Stravování zaměstnanců

11.9.2013, Ing. Lydie Musilová, Zdroj: Verlag Dashöfer

Stravování zaměstnanců

Ing. Lydie Musilová

Zákoník práce používá pojem stravování zaměstnanců (viz § 236 zákoníku práce). V praxi se pro tyto účely používá také pojem závodní stravování, tj. pojem dříve používaný v nařízení vlády č. 137/1989 Sb., které bylo zrušeno 1. 6. 1994 novelou zákoníku. Tento pojem používají v současné době dvě vyhlášky, a to vyhláška č. 84/2005 Sb., o nákladech na závodní stravování a jejich úhradě v příspěvkových organizacích zřízených územními samosprávnými celky, a vyhláška č. 430/2001 Sb., o nákladech na závodní stravování a jejich úhradě v organizačních složkách státu a státních příspěvkových organizacích.

Pro účely tohoto textu je používán pojem závodní stravování, jehož různé formy jsou v dalším textu podrobněji specifikovány. Z pohledu DPH se jedná o poskytování, popř. zajišťování stravovacích služeb zaměstnancům plátce.

Stravovací služby jsou vždy charakterizovány souborem znaků a činností spojených s dodávkou jídel včetně poskytování doplňkových služeb, jako např. poskytnutí prostoru ke konzumaci v místě prodeje, příslušného vybavení v podobě nábytku, nádobí, služeb obsluhujícího personálu a podobně.

Pokud se zaměstnavatel rozhodne, že svým zaměstnancům bude poskytovat závodní stravování, z pohledu daně z příjmů a uplatňování daně z přidané hodnoty je rozhodující jeho forma. Způsob zajištění stravování zaměstnanců je vždy na volbě zaměstnavatele s ohledem na jeho možnosti, popřípadě je možné různé varianty poskytování stravování zaměstnancům kombinovat.

Jednotlivé v praxi využívané formy poskytování závodního stravování:

• provoz vlastního stravovacího zařízení,

• stravování zajišťované prostřednictvím jiných subjektů,

• dovoz hotových jídel na pracoviště.

Uplatnění daňově účinných výdajů pro účely daně z příjmů se řídí ustanovením § 24 odst. 2 písm. j) bod 4. ZDP a Pokynem GFŘ D-6. Pro postup z hlediska DPH v souvislosti se zajištěním stravování zaměstnanců neexistuje speciální úprava, a proto se při uplatnění DPH v těchto případech použijí všechny principy obecně vymezené zákonem o dani z přidané hodnoty pro oblast poskytování služeb. Současně je nutné vzít v úvahu určité odlišnosti jednotlivých forem stravování, a každý případ musí být proto posouzen samostatně. Jednotlivé varianty poskytování závodního stravování jsou z pohledu DPH podrobně rozvedeny dále.

Vzhledem k tomu, že zajištění stravování zaměstnancům za úplatu souvisí s ekonomickou činností zaměstnavatele v pozici plátce, nárok na odpočet daně může být při splnění zákonných podmínek uplatněn (viz heslo Nárok na odpočet daně). U přijatých zdanitelných plnění souvisejících s poskytováním závodního stravování může zaměstnavatel, plátce, uplatnit plný nárok na odpočet za předpokladu, že je zaměstnanci tato služba poskytnuta úplatně. V případě, že zaměstnavatel, plátce, poskytuje zaměstnancům stravovací služby bez úplaty a přitom v souvislosti s jejich zajištěním uplatňuje u souvisejících přijatých zdanitelných plnění nárok na odpočet daně na vstupu, zůstává zaměstnavateli nárok na odpočet daně u souvisejících přijatých zdanitelných plnění zachován, pokud v souvislosti s takto poskytnutými stravovacími službami uplatní plátce daň na výstupu ze základu daně podle § 36 odst. 6 písm. b) ZDPH. Poskytnutí služby bez úplaty zaměstnancům plátce, pokud byl u přímo souvisejících přijatých zdanitelných plnění uplatněn nárok na odpočet daně na vstupu, se podle § 14 odst. 3 písm. a) ve vazbě na § 14 odst. 4 písm. b) ZDPH považuje za poskytnutí služby „za úplatu“ a takto poskytnutá služba je předmětem daně.

Daňová povinnost při poskytování stravování zaměstnancům vzniká zaměstnavateli v případě poskytování závodního stravování za úplatu i bez úplaty a v úvahu připadají dva různé způsoby stanovení základu daně:

• základem daně je podle § 36 odst. 1 ZDPH cena stravného hrazená zaměstnancem snížená o daň. Z uvedeného vyplývá, že základem daně je částka skutečně placená zaměstnancem, tzn., že do základu daně se ve smyslu § 36 odst. 1 ZDPH nezahrnuje příspěvek poskytovaný zaměstnavatelem z FKSP nebo jiného sociálního fondu, pokud si ho organizace vytváří. Poskytnutý příspěvek cenu stravného pro zaměstnance ovlivní, přesněji snižuje na částku, kterou zaměstnanec zaměstnavateli za poskytnuté stravovací služby skutečně zaplatí. Výpočet daně se provádí podle toho, zda cena, kterou má zaměstnanec uhradit, je kalkulována v úrovni bez DPH nebo včetně DPH (§ 37 odst. 1 a 2 ZDPH),

• základem daně je podle § 36 odst. 6 písm. b) ZDPH výše celkových nákladů vynaložených na poskytnutí stravovací služby ke dni uskutečnění zdanitelného plnění v případě, že je poskytováno stravování zaměstnancům bezúplatně, a za předpokladu, že u souvisejících plnění byl zaměstnavatelem uplatněn nárok na odpočet daně [§ 14 odst. 3 písm. a) ve vazbě na § 14 odst. 4 písm. b) ZDPH].

V této souvislosti je nutné upozornit na skutečnost, že v případě úplatného poskytování závodního stravování má vliv na výši základu daně, a tím i výši daně, forma poskytnutého stravování, protože ta ovlivňuje způsob kalkulace ceny stravného (stravovacích služeb), tj. výši částky požadované k úhradě zaměstnanci.

Provozuje-li zaměstnavatel vlastní stravovací zařízení, není sice fakticky zaměstnanci žádný příspěvek na stravování poskytován (s výjimkou příspěvku z FKSP, sociálního fondu nebo ze zisku po zdanění), ale náklady spojené s provozem vlastního stravovacího zařízení kromě hodnoty potravin jsou k tíži zaměstnavateli a jsou jeho daňově účinným výdajem [§ 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP]. Za této situace výpočet kalkulace ceny pro zaměstnance vychází jen z hodnoty potravin na poskytnuté stravování.

Do kategorie provozování vlastního stravovacího zařízení patří rovněž zajištění závodního stravování ve vlastním zařízení smluvně zajišťované prostřednictvím jiného subjektu, který zaměstnavateli účtuje pouze hodnotu své služby bez nákladů na provoz stravovacího zařízení (např. spotřeba energie, technické vybavení a jeho údržba atd.). I v tomto případě vychází kalkulace ceny oběda z hodnoty potravin.

Při kalkulaci ceny stravy s ohledem na ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP může zaměstnavatel vycházet jen z hodnoty potravin na poskytnuté stravování. Protože lze předpokládat, že tyto potraviny jsou nakupovány od plátců DPH, do kalkulace ceny stravy zahrne zaměstnavatel hodnotu potravin bez DPH. Zaměstnanci však může zaměstnavatel formou příspěvku (z FKSP nebo jiného sociálního fondu) přispět na hodnotu potravin. Zároveň musí zaměstnavatel počítat s tím, že z ceny stravy pro zaměstnance je povinen odvést DPH ve výši základní sazby daně, a proto do kalkulace celkové ceny musí výši daně započítat. Ostatní náklady jsou pro zaměstnavatele daňově účinné, přitom z pohledu DPH má právo si uplatnit plný nárok na odpočet DPH u přijatých plnění v souvislosti s poskytováním závodního stravování [§ 72 odst. 1 písm. a) ZDPH], pokud jsou tato přijatá plnění poskytováná ve prospěch zaměstnavatele jiným plátcem.

Jedná se o situaci, kdy se zaměstnanci stravují u cizího subjektu, který se smluvně zavázal zaměstnavateli poskytovat jeho zaměstnancům závodní stravování. V tomto případě zaměstnavatel rovněž (s výjimkou příspěvku z FKSP, sociálního fondu nebo ze zisku po zdanění) neposkytuje zaměstnanci přímý příspěvek, ale může uhradit částečně hodnotu poskytovaných stravovacích služeb zaměstnanci, které při nákupu představují pro zaměstnavatele z pohledu zákona o daních z příjmů daňově účinný výdaj. Samozřejmě za předpokladu, že je splněna podmínka stanovená v § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP.

Z hlediska stanovení kalkulace ceny stravování pro zaměstnance lze do této kategorie zajišťování stravování zaměstnanců zařadit i níže uvedené formy provozu vlastního zařízení:

• pronájem jinému subjektu za účelem provozování stravovacích služeb (vaření),

• pronájem jinému subjektu za účelem provozování výdeje jídla dováženého tímto subjektem.

Z hlediska daňové účinnosti nákladů pro účely daně z příjmů zaměstnavatel může uplatnit daňově účinné náklady na stravování, a to:

• až do výše 55 % ceny jednoho hlavního jídla v průběhu jedné pracovní směny, přičemž cenu hlavního jídla si určuje jeho dodavatel,

• maximálně však do výše 70 % stravného při trvání pracovní cesty 5 až 12 hodin podle § 6 odst. 7 písm. a) ZDP,

• příspěvek na stravování lze uplatnit jako výdaj (náklad), pokud přítomnost zaměstnance v práci během této stanovené směny trvá aspoň 3 hodiny.

Kalkulace ceny stravy pro zaměstnance vychází ze skutečnosti, zda zaměstnavatel využije v plné míře možnosti dané ustanovením § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP a do nákladu si uplatní 55 % z hodnoty stravy (resp. hodnoty stravovacích služeb) nakoupené od jiného subjektu. Pokud bude stravování zajištěno plátcem DPH, pro účely kalkulace ceny jídla hrazené zaměstnancem se vychází z částek v úrovni bez daně, protože má u přijatých zdanitelných plnění souvisejících se zajištěním této formy stravování možnost uplatnit plný nárok na odpočet. Rovněž v tomto případě může být položkou snižující cenu jednoho takto poskytnutého jídla hodnota příspěvku ze sociálního fondu. A i v tomto případě musí zaměstnavatel počítat se skutečností, že musí z ceny stravného stanovené pro zaměstnance odvést DPH na výstupu ve výši 21 %. Pokud by tuto skutečnost zaměstnavatel v kalkulaci nezohlednil, mohl by se snadno dostat pod hranici daňově účinných výdajů podle § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP. Pokud je hodnota ceny stravy vykalkulované bez daně hrazena zaměstnancem v této částce, vzniká plátci povinnost přiznat a odvést daň z částky hrazené zaměstnancem (výpočtem podle § 37 odst. 2 ZDPH, tj. tzv. metodou shora). V tomto případě by hodnota nákladů hrazená zaměstnancem byla nižší než 45 % z pohledu daně z příjmů a v důsledku toho by daňově uplatněné náklady byly vyšší než 55 %.

Přeúčtování služeb dle ustanovení § 36 odst. 11 ZDPHnení předmětem daně při splnění tří podmínek:

• jedná se o náklady vynaložené jménem a na účet jiné osoby,

• pokud u stravovacích služeb pořízených od jiné osoby nebyl uplatněn odpočet DPH

• a pokud přijatá úhrada za přeúčtované stravovací služby nepřevýší částku, za kterou bylo plnění pořízeno…