržní logiky dojdeme nutně k tomu, že nezávislé osoby by sjednaly úrok ve výši, rovnající se v ideálním případě aritmetickému středu mezi sazbou úroku z termínovaného vkladu a sazbou úroku z bankovního úvěru. Číselně vyjádřeno tedy obvyklá výše úroků z půjčky dle této úvahy v daném případě je ve výši (3 + 13)/2 = 8%. Správce daně pak tuto úvahu, tvrzení a důkazní prostředky posoudil a konstatoval, že se v daném případě skutečně jedná o obvyklou cenu (výši úroků) ve smyslu § 23 odst. 7 ZDP.

Uvedená restrikce se však nevztahuje na případy, kdy:

  • věřitelem půjčky či úvěru je osoba se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí nebo

  • je věřitelem společník (člen družstva), který má na území České republiky bydliště nebo se zde obvykle zdržuje (v případě fyzických osob) nebo který má na území České republiky své sídlo nebo místo svého vedení (v případě právnických osob)

a sjednaná výše úroku u půjčky (nebo úvěru) je nižší než obvyklý úrok z půjčky (nebo úvěru) mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek.

Praktická řešení

Z daňového hlediska je stanovení výše ceny zajímavé především u spojených osob, kdy má nevhodné určení ceny přímý vliv na riziko doměření daně a penále. Proti tomu se dá bránit v podstatě těmito způsoby:

  • již při sjednávání ceny sjednat cenu, která podle všech dostupných informací je cenou obvyklou ve smyslu § 23 odst. 7 ZDP, a minimalizovat tím riziko doměření daně a penále,

  • pokud je již "neobvyklá“ cena sjednána a smlouva uzavřena, pokusit se docílit změny ujednání o ceně změnou této smlouvy například formou dodatku k této smlouvě, čímž dojde ke stavu popsanému v předchozím bodě,

  • pokud již není z různých důvodů možná změna smluvního ujednání o ceně, je nutné především na straně kupujícího zvlášť pečlivě zvažovat, zda je takto založené riziko únosné či zda by nebylo lepší pro účely výpočtu DPPO u kupujícího použít do daňových nákladů cenu bližší ceně"obvyklé“, a tedy jinou (zpravidla nižší) od ceny smluvní účtované do účetních nákladů.

Využití obvyklé ceny dle zákona o cenách

Při zjištění obvyklé ceny (dle účelů zákona o cenách) téhož nebo srovnatelného tuzemského zboží lze vycházet ze srovnání parametrů užitných vlastností a ceny daného zboží s vlastnostmi a cenami téhož nebo srovnatelného zboží prodávaného na soutěžních trzích v době uzavření dohody o ceně. Srovnatelným zbožím se rozumí zboží schopné nejlépe zastoupit dané zboží v jeho základních užitných vlastnostech z hlediska kupujícího. Srovnatelným zbožím není:

  • zboží jiného prodávajícího

Nahrávám...
Nahrávám...