Stravování zaměstnanců
Ing. Lydie Musilová

-
§ 2, § 13, § 14, § 36, § 72 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané
hodnoty, v platném znění, dále jen ZDPH,
-
§ 24 odst. 2 písm. j) bod 4 a písm. zh) zákona č. 586/1992 Sb.,
o daních z příjmů, v platném znění (ZDP),
-
§ 236 zákona č. 265/2006 Sb., zákoník práce, v platném
znění,
-
Vyhláška č. 84/2005 Sb., o nákladech na závodní stravování a
jejich úhradě v příspěvkových organizacích zřízených územními samosprávnými
celky, v platném znění,
-
Vyhláška č. 430/2001 Sb., o nákladech na závodní stravování a
jejich úhradě v organizačních složkách státu a státních příspěvkových
organizacích,
-
Pokyn D-6 „Pokyn GFŘ k jednotnému postupu při uplatnění
některých ustanovení z. č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů“.

Zákoník práce používá pojem stravování zaměstnanců (viz § 236 zákoníku
práce). V praxi se pro tyto účely používá také pojem závodní stravování, tj. pojem dříve používaný v nařízení vlády č. 137/1989 Sb., které bylo zrušeno
1. 6. 1994 novelou zákoníku. Tento pojem používají v současné době dvě
vyhlášky, a to vyhláška č. 84/2005 Sb., o nákladech na závodní stravování a
jejich úhradě v příspěvkových organizacích zřízených územními samosprávnými
celky, a vyhláška č. 430/2001 Sb., o nákladech na závodní stravování a jejich
úhradě v organizačních složkách státu a státních příspěvkových
organizacích.
Pro účely tohoto textu je používán pojem závodní stravování, jehož
různé formy jsou v dalším textu podrobněji specifikovány. Z pohledu DPH se
jedná o poskytování, popř. zajišťování stravovacích služeb zaměstnancům
plátce.
Stravovací služby jsou vždy charakterizovány souborem znaků a činností
spojených s dodávkou jídel včetně poskytování doplňkových služeb, jako např.
poskytnutí prostoru ke konzumaci v místě prodeje, příslušného vybavení v podobě
nábytku, nádobí, služeb obsluhujícího personálu a podobně.
Nahoru Varianty poskytování závodního stravování
Pokud se zaměstnavatel rozhodne, že svým zaměstnancům bude poskytovat
závodní stravování, z pohledu daně z příjmů a uplatňování daně z přidané
hodnoty je rozhodující jeho forma. Způsob zajištění stravování zaměstnanců je
vždy na volbě zaměstnavatele s ohledem na jeho možnosti, popřípadě je možné
různé varianty poskytování stravování zaměstnancům kombinovat.
Jednotlivé v praxi využívané formy poskytování závodního
stravování:
-
provoz vlastního stravovacího zařízení,
-
stravování zajišťované prostřednictvím jiných subjektů,
-
dovoz hotových jídel na pracoviště.
Uplatnění daňově účinných výdajů pro účely daně z příjmů se řídí
ustanovením § 24 odst. 2 písm. j) bod 4. ZDP a Pokynem GFŘ D-6. Pro postup z
hlediska DPH v souvislosti se zajištěním stravování zaměstnanců neexistuje
speciální úprava, a proto se při uplatnění DPH v těchto případech použijí
všechny principy obecně vymezené zákonem o dani z přidané hodnoty pro oblast
poskytování služeb. Současně je nutné vzít v úvahu určité odlišnosti
jednotlivých forem stravování, a každý případ musí být proto posouzen
samostatně. Jednotlivé varianty poskytování závodního stravování jsou z pohledu
DPH podrobně rozvedeny dále.
Nahoru Uplatnění nároku na odpočet
Vzhledem k tomu, že zajištění stravování zaměstnancům za úplatu
souvisí s ekonomickou činností zaměstnavatele v pozici plátce, nárok na odpočet
daně může být při splnění zákonných podmínek uplatněn (viz heslo Nárok na
odpočet daně). U přijatých zdanitelných plnění souvisejících s poskytováním
závodního stravování může zaměstnavatel, plátce, uplatnit plný nárok na odpočet
za předpokladu, že je zaměstnanci tato služba poskytnuta úplatně. V případě, že
zaměstnavatel, plátce, poskytuje zaměstnancům stravovací služby bez úplaty a
přitom v souvislosti s jejich zajištěním uplatňuje u souvisejících přijatých
zdanitelných plnění nárok na odpočet daně na vstupu, zůstává zaměstnavateli
nárok na odpočet daně u souvisejících přijatých zdanitelných plnění zachován,
pokud v souvislosti s takto poskytnutými stravovacími službami uplatní plátce
daň na výstupu ze základu daně podle § 36 odst. 6 písm. b) ZDPH.
Poskytnutí služby bez úplaty zaměstnancům plátce, pokud byl u přímo
souvisejících přijatých zdanitelných plnění uplatněn nárok na odpočet daně na
vstupu, se podle § 14 odst. 3 písm. a) ve vazbě na § 14 odst. 4 písm. b) ZDPH považuje
za poskytnutí služby „za úplatu“ a takto poskytnutá služba je předmětem
daně.
Daňová povinnost při poskytování stravování zaměstnancům vzniká
zaměstnavateli v případě poskytování závodního stravování za úplatu i bez
úplaty a v úvahu připadají dva různé způsoby stanovení základu daně:
-
základem daně je podle § 36 odst. 1 ZDPH cena stravného
hrazená zaměstnancem snížená o daň. Z uvedeného vyplývá, že základem daně je částka skutečně placená zaměstnancem, tzn., že do základu daně se ve
smyslu § 36 odst. 1 ZDPH nezahrnuje
příspěvek poskytovaný zaměstnavatelem z FKSP nebo jiného sociálního fondu,
pokud si ho organizace vytváří. Poskytnutý příspěvek cenu stravného pro
zaměstnance ovlivní, přesněji snižuje na částku, kterou zaměstnanec
zaměstnavateli za poskytnuté stravovací služby skutečně zaplatí. Výpočet daně
se provádí podle toho, zda cena, kterou má zaměstnanec uhradit, je kalkulována
v úrovni bez DPH nebo včetně DPH (§
37 odst. 1 a 2 ZDPH),
-
základem daně je podle § 36 odst. 6 písm. b) ZDPH výše
celkových nákladů vynaložených na poskytnutí stravovací služby ke dni
uskutečnění zdanitelného plnění v případě, že je poskytováno stravování
zaměstnancům bezúplatně, a za předpokladu, že u souvisejících plnění byl
zaměstnavatelem uplatněn nárok na odpočet daně [§ 14 odst. 3 písm. a) ve vazbě na § 14 odst. 4 písm. b) ZDPH].
V této souvislosti je nutné upozornit na skutečnost, že v případě
úplatného poskytování závodního stravování má vliv na výši základu daně, a tím
i výši daně, forma poskytnutého stravování, protože ta ovlivňuje způsob
kalkulace ceny stravného (stravovacích služeb), tj. výši částky požadované k
úhradě zaměstnanci.
Nahoru Provoz vlastního stravovacího zařízení
Provozuje-li zaměstnavatel vlastní stravovací zařízení, není sice
fakticky zaměstnanci žádný příspěvek na stravování poskytován (s výjimkou
příspěvku z FKSP, sociálního fondu nebo ze zisku po zdanění), ale náklady
spojené s provozem vlastního stravovacího zařízení kromě hodnoty potravin jsou
k tíži zaměstnavateli a jsou jeho daňově účinným výdajem [§ 24 odst. 2 písm. j)
bod 4 ZDP]. Za této situace výpočet kalkulace ceny pro zaměstnance vychází jen
z hodnoty potravin na poskytnuté stravování.
Do kategorie provozování vlastního stravovacího zařízení patří rovněž
zajištění závodního stravování ve vlastním zařízení smluvně zajišťované
prostřednictvím jiného subjektu, který zaměstnavateli účtuje pouze hodnotu své
služby bez nákladů na provoz stravovacího zařízení (např. spotřeba energie,
technické vybavení a jeho údržba atd.). I v tomto případě vychází kalkulace
ceny oběda z hodnoty potravin.
Kalkulace ceny stravy při provozování vlastního
zařízení
Při kalkulaci ceny stravy s ohledem na ustanovení § 24 odst. 2 písm.
j) bod 4 ZDP může zaměstnavatel vycházet jen z hodnoty potravin na
poskytnuté stravování. Protože lze předpokládat, že tyto potraviny jsou
nakupovány od plátců DPH, do kalkulace ceny stravy zahrne zaměstnavatel hodnotu
potravin bez DPH. Zaměstnanci však může zaměstnavatel formou příspěvku (z FKSP
nebo jiného sociálního fondu) přispět na hodnotu potravin. Zároveň musí
zaměstnavatel počítat s tím, že z ceny stravy pro zaměstnance je povinen odvést
DPH ve výši základní sazby daně, a proto do kalkulace celkové ceny musí výši
daně započítat. Ostatní náklady jsou pro zaměstnavatele daňově účinné, přitom z
pohledu DPH má právo si uplatnit plný nárok na odpočet DPH u přijatých plnění v
souvislosti s poskytováním závodního stravování [§ 72 odst. 1 písm. a) ZDPH], pokud
jsou tato přijatá plnění poskytováná ve prospěch zaměstnavatele jiným
plátcem.

Příklad 1
Plátce DPH poskytuje ve vlastním zařízení závodní stravování
zaměstnancům. Při kalkulaci ceny oběda vychází z hodnoty potravin (v úrovni bez
DPH) spotřebovaných na jeden oběd, tj. v daném případě 30 Kč. Ze sociálního
fondu přispívá zaměstnavatel zaměstnanci 3 Kč na jeden oběd. V daném případě je
tedy zaměstnanec povinen uhradit hodnotu potravin po snížení ze soc. fondu ve
výši 27 Kč, aby byly splněny podmínky daňové účinnosti nákladů podle § 24 odst.
2 písm. j) bod 4. ZDP. Protože je však zaměstnavatel povinen odvést z ceny
oběda DPH, musí do kalkulace zahrnout i DPH, jinak by se dostal do situace, že
po odvodu DPH vypočtené metodou „shora“ podle § 37 odst. 2 ZDPH ve výši 5 Kč z
ceny oběda 27 Kč (27 3 0,1736 = 5 Kč, zaokrouhleno podle § 37 odst. 1 ZDPH) nesplní podmínky
pro daňovou účinnost z pohledu daně z příjmů, protože by zaměstnanec právě o
hodnotu DPH hodnotu potravin neuhradil.
Proto je nutné kalkulovat DPH z hodnoty oběda stanovené ve výši
spotřeby potravin ponížené o sociální fond a vypočítat daň podle § 37 odst. 1 ZDPH, která v tomto
případě činí 6 Kč (27 3 0,21 = při zaokrouhlení na celé koruny podle § 37 odst. 1 ZDPH). Cena včetně
daně, kterou zaměstnanec zaplatí za jeden oběd, činí 33 Kč.
Poznámka: Pro účely tohoto příkladu byla DPH zaokrouhlena na celé
koruny podle § 37 odst. 1 ZDPH, ale je možné
ponechat při kalkulaci vypočtenou daň na haléře.
Postup při zaúčtování u zaměstnavatele: Zaměstnanci
odebrali v příslušném zdaňovacím období 100 obědů a zaplatili celkem 3 300 Kč
včetně DPH ve výši 21 %. Celkem činila cena za jeden oběd 33 Kč.
Nahoru Stravování zajišťované prostřednictvím jiných subjektů
Jedná se o situaci, kdy se zaměstnanci stravují u cizího subjektu,
který se smluvně zavázal zaměstnavateli poskytovat jeho zaměstnancům závodní
stravování. V tomto případě zaměstnavatel rovněž (s výjimkou příspěvku z FKSP,
sociálního fondu nebo ze zisku po zdanění) neposkytuje zaměstnanci přímý
příspěvek, ale může uhradit částečně hodnotu poskytovaných stravovacích služeb
zaměstnanci, které při nákupu představují pro zaměstnavatele z pohledu zákona o
daních z příjmů daňově účinný výdaj. Samozřejmě za předpokladu, že je splněna
podmínka stanovená v § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP.
Z hlediska stanovení kalkulace ceny stravování pro zaměstnance lze do
této kategorie zajišťování stravování zaměstnanců zařadit i níže uvedené formy
provozu vlastního zařízení:
-
pronájem jinému subjektu za účelem provozování stravovacích služeb
(vaření),
-
pronájem jinému subjektu za účelem provozování výdeje jídla
dováženého tímto subjektem.
Z hlediska daňové účinnosti nákladů pro účely daně z příjmů
zaměstnavatel může uplatnit daňově účinné náklady na stravování, a to:
-
až do výše 55 % ceny jednoho hlavního jídla v průběhu jedné
pracovní směny, přičemž cenu hlavního jídla si určuje jeho dodavatel,
-
maximálně však do výše 70 % stravného při trvání pracovní cesty 5
až 12 hodin podle § 6 odst. 7 písm. a) ZDP,
-
příspěvek na stravování lze uplatnit jako výdaj (náklad), pokud
přítomnost zaměstnance v práci během této stanovené směny trvá aspoň 3
hodiny.
Kalkulace ceny stravy při poskytování stravování jiným
subjektem
Kalkulace ceny stravy pro zaměstnance vychází ze skutečnosti, zda
zaměstnavatel využije v plné míře možnosti dané ustanovením § 24 odst. 2 písm.
j) bod 4 ZDP a do nákladu si uplatní 55 % z hodnoty stravy (resp. hodnoty
stravovacích služeb) nakoupené od jiného subjektu. Pokud bude stravování
zajištěno plátcem DPH, pro účely kalkulace ceny jídla hrazené zaměstnancem se
vychází z částek v úrovni bez daně, protože má u přijatých zdanitelných plnění
souvisejících se zajištěním této formy stravování možnost uplatnit plný nárok
na odpočet. Rovněž v tomto případě může být položkou snižující cenu jednoho
takto poskytnutého jídla hodnota příspěvku ze sociálního fondu. A i v tomto
případě musí zaměstnavatel počítat se skutečností, že musí z ceny stravného
stanovené pro zaměstnance odvést DPH na výstupu ve výši 21 %. Pokud by tuto
skutečnost zaměstnavatel v kalkulaci nezohlednil, mohl by se snadno dostat pod
hranici daňově účinných výdajů podle § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP. Pokud je
hodnota ceny stravy vykalkulované bez daně hrazena zaměstnancem v této částce,
vzniká plátci povinnost přiznat a odvést daň z částky hrazené zaměstnancem
(výpočtem podle § 37 odst. 2 ZDPH, tj. tzv. metodou
shora). V tomto případě by hodnota nákladů hrazená zaměstnancem byla nižší než
45 % z pohledu daně z příjmů a v důsledku toho by daňově uplatněné náklady byly
vyšší než 55 %.

Příklad 2
Cena oběda v zařízení, které provozuje jiný plátce, stojí 60 Kč
plus DPH 13 Kč (za použití zaokrouhlení podle § 37 odst. 1 ZDPH). Zaměstnavatel
kalkuluje cenu oběda pro zaměstnance takto:
K celkové částce 22 Kč v úrovni bez daně je nutné dopočítat DPH
ve výši 21 %, tj. 5 Kč (zaokrouhleno na celou Kč podle § 37 odst. 1 ZDPH). Příspěvek ze
sociálního fondu v tomto případě činí 5 Kč na oběd. Zaměstnanec by tedy měl
uhradit zaměstnavateli celkem 27 Kč.
Postup při zaúčtování u zaměstnavatele:
Cena za celkem 100 obědů zaplacená zaměstnavatelem plátci, který
provozuje stravovací zařízení a zajišťuje smluvně stravování pro zaměstnance,
činila bez DPH celkem 6 000 Kč a DPH na vstupu uplatněná zaměstnavatelem činila
1 260 Kč.
Nahoru Přeúčtování stravy bez povinnosti přiznat daň
Přeúčtování služeb dle ustanovení § 36 odst. 11 ZDPHnení předmětem daně při splnění tří podmínek:
-
jedná se o náklady vynaložené jménem a na účet jiné
osoby,
-
pokud u stravovacích služeb pořízených od jiné osoby nebyl
uplatněn odpočet DPH
-
a pokud přijatá úhrada za přeúčtované stravovací služby
nepřevýší částku, za kterou bylo plnění pořízeno…