dnes je 26.9.2022

Input:

Stálá provozovna - služby

9.9.2011, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Stálá provozovna - služby

Ing. Pavel Kyselák

Službové stálé provozovny

Typ tzv. "službových stálých provozoven“ (viz Stálá provozovna) uvádí tuzemský ZDP v § 22 odst. 2 druhé větě s tím, že poskytování činností a služeb uvedených v § 22 odst. 1 písm. c) a písm. f) bodě 1. ZDP samotným poplatníkem nebo zaměstnanci či osobami pro něho pracujícími se považuje za stálou provozovnu, přesáhne-li jejich doba trvání 6 měsíců v jakémkoliv období 12 kalendářních měsíců po sobě jdoucích.

Charakter činnosti

Uvedené činnosti a služby zahrnují příjmy ze služeb s výjimkou provádění stavebně-montážních projektů, příjmy z obchodního, technického nebo jiného poradenství, řídících a zprostředkovatelských činností a obdobných činností poskytovaných na území ČR a dále příjmy z nezávislé činnosti (architekta, lékaře, inženýra, právníka, vědce, učitele, umělce, daňového či účetního poradce a podobných profesí) vykonávané na území České republiky.

Pokyn D-154

Podrobnější výklad ke zdaňování těchto příjmů uvádí pokyn D-154, který byl publikován ve Finančním zpravodaji číslo 2-3/1997 pod č.j. 251/1 890/1997.

Pokyn popisuje režim zdaňování "službových“ příjmů nerezidentů na území ČR, přičemž vychází z báze kontraktu uzavřeného mezi tuzemským a zahraničním subjektem. Pro zdanění jsou podle pokynu rozhodující dvě kritéria:

  • doba trvání činnosti zahraničního subjektu na území ČR,

  • skutečnost, zda skutečný příjemce pochází ze státu, se kterým má Česká republika uzavřenou smlouvu o zamezení dvojího zdanění.

Jednotlivé varianty dle pokynu si uvedeme ve zkrácené podobě v následující tabulce:

Varianta při poskytování služeb v ČR  Plátce daně Poplatník  
Srážka Zajištění 
A. Nesmluvní státy    
Kontrakt do 6 měsíců 15 %  3) 
Kontrakt nad 6 měsíců  10 % přiznání 
B. Smluvní státy    
Kontrakt do 6 měsíců 1) - -  
Kontrakt nad 6 měsíců 2)  10 % přiznání 
C. Smluvní státy (např. Indie)    
Samostatný článek  dle článku,
max. 15 %
 
  

Rada
Zajištění daně se netýká rezidentů členských států EU a států, které tvoří Evropský hospodářský prostor.

Státy EU a EHP

I když plátcům daně odpadá povinnost zajištění daně u zdanitelných příjmů rezidentů států EU a EHP (Norsko, Island a Lichtenštejnsko) z titulu poskytování služeb prostřednictvím stálých provozoven umístěných na území ČR podle ustanovení § 38e odst. 1 až 3 ZDP, mají tito jmenovaní poplatníci v daném případě povinnost podat daňové přiznání jako poplatníci podle § 2 odst. 3 a dále podle § 17 odst. 4 ZDP v návaznosti na další ustanovení DŘ.

Plátce daně

V uvedeném schématu používáme standardní daňové kategorie - plátce daně a poplatník. Plátcem daně rozumíme tuzemský subjekt - příjemce poskytované služby, který má řadu zákonných povinností. V ZDP je tuzemský plátce daně definován v § 38c odst. 1 ZDP. Zahraniční plátce daně je uveden v § 38c odst. 2 ZDP. V některých případech provádí plátce daně srážku zvláštní sazbou daně, v jiných případech provádí zajištění daně.

Pozor!
Navíc má také oznamovací povinnost podle § 38t odst. 2 ZDP. Platí, že právnické a fyzické osoby, které mají sídlo nebo bydliště na území ČR, a stálé provozovny subjektů se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí umístěné na území ČR mají povinnost oznámit neprodleně svému místně příslušnému správci daně uzavření kontraktu se subjektem se sídlem či bydlištěm v zahraničí, na jehož základě může dojít ke vzniku stálé provozovny.

Časový test

Důležité je připomenout, že podle pokynu D-154 se konkrétní časový termín šesti měsíců posuzuje z titulu kontraktu, jehož předpokládaná doba trvání přesáhne či nepřesáhne šest měsíců v jakémkoliv období dvanácti po sobě jdoucích kalendářních měsíců. To znamená, že není možné omezit sledování časového testu třeba jen na období kalendářního roku (není-li smlouvou stanoveno jinak).

Poplatník

Ve vyjmenovaných případech má poplatník (nerezident) povinnost podat daňové přiznání. Zde je důležité vymezit konkrétní zdaňovací období, za které je nutné toto daňové přiznání podat, resp. které příjmy je třeba do něj zahrnout. Stanovení tohoto období je složitější i vzhledem ke způsobu sledování časového testu.

Pozor!
Registrační povinnost je upravena zejména v ustanovení § 125 DŘ. Daňový nerezident je povinen podat přihlášku k registraci u příslušného správce daně, začne-li vykonávat činnost, jejíž výsledky jsou předmětem daně, nebo pobírat příjmy, které jsou předmětem daně, do 30 dnů. Splnění této povinnosti nezbavuje plátce daně jeho povinností stanovených zákonem.

Příklad
Zahraniční společnost Consult-Tax je ze smluvního státu a zahájila dne 1. 10. 2010 poskytování služeb, které vede ke vzniku stálé provozovny (více než šest kalendářních měsíců v období říjen 2010 až září 2011). Společnost splnila také registrační povinnost a tuzemští plátci daně (kterým jsou služby na území ČR poskytovány) provádějí zajištění daně, pokud zahraniční společnost není rezidentem členského státu EU nebo států, které tvoří Evropský hospodářský prostor.

Společnost Consult-Tax podá v zákonném termínu daňové přiznání za období říjen až prosinec 2010 a pak dále za zdaňovací období 2011. Pokud by ale např. v lednu 2010 byly poskytovány služby, které nezakládaly povinnost vzniku stálé provozovny, nebudou předmětem zdanění za zdaňovací období 2010.

Výjimka - smlouva s Indií

Varianta C uvedená v tabulce je vlastně podmnožinou varianty B, kdy je ve smlouvě o zamezení dvojího zdanění uvedený samostatný článek týkající se předmětných příjmů či jejich částí.

V praxi jde spíše o výjimky, jako je například smlouva s Indií (č. 301/1999 Sb.). Článek 12 této smlouvy obsahuje licenční poplatky a poplatky za technické služby.

Rada
Výraz poplatky za technické služby zde zahrnuje platby jakéhokoliv druhu obdržené jako náhradu za prokázání jakýchkoli manažerských, technických nebo poradenských služeb včetně poskytnutí služeb technickými nebo jinými pracovníky, avšak nezahrnuje platby za služby uvedené v článcích 14 a 15 smlouvy.

Příklad
Poskytuje-li tyto služby indický rezident v ČR, přičemž zde nemá stálou provozovnu, potom plátce daně uplatní srážkovou daň ve výši 10 %. Smlouva s Indií podle článku 12 odst. 2 totiž uvádí hraniční sazbu daně ve výši 10 % z hrubé částky poplatků za technické služby.

Služby dle kontraktů

Základním a specifickým rysem, který zákonodárce dal do vínku tomuto typu stálých provozoven, je skutečnost, že uvedené služby a činnosti prováděné na území České republiky jsou zahraničními subjekty prováděny na základě samostatných jednotlivých kontraktů (případně opakovaných) především s tuzemským odběratelem za situace, kdy zahraniční subjekt v ČR nezaložil stálou provozovnu z vlastní iniciativy s cílem nabízet a poskytovat služby (činnosti) neomezenému a předem nespecifikovanému okruhu odběratelů. Přitom počítání lhůty šesti měsíců není ovlivněno skutečností, že činnosti uvedené v § 22 odst. 1 písm. c) a f) bodě 1. ZDP jsou prováděny na věcně či místně nesouvisejících kontraktech.

Pozor!
V praxi to znamená, že v situaci, kdy zahraniční firma má v ČR dva nezávislé kontrakty se dvěma odběrateli na různých místech ČR, se časové období za oba kontrakty sčítá, na rozdíl od "staveništních stálých provozoven“, kde platí mj. zásada, že existence stálé provozovny se posuzuje pouze pro jednotlivé související staveniště.

Příklad
Zahraniční firma dodala dvěma tuzemským společnostem kompletní strojní technologické vybavení. V následujícím roce zajistila svými zaměstnanci kompletní údržbu, servis, otestování dodaného zařízení včetně požadovaných úprav. U první české společnosti tato činnost probíhala tři měsíce (např. září až listopad 2010) a u druhé společnosti následné čtyři měsíce (např. leden až duben 2011).

V daném případě lze tedy příjem zahraniční společnosti za poskytnuté služby na území ČR považovat za příjem stálé provozovny zahraničního subjektu v ČR.

Základní znaky

Znaky "službové“ stálé provozovny kromě splnění časového testu tedy jsou dva:

  • samostatný kontrakt (příp. opakovaný) s jedním odběratelem či omezeným okruhem odběratelů,

  • do časové lhůty se započítává poskytování služeb i na více místech ČR s tím, že uskutečňované kontrakty spolu nemusí věcně souviset.

Uvedené další znaky "službové“ stálé provozovny jsou bohužel uvedeny pouze v pokynu MF ČR D-6 (k § 22 ZDP), který byl publikován pod č.j. 15/107 705/2006 ve Finančním zpravodaji číslo 11-12/2006.

Úprava dle smluv

Dosud citované poznámky vycházely pouze z ustanovení tuzemského ZDP. Smlouvy o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmů a z majetku - zejména novější či předjednané - problematiku "službových“ stálých provozoven řeší v čl. 5 - Stálá provozovna s tím, že uvádějí mnohdy rozdílné podmínky pro vznik stálé provozovny při poskytování vyjmenovaných služeb.

Pozor!
Tyto rozdíly se týkají např. rozhodné doby (USA, Finsko, Belgie) nebo jsou věcného charakteru, např. uplatnění pouze u stejného nebo souvisejícího projektu (Egypt, Maďarsko). Některé smlouvy obsahují samostatný článek, který se týká zdanění příjmů ze služeb (Indie, Malajsie).

Rada
Doporučujeme sledovat i změny stávajících smluv, ke kterým průběžně dochází - tzv. renegociace smluv (např. smlouva s Kyprem, Čínou), či jsou sjednávány protokoly ke smlouvám (například ke smlouvě s Ruskem,

Nahrávám...
Nahrávám...