dnes je 9.2.2023

Input:

Technické zhodnocení

24.8.2022, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Technické zhodnocení

Ing. Martin Děrgel

1. Úvod, právní úprava

Pojem "technické zhodnocení" (dále TZ) je čistě daňový, účelově zavedený termín, který nenajdeme v právní normě upravující soukromoprávní vztahy (jako je občanský zákoník). Nejedná se ani o věc, o právo ani o jinou majetkovou hodnotu, také to pochopitelně není byt nebo nebytový prostor, proto technické zhodnocení nemůže být předmětem občanskoprávních vztahů, kam se mj. řadí i vztahy obchodní. TZ je veřejnoprávní (daňovou) umělou konstrukcí zavedenou proto, aby byla daňově uchopitelná existující realita tam, kde soukromé právo daný problém neřeší tak, jak jej vnímá teorie daňové spravedlnosti.

Právní úprava
Právní úprava

Z právních předpisů vyjímáme:

  • zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále ZDP)

    • - zejména § 24 odst. 2 písm. zb) ZDP, § 25 odst. 1 písm. p) ZDP, §§ 26 až 32 ZDP (režim odpisování TZ), § 30a odst. 5 ZDP (TZ mimořádně odpisovaného HM), § 30b ZDP (TZ fotovoltaických elektráren), § 32a odst. 6 ZDP, ve znění do 31. 12. 2020 (TZ NM), § 33 ZDP (TZ HM)
  • zákon č. 183/2006 Sb., o územním plánování a stavebním řádu (stavební zákon)

    • - definuje základní pojmy, blíže rozvádí související problematiku
  • zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále ZDPH)

    • - § 4 odst. 4 ZDPH (dlouhodobý majetek), § 75 ZDPH (odpočet daně v poměrné výši), § 76 ZDPH (odpočet daně v krácené výši), §§ 78 až 78e ZDPH (úprava odpočtu daně), §§ 79 až 79e ZDPH (odpočet daně při registraci a jejím zrušení)
  • vyhláška č. 500/2002 Sb., provádějící zákon o účetnictví pro podnikatele (dále PVZÚ)

    • - § 6 odst. 2 a 8 PVZÚ, § 7 odst. 7 a 11 PVZÚ, § 47 odst. 3, 4 a 5 PVZÚ
  • pokyn GFŘ D-22

    • - zejména komentář k §§ 26 až 33 ZDP

Daňová neuznatelnost

Podle § 25 odst. 1 písm. p) ZDP nelze za náklady vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely uznat mj. technické zhodnocení. Jestliže je určitý výdaj na základě podmínek (viz dále) technickým zhodnocením, není okamžitým přímým daňovým nákladem, ale může se jim stát až nepřímo, zprostředkovaně ve formě odpisů, případně v zůstatkové ceně při vyřazení zhodnocené věci (za stanovených podmínek).

Vymezení TZ

Pojem "technické zhodnocení" je pro účely zákona o daních z příjmů vymezen už pouze pro hmotný majetek v § 33 ZDP. Do konce roku 2020 uváděl § 32a odst. 6 ZDPspeciální definici technického zhodnocení také pro nehmotný majetek, která zůstává relevantní díky přechodnému ustanovení novely již jen pro dřívější TZ (viz dále část 4).

Zejména u staveb, výrobních linek a dalších složitějších zařízení provozní okolnosti po čase vyžadují nějaká technická vylepšení charakteru modernizace, rekonstrukce, stavební úpravy atp. Na rozdíl od provozních oprav a údržby – která zachovávající dosavadní stav majetku – mají tato tzv. technická zhodnocení ("TZ") převážně investiční, dlouhodobý charakter, čemuž odpovídá také jejich daňový režim. Stejně jako výdaje (náklady) na pořízení HM proto ani jeho technické zhodnocení není – přímo - daňově uznatelné, jak stanoví § 25 odst. 1 písm. p) ZDP. Do základu daně z příjmů je lze promítnout pouze nepřímo formou odpisů ze vstupní (zůstatkové) ceny takto zhodnoceného hmotného majetku, případně v zůstatkové ceně. V některých případech je přitom samostatně odpisováno technické zhodnocení – jako tzv. jiný hmotný majetek – například u hmotného majetku najatého či nabytého darem osvobozeným od daně, který je vyloučen z daňového odpisování.

Výdaje charakteru TZ ovšem mají "investiční charakter" povinně jen, když přesáhnou stanovený hodnotový limit, podlimitní výdaje tohoto typu lze ihned daňově uplatnit, a to na základě speciálního § 24 odst. 2 písm. zb) ZDP. Tento limit je přitom stejný, jako platí pro zahrnutí samostatných hmotných movitých věcí do kategorie "hmotný majetek" (blíže viz text Pořízení dlouhodobého hmotného majetku). Proto i u TZ došlo od roku 2021 ke zdvojnásobení daňového limitu TZ ze 40 000 Kč na 80 000 Kč. Dle přechodných ustanovení příslušné novely bylo možno dvojnásobný limit využít již u TZ dokončeného v roce 2020. Daňové vymezení TZ hmotného majetku stanovuje § 33 ZDP.:

  • "Technickým zhodnocením se pro účely tohoto zákona rozumí vždy

    • - výdaje na dokončené

nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku,

  • - pokud převýšily u jednotlivého majetku
  • - v úhrnu 80 000 Kč.
  • Technickým zhodnocením jsou i uvedené výdaje nepřesahující stanovené částky, které poplatník na základě svého rozhodnutí neuplatní jako výdaj (náklad) podle § 24 odst. 2 písm. zb)ZDP.

  • Rekonstrukcí se pro účely tohoto zákona rozumí zásahy do majetku, které mají za následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů.

  • Modernizací se pro účely tohoto zákona rozumí rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku. (...)"

Metodické upřesnění uvádí Pokyn GFŘ D–22, k jednotnému uplatňování některých ustanovení ZDP:

  • "Za změnu technických parametrů podle zákona se nepovažuje jen samotná záměna použitého materiálu, a to i v případě výměny oken s dřevěným rámem za okna s rámem plastovým, pokud zůstanou zachovány původní rozměry oken a počet vrstev skel oken. Za technické zhodnocení se rovněž nepovažuje vybavení motorového vozidla zimními pneumatikami."

Poznámka:

Znalec dřívější právní úpravy odhalí, že kromě zdvojnásobení hodnotového limitu novela od roku 2021 vypustila údaj o časovém období, za které se má posuzovat úhrn výdajů charakteru TZ. Před touto úpravou zákon jasně uváděl, že to má být každé jednotlivé zdaňovací období, případně jiné období, za které se podává daňové přiznání. Domníváme se však, že šlo pouze o legislativní přehlédnutí, které napraví některá následující novela. Podobně jako v druhé větě citovaného § 33 odst. 1 ZDP opomenutím ponechané množné číslo "stanovené částky" namísto správného jednotného. Při troše právního kutilství se ovšem dá dovodit, že ačkoli již není výslovně napsán, vztahuje se úhrn výdajů charakteru TZ stále na každé jednotlivé zdaňovací (případně jinak vymezené "zdaňované") období zvlášť. Což potvrzují také oficiální odpovědi na dotazy týkající se oné novely uváděné na webu Finanční správy.

Dotaz: Zákonem č. 609/2020 Sb. bylo z ustanovení § 33 odst. 1 ZDP vypuštěno spojení, že limit pro technické zhodnocení se posuzuje v úhrnu ve zdaňovacím období. Má tato změna vliv na stávající výklad, že předmětný limit je posuzován v úhrnu výdajů na technické zhodnocení za zdaňovací období?

Odpověď: Legislativní změna v textu § 33 odst. 1 ZDP nemá vliv na změnu stávajícího výkladu. I nadále platí, že výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku se posuzují ve vztahu ke zdaňovacímu období, pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu částku 80 tis. Kč. Dle odůvodnění k pozměňovacímu návrhu přijatému na půdě Poslanecké sněmovny byl text vypuštěn pouze v souvislosti se zvýšením hranice limitu ze 40 na 80 tis. Kč, a nikoliv v důsledku jiných věcných změn. K tomuto výkladu lze podpůrně využít § 33 odst. 5 ZDP, ze kterého lze dovodit, že ustanovení § 33 odst. 1 ZDP se použije nejen pro zdaňovací období vymezená ZDP, ale i jiná období, za která se podávají daňová přiznání.

 

Příklad
Podmínka úhrnu výdajů

Podnikatel v únoru 2022 auto dovybavil palubním počítačem za 30 000 Kč, v červnu si do něj nechá zabudovat autorádio s CD přehrávačem za 20 000 Kč, v prosinci 2022 dokoupí ještě klimatizaci za 35 000 Kč.

Uvedené výdaje charakteru TZ (dílčí modernizace) jednotlivě nepřevýšily limit 80 000 Kč. Hlavní je však jejich úhrn, který za zdaňovací období roku 2022 bude 85 000 Kč, a proto se povinně jedná o TZ daného auta. Pro poplatníka tak nebudou tyto vynaložené výdaje daňově uznatelné, ale zvýší se o ně vstupní (zůstatková) cena vozidla (hmotného majetku), a to již s účinností od zdaňovacího období kalendářního roku 2022. To mj. znamená, že již při výpočtu daňových odpisů za rok 2022 bude poplatník vycházet ze zvýšené vstupní (zůstatkové) ceny.

Příklad
Jestliže by sice klimatizace ve výše uvedeném příkladu byla uhrazena v prosinci 2022, ale dokončena by např. kvůli dovoleným v autoservisu byla až v lednu 2023, tak by situace vypadala docela jinak. Protože do úhrnu výdajů charakteru TZ se počítávají jen dokončené modernizace, tak by jejich úhrn za rok 2022 byl jen 50 000 Kč a za rok 2023 pouze 35 000 Kč. Čili v žádném z těchto zdaňovacích obdobích není překročen výdajový limit 80 000 Kč, a proto žádná z těchto modernizací nebude znamenat technické zhodnocení vozidla. To má ten příznivý dopad, že všechny tyto výdaje budou pro poplatníka daňově uznatelné – na což výslovně pamatuje speciální ustanovení o "bezpečných" daňových výdajích § 24 odst. 2 písm. zb) ZDP, a nebude se o ně zvyšovat ocenění vozidla (hmotného majetku).

Pro úplnost dodejme, že § 33 odst. 1 ZDP umožňuje poplatníkům rozhodnout, že i v případě těchto podlimitních výdajů charakteru TZ – tj. nepřekračujících 80 000 Kč za zdaňovací období – se může jednat o TZ.

Za pozornost stojí také podmínka testování úhrnu výdajů u jednotlivého majetku, zejména u staveb. U nich je taktéž třeba načítat dílčí výdaje charakteru TZ dokončené v průběhu roku v jednotlivých částech objektu a nikoli samostatně posuzovat např. pouze jeho dílčí součástí (prostory), jako jsou byty apod. Ovšem zdánlivě stejné zásahy do jednolité stavby se rázem daňově změní, pokud je rozdělena na právně samostatné jednotky.

Příklad
Pozor na drobná TZ staveb!

Firma provozuje rekreační chatu a bytový dům, kde v roce 2022 provedla modernizace za 100 000 Kč.

Rekreační chata má v patře pět pokojů sloužících ubytovaným zákazníkům, v nichž samostatně proběhlo pět dílčích modernizací těchto pokojů jednotlivě za cenu 20 000 Kč. Protože tyto pokoje nejsou jednotlivým hmotným majetek - tím je totiž až celá chata (stavba) - tak je nutno tyto dílčí výdaje sečíst na 100 000 Kč. Jedná se pak již tedy o TZ rekreační chaty, a proto jde o tzv. investiční náklady, které nejsou okamžitě daňově účinné.

Pronajímaný bytový dům firma koupila postupně po jednotlivých právně samostatných bytových a nebytových jednotkách od předešlých vlastníků. Ve své evidenci proto nemá jen jeden hmotný majetek – bytový dům – ale například 10 samostatných hmotných majetků – bytových a nebytových právně samostatných jednotek. Zmíněná modernizace za 100 000 Kč v roce 2022 proběhla v pěti z těchto bytových jednotek, a to jednotlivě za 20 000 Kč. Tentokrát je situace zcela jiná, každá jednotka totiž představuje samostatný hmotný majetek, přičemž u žádného z nich nebyl překročen limit 80 000 Kč, takže nedošlo k TZ hmotného majetku, ale jde o provozní výdaje.

2. Technické zhodnocení z pohledu účetnictví

Účtování

V účetním přístupu k technickému zhodnocení došlo od roku 2014 k zásadní změně spočívající v odtržení od pevně daných hodnotových limitů zákona o daních z příjmů. Aktuálně o zatřídění relevantních zásahů do majetku do účetní kategorie TZ bude rozhodovat sama účetní jednotka, obdobně jako je tomu u většiny položek dlouhodobého nehmotného majetku ("DNM") a dlouhodobého hmotného majetku ("DHM"). Tato libovůle ale má jistá obecně pojatá účetní omezení, protože by při stanovení příslušné individuální hodnotové hranice měl být respektován účetní princip významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku.

TZ v účetním pojetí

Účetní vymezení technického zhodnocení se zejména ohledně stanovené limitní hodnoty odtrhlo od pevně stanovené částky zákona o daních z příjmů a je tak nyní (obdobně jako u samotného zhodnoceného majetku) rozhodující individuální posouzení významnosti v podmínkách dané účetní jednotky. Toto pravidlo selhává u staveb, které jsou DHM vždy bez ohledu na významnost jejich ocenění. Proto u technického zhodnocení staveb je určující, zda takto vynaložené náklady jsou významné ve vztahu k (reprodukční) pořizovací ceně této stavby.

Přesněji vyjádřeno se podle § 47 odst. 4 PVZÚtechnickým zhodnocením pro účetní potřeby rozumí stejné zásahy do majetku uvedeného do užívání, jako vymezuje § 33 ZDP, ale s rozdílnou úhrnnou hranicí za dané účetní období.

K TZ z účetního pohledu dojde, pokud souhrn vynaložených nákladů na dokončené zásahy do jednotlivého dlouhodobého majetku za účetní období dosáhne:

  • ocenění určeného účetní jednotkou pro vykazování jednotlivého dlouhodobého majetku v položkách DNM a "B.II.2. Hmotné movité věci a jejich soubory",

  • významné hodnoty ve vztahu k pořizovací ceně nebo reprodukční pořizovací ceně jednotlivé stavby v případě majetku vykazovaného v položce "B.II.1.2. Stavby".

Účetně již pro TZ tedy není stěžejní pevný daňový limit 80 000 Kč, ani poloviční, který čistě pro daňové účely platil do konce roku 2020.

Příklad
Velká akciová společnost s miliardovým obratem a dlouhodobým majetkem v řádu stovek milionů Kč má v souladu s účetními principy stanoven limit pro začlenění samostatných hmotných movitých věci mezi DHM ve výši 100 000 Kč. Do konce roku 2013 musela účetně jako "investiční záležitost" ve formě TZ vykazovat výdaje na změnu účelu, technických parametrů, rozšíření vybavenosti či použitelnosti, pokud v úhrnu za účetní období přesáhly pevný daňový limit 40 000 Kč. Naproti tomu od roku 2014 v těchto případech o TZ samostatných movitých věcí účtuje, až pokud úhrn těchto výdajů za účetní období přesáhne 100 000 Kč. Pokud v roce 2022 modernizuje výrobní linku za 90 000 Kč, půjde sice daňově povinně o její TZ zvyšující základ pro výpočet daňových odpisů, ovšem účetně se nebude jednat o "investici" coby TZ, ale o provozní náklad účtovaný obvykle na MD 548.

Příklad
Podnikatelka paní Pavla se rozhodla vést účetnictví o své krejčovské dílně, kde dosahuje ročního obratu v řádu jednotek statisíců Kč a jejím obchodním majetkem jsou obvykle věci do několika málo desítek tisíc. Pro své potřeby si stanovila limit významnosti pro začlenění samostatných hmotných movitých věcí do účetní kategorie DHM pouhých 10 000 Kč. Do konce roku 2013 mohla účetně jako "investiční záležitost" ve formě TZ vykazovat výdaje na změnu účelu, technických parametrů, rozšíření vybavenosti či použitelnosti DHM, pokud v úhrnu za účetní období přesáhly pevný daňový limit 40 000 Kč. Od roku 2014 v těchto případech o TZ samostatných movitých věcí účtuje již od úhrnu těchto výdajů za účetní období přesahujícího její limit 10 000 Kč. Modernizace šicího stroje (DHM, který je daňově HM) za 20 000 Kč v roce 2022 tak bude účetně "investiční" záležitostí (TZ) zvyšující základnu pro výpočet účetních odpisů stroje, zatímco daňově nemusí jít o TZ, ovšem také může, protože § 33 odst. 1 ZDP umožňuje považovat za TZ i podlimitní výdaje.

Obecně platí, že ocenění jednotlivého DNM a odpisovaného DHM se zvyšuje o jejich technické zhodnocení (po snížení o případnou "investiční" dotaci). Z čehož ovšem existují následující výjimky:

  • V případě nemovité kulturní památky a církevní stavby, která je oceněna částkou 1 Kč:

    • - Jedná se o speciální situaci, kdy pořizovací cena kulturních památek a církevních staveb není známa, jak stanoví podle § 25 odst. 1 písm. k) ZÚ.
    • - U těchto DHM se ocenění nezvyšuje o TZ, ale toto TZ je odpisováno samostatně.
  • V případě finančního leasingu:

    • - Pořizovací cena majetku převzatého uživatelem do vlastnictví se zvýší o technické zhodnocení odpisované uživatelem v průběhu užívání a pokračuje se v odpisování z takto zvýšené pořizovací ceny.
  • Za samostatný DNM se považuje TZ dlouhodobého nehmotného majetku od výše ocenění určeného účetní jednotkou, při respektováním principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku:

    • - k jehož účtování a odpisování je oprávněn nabyvatel užívacího práva k dlouhodobému nehmotnému majetku, o kterém neúčtuje jako o majetku,
    • - drobného nehmotného majetku, kterým se rozumí položky věcně spadající mezi dlouhodobý majetek, mají-li dobu použitelnosti delší než 1 rok, ale nesplňují limit ocenění a účetní jednotka je vykazuje v nákladech.
  • V rámci DHM Položky "B.II.1.2. Stavby" a "B.II.2. Hmotné movité věci a jejich soubory" dále obsahují TZ, a to od výše ocenění stanoveného v § 47 odst. 4 PVZÚ (viz výše), a to u:

    • - "cizího" majetku, který účetní jednotka úplatně nebo bezúplatně užívá a provede na něm technické zhodnocení na svůj účet (poznámka: zpravidla tedy u nájemce, pachtýře, vypůjčitele, příp. výprosníka),
    • - drobného hmotného majetku, kterým se rozumí hmotné movité věci a jejich soubory se samostatným technicko-ekonomickým určením s dobou použitelnosti delší než 1 rok, nesplňují-li limit ocenění pro DHM, a účetní jednotka o něm účtuje jako o zásobách.

Technické zhodnocení (ať už zvyšuje ocenění vlastního DNM a odpisovaného DHM, nebo je u uživatele "cizího" majetku účetně samostatnou položkou) se při dokončení, resp. uvedení TZ do užívání účtuje na stranu MD majetkového účtu zhodnoceného majetku, a to prakticky pouze na tyto účty:

  • 012 – Nehmotné výsledky vývoje,

  • 013 – Software,

  • 014 – Ocenitelná práva,

  • 021 – Stavby,

  • 022 – Hmotné movité věci a jejich soubory.

V případě dlouhodobějšího zhodnocování vyžadujícího navíc odbornou montáž, seřízení a odzkoušení se až do uvedení TZ do užívání výlohy zahrnované do jeho ocenění standardně zachycují na pořizovací účty:

  • 041 – Nedokončený DNM,

  • 042 – Nedokončený DHM.

Do účetních nákladů se TZ (ať už v rámci účetní zhodnoceného majetku, nebo samostatně) dostane prostřednictvím odpisů, účtovaných obvyklým způsobem na MD účtu 551 – Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku oproti účtům příslušných oprávek (07x a 08x), případně v zůstatkové ceně při prodeji apod.

Pokud výdaje charakteru TZ nepřesáhnou účetní individuální limit stanovený dotyčnou účetní jednotkou, pak se jedná o okamžité provozní náklady účtované zpravidla v případě:

  • DHM na účet 548 – Ostatní provozní náklady,

  • DNM na účet 518 – Ostatní služby.

Podlimitní versus nadlimitní TZ

Příklad
ABC, s.r.o., je plátcem DPH a má stanoven účetní limit pro zařazení samostatných hmotných movitých věcí 30 000 Kč, který od roku 2014 platí rovněž pro jeho účetní TZ. Jejím účetním obdobím je kalendářní rok. V březnu 2022 do jednoho svého vozidla zamontovala klimatizaci a elektronické zabezpečení za 20 000 Kč + DPH 4 200 Kč. Protože nebyl překročen účetní limit pro TZ (30 000 Kč u plátce s nárokem na odpočet daně se jedná o částku bez DPH), tak tento výdaj účetní jednotka zaúčtovala jako běžný provozní náklad.

V červnu 2022 firma stejný automobil dále dovybavila tažným zařízením a střešním oknem za 15 000 Kč + DPH 3 150 Kč. Samostatně by se opět nejednalo o "investici" TZ, ale o okamžitý provozní náklad. Ovšem protože u DHM je nutno výdaje charakteru TZ posuzovat v jejich úhrnu za celé jedno účetní období, došlo tak v červnu k překročení individuálního účetního limitu pro TZ 30 000 Kč. Proto se nemůže jednat o dvě podlimitní TZ, která by mohla být provozním nákladem, ale o jedno TZ daného vozidla v úhrnné hodnotě 20 000 Kč + 15 000 Kč = 35 000 Kč. Tím pádem se z původně provozního nákladu stává investiční náklad, což je zapotřebí přeúčtovat z nákladů na příslušný účet dlouhodobého majetku.

Měsíc Popis účetního případu ABC, s.r.o., v roce 2022 Částka MD D 
Březen Pořízení klimatizace a zabezpečení auta. Celkem, z toho: 24 200  321 
  • cena dodavatele v úrovni bez DPH

 
20 000 548  
  • 21 % DPH uplatněná k odpočtu

 
4 200 343  
Úhrada závazku dodavateli klimatizace a zabezpečení 24 200 321 221 
Červen Pořízení tažného zařízení a střešního okna. Celkem, z toho: 18 150  321 
  • cena dodavatele v úrovni bez DPH

 
15 000 042  
  • 21 % DPH uplatněná k odpočtu

 
3 150 343  
Úhrada závazku dodavateli tažného zařízení a střešního okna 18 150 321 221 
Překvalifikace klimatizace a zabezpečení auta z března z provozního nákladu ("podlimitní TZ") na investiční náklad (součást TZ automobilu) 20 000 042  
– 20 000 548  
Uvedení TZ auta do užívání a zahrnutí do jeho ocenění 35 000 022 042 

Účetní odpisování zhodnoceného vlastního dlouhodobého majetku ponechávají účetní předpisy plně v kompetenci účetní jednotky, přičemž by i v tomto případě měl odpisový plán stanovit účetní odpisy s ohledem na předpokládanou dobu používání (§ 28 odst. 6 ZÚ). Je nasnadě, že majetek je obvykle technicky zhodnocován za účelem jeho lepšího a dlouhodobějšího využití pro podnikání, takže obvykle by mělo spíše dojít k jistému prodloužení celkové doby účetního odpisování majetku, nicméně zdůvodnitelné mohou být i jiné přístupy.

Specifická situace nastává u TZ provedeného (hrazeného) "nevlastníkem" – obvykle nájemcem nebo pachtýřem – které se souhlasem pronajímatele (propachtovatele) může účetně odpisovat uživatel majetku, třebaže jde o součást (příslušenství) věci patřící právně jiné osobě. Přičemž, jak bylo výše uvedeno, uživatel toto TZ účtuje na shodných majetkových účtech jako vlastník zhodnoceného majetku. To ostatně výslovně potvrzuje bod 5.1.7 ČÚS č. 013 – DNM a DHM. Již při sjednávání možnosti realizace TZ s pronajímatelem (propachtovatelem) by měl nájemce (pachtýř) dohodnout i způsob vzájemného vypořádání při ukončení nájmu (pachtu), a to zejména z daňových důvodů, viz § 24 odst. 2 písm. tb) ZDP. Opět z právního hlediska nelze připustit prodej TZ, jelikož pronajímatel (propachtovatel) nemůže koupit něco, co již po právu vlastní - byť za to přímo nic nezaplatil - lze ale dohodnout úhradu vynaložených výdajů.

Nájemce hradí a odpisuje TZ

Příklad
Cestovní kancelář si od firmy X najala v centru města nebytové prostory (nejsou vymezeny jako samostatná jednotka), kde chce mít své reprezentativní prodejní místo. Za tímto účelem bylo dohodnuto, že nájemce může provést patřičné stavební úpravy, rekonstrukci a modernizaci předmětu nájmu, tedy technické zhodnocení a toto může odpisovat. Současně bylo konkrétně sjednáno, které prvky TZ bude nájemce povinen při ukončení nájmu uvést do původního stavu (např. dělicí příčky) a že zbylé výdaje na zhodnocení budovy vlastník uhradí ve výši odpovídající 20 % výdajů nájemce vynaložených na toto TZ. Výňatek z účtování nájemce:

Rok Popis účetního případu Částka MD D 
1. Proces realizace TZ najatého majetku (dodavatelsky) 1 000 000 042 325 
Dokončení a uvedení TZ do užívání (viz § 7 odst. 11 PVZÚ) 1 000 000 021 042 
Roční účetní odpis v souladu s odpisovým plánem nájemce (např. 5 %) 50 000 551 081 
2. – 10. Roční účetní odpis v souladu s odpisovým plánem nájemce (9 x 50 000 Kč) 450 000 551 081 
10. Ukončení nájmu ke konci desátého roku, vypořádání TZ:    
  • likvidace dělících příček (dodavatelsky)

 
20 000 548 321 
  • odpovídající poměrná část ZC (10 % ze ZC celého TZ)

 
50 000 551 081 
  • vyřazení části TZ (PC 100 000 Kč odpovídá 10 % TZ)

 
100 000 081 021 
  • vyúčtování zbývající části ZC TZ

 
450 000 551 081 
  • vyřazení zbývající části TZ provedeného nájemcem

 
900 000 081 021 
  • vyúčtování náhrady 20 % výdajů vynaložených na zbylé TZ

 
180 000 315 648 

Důsledně vzato by ale podle § 56 odst. 9 PVZÚ při účtování o TZ "cizího" majetku měla být během doby nájmu (pachtu) vždy účetně plně odepsána celá hodnota TZ, takže účetní zůstatková cena by měla být k řešení pouze u předčasně (nečekaně) ukončených uživatelských vztahů. V praxi ale takto důsledně účetní jednotky – nájemci (pachtýři) – nepostupují, jelikož třeba kalkulují s možností prodloužení doby užívání. A také je otázkou, zda plné účetní odepsání celé hodnoty TZ v průběhu nájmu (pachtu) odpovídá účetním metodám s ohledem na věrné a poctivé zobrazení ekonomické skutečnosti, když je například sjednáno, že pronajímatel – případně další (nový) nájemce – uhradí původnímu nájemci část výdajů vynaložených na TZ. Zde je podle nás namístě v souladu s § 7 odst. 1 a 2 ZÚ odchýlit se od účetní metodiky upravené ve zmíněném § 56 odst. 9 PVZÚ, případně je možné aplikovat metodu zbytkové hodnoty (§ 56 odst. 4 PVZÚ).

Z daňových důvodů je v praxi dosti časté, že technické zhodnocení hrazené nájemcem (pachtýřem) se započte na nepeněžitou úhradu nájemného (pachtovného). Nájemce (pachtýř) pak ale musí v souladu s ekonomickou podstatou o TZ cizího majetku účtovat do nákladů za nájemné (pachtovné) a ne o odpisech TZ. Tím se starost o TZ přenese na vlastníka a nájemce (pachtýř) – pokud účtuje – pouze řeší příp. časové rozlišení.

V případě finančního leasingu, kdy v průběhu užívání uživatel hradil a se souhlasem vlastníka také odpisoval TZ, je třeba pamatovat na odlišný postup účetní (§ 47 odst. 5 PVZÚ) a daňový (§ 29 odst. 4 ZDP):

  • účetně se pořizovací cena odkoupeného majetku zvýší o TZ odpisované uživatelem v průběhu užívání a pokračuje se v účetním odpisování z takto zvýšené pořizovací ceny; formulační nepřesností zde je, že se hovoří o pokračování v odpisování, přičemž odkoupený majetek ještě uživatel neodpisoval, jen jeho TZ,

  • daňově se postupuje naopak, uživatel o pořizovací cenu odkoupeného hmotného majetku zvýší ocenění (vstupní cenu) odpisovaného TZ a pokračuje v započatém daňovém odpisování ze změněné vstupní ceny.

3. Technické zhodnocení versus opravy

TZ versus opravy

Technickým zhodnocením majetku může být půdní vestavba, zateplení fasády domu, změna palivového systému automobilu z nafty na LPG/CNG, rozšíření možností výrobní linky, nahrazení plynového kotle na vytápění budovy tepelným čerpadlem, výkonnější server firemní počítačové sítě, položení plovoucí podlahy do kanceláře místo koberce apod. Je tedy evidentní, proč z právního hlediska nejde o samostatné a převoditelné věci, ale o součást nebo příslušenství věci zhodnocené, s níž vytváří jeden funkční celek. Jelikož tyto položky mají investiční charakter (zvyšují užitnou i tržní hodnotu předmětného majetku), nakládá s nimi účetní a daňové právo obdobně jako s výdaji na samotné pořízení zhodnocovaného majetku. Pro tyto účely (pro tato "všemožná vylepšení") se zavedlo pro účetnictví a daně legislativní zkratka "technické zhodnocení", dále také jen "TZ".

A tímto jsme přímo u hlavního "problému" TZ. Obdobně jako náklady na pořízení (dlouhodobého) hmotného a nehmotného majetku, tak ani výdaje na TZ nejsou okamžitým účetním ani daňovým nákladem, ale (až na malé výjimky) zvyšují účetní a daňové ocenění zhodnoceného majetku. To návazně znamená, že do účetních a daňových nákladů se výdaje na TZ promítnou až zprostředkovaně a postupně ve formě odpisů.

Naproti tomu oprava představuje zásahy do majetku, které "pouze" odstraňují účinky částečného fyzického opotřebení nebo poškození za účelem uvedení do předchozího nebo provozuschopného stavu. Oprava tedy obvykle napravuje nějakou fyzickou škodu, újmu, která se předmětnému majetku stala a která brání jeho plnému a efektivnímu využívání. Oprava a priori nezvyšuje hodnotu opravovaného majetku, nepřináší žádnou novou funkčnost, nevylepšuje (významně) jeho původní technické parametry, nerozšiřuje vybavenost, nemění účel ani použitelnost tohoto majetku. Jediným úkolem opravy je "vrátit danou věc do hry", aby opět řádně sloužila svému účelu. Oprava je tudíž nezbytná anebo přinejmenším výhodná pro samotné provozování opravované věci, z čehož logicky vyplývá, že spadá mezi běžné provozní náklady, které jsou okamžitým účetním i daňovým nákladem (výdajem). Podobně je tomu s údržbou věci, kterou se rozumí soustavná činnost, kterou se zpomaluje fyzické opotřebení a předchází poruchám a odstraňují se drobnější závady.

Bohužel v praxi nebývá vždy snadné a jednoznačné od sebe odlišit výdaje charakteru TZ versus opravy, přičemž s ohledem na jejich zásadně odlišné účetní a zejména pak daňové posouzení je nasnadě, proč je toto dilema vážným problémem. Na straně jedné je pochopitelná snaha poplatníků o to, aby většina zásahů do majetku "vyzněla" jako oprava a nikoli jako TZ. Naproti tomu správci daně mají přirozený zájem právě opačný. Tato nerovnice tak má pouze jediné řešení – správné posouzení daného zásahu do majetku jako opravy nebo TZ.

Vzhledem k tomu, že důsledky záměny TZ za opravu a naopak mají nemilé daňové dopady, lze u spornějších a dražších výloh doporučit posudek odborníka znalého nejen příslušné technické disciplíny, ale také daní z příjmů. Nejbezpečnější je požádat přímo správce daně o tzv. závazné posouzení skutečnosti, zda je zásah do majetku TZ nebo ne, jak umožňuje § 33a ZDP. To ale vyžaduje, aby poplatník předložil správci daně celou řadu podkladů a zaplatil správní poplatek 10 000 Kč.

Příklad
V budově byly provedeny tyto stavební a montážní práce:

  • vyměněny olověné rozvody studené vody za plastové,

  • kotel na tuhá paliva nahrazen tepelným čerpadlem,

  • litinové radiátory zastoupily velkoplošné hliníkové,

  • tlusté ocelové rozvody teplé vody nahradily tenké měděné,

  • vyměněn byl "vyžitý" záchod a nově doplněn bidet.

V tomto případě jde o souběh oprav a TZ, čemuž by mělo odpovídat taktéž vyúčtování stavební, resp. instalatérské realizační firmy. TZ je výměna kotle za tepelné čerpadlo. Ale pozor na to, že do tohoto TZ je nutno započítat i související výměnu dalších součástí otopného systému (radiátorů a trubek), protože z technického hlediska je bylo nezbytné provést, jinak by výkon tepelného čerpadla na vytopení budovy nestačil. Dalším TZ bude bidet, který doposud na toaletě budovy nebyl, tudíž jde o jasnou modernizaci (rozšíření vybavenosti).

Naopak opravou bude výměna rozvodů studené vody z olova do plastu a také výměna záchodu.

TZ versus opravy pohledem judikatury

Dilema – oprava versus technické zhodnocení je častým jablkem sváru mezi poplatníky (jejich zástupci) a správci daně. Naštěstí se můžeme opřít o řadu judikatury, zvláště pak Nejvyššího správního soudu ("NSS"), který daňovou problematiku posuzuje zpravidla věcně, logicky a hlavně jednotně, což se vždy nedá říci o krajských soudech, natožpak o správcích daně. Obecně lze konstatovat, že stěžejní je, zda předmětným zásahem do majetku došlo k podstatné změně technických parametrů nebo užitných vlastností – a to z pohledu celkového majetku – samotná záměna materiálu a technologický vývoj v dané oblasti není až tak významný.

Za příklad logiky uvažování soudu si vezměme například Rozsudek NSS 8 Afs 4/2012-39 ze dne 27. 4. 2012 (viz www.nssoud.cz), který sice pro stěžovatele (poplatníka) nedopadl dobře (soud došel k závěru, že se jednalo o TZ), nicméně tento závěr dostatečně odůvodňuje a naznačuje tak, jak by podobnou situaci NSS řešil.

  • Jednalo se o výměnu potrubí sekundárního rozvodu tepla, kdy původní čtyřtrubkové bylo nahrazeno dvoutrubkovým o jiné světlosti. Důvodem výměny byl havarijní stav potrubí.

  • Podle NSS havarijní stav sám o sobě neznamená, že jde o opravu, která bývá jen reprodukcí užitných hodnot a drobnějším zhodnocením. V tomto směru není podstatný ani důvod vyšší hospodárnosti. Rozhodující je skutečný následek změny, nikoliv její účel nebo cíl. Naproti tomu TZ přináší a priori významnější kvalitativní a kvantitativní změny stávajícího majetku.

  • Poplatník sice názor, že šlo o opravu potrubí, opíral o znalecký posudek, kterému ale soud vytkl, že znalec nezjistil řádně původní stav a neporovnal jej následně se stavem po změně. A jelikož vycházel převážně z tvrzení samotného poplatníka, chyběl posudku objektivní podklad.

  • Pro posouzení toho, zda došlo k TZ, je nutno posoudit změnu technických parametrů ve vztahu k celku, přičemž ale nemusí dojít ke 100% změně; v daném případě byla změna technických parametrů "jen" v rozsahu 73 % délky potrubí (kde se snížila z 324 mm na 273 mm). Ale soud osvědčil, že změna světlosti byla podmíněna také novými provozními požadavky systému, navíc nové potrubí je vybaveno signalizací monitorující izolační stav potrubí (což usnadní budoucí opravy).

  • Podstatné je, zda změna technických parametrů představovala dostatečně závažný zásah do majetku. K čemuž zde podle NSS došlo, a jedná se proto o (daňově nevýhodné) TZ a nikoli o opravu.

  • Soud ale také konstatoval, že TZ nemusí nastat, pokud ke změně technických parametrů dojde z důvodů přirozeného technického pokroku, anebo pouze kvůli nahrazení původního materiálu jiným, který mu je aktuálně na trhu prokazatelně nejbližší.

Příklad
Podnikatel zakoupil na úvěr zchátralý obchodní závod a rozhodl se jej "postavit na nohy". Jednu polorozpadlou zkorodovanou halu nechal proto opravit za 10 000 000 Kč. Podle smlouvy se stavební firmou se mělo jednat o celkovou opravu bez jakýchkoli podstatných stavebních změn oproti stavu před zchátráním haly (což bylo doloženo srovnáním původní a nové dokumentace). Celou fakturovanou částku proto podnikatel zahrnul do daňových výdajů. Správce daně však takovýto názor neuznal. Usoudil, že hala má nyní díky moderním stavebně-technologickým prvkům daleko širší použitelnost a životnost, proto je naplněna definice technického zhodnocení, a tudíž nejde o opravu majetku. Odvolání k Odvolacímu finančnímu ředitelství nepřineslo nic nového a definitivní rozřešení otázky – oprava versus technické zhodnocení – tak připadlo soudu v rámci správního soudnictví.

Podmínka dokončení

Technickým zhodnocením se stávají uvedené výdaje až okamžikem dokončení nástavby, přístavby, stavební úpravy, rekonstrukce či modernizace. Před tímto okamžikem se jedná o investiční výdaje, které nejsou majetkovou hodnotou ani podle ZDP. Přesné vymezení přeměny investičních výdajů na TZ je ponecháno na svobodné vůli poplatníka (účetní jednotky), termín je omezen pouze zdola, splněním všech technických, bezpečnostních, hygienických, požárních a jiných zákonných požadavků podle obecných pravidel. Po splnění takovýchto povinností může vlastně kdykoli poplatník zařadit nově vzniklé majetkové hodnoty do používání.

4. Daňová definice technického zhodnocení

Úhrn výdajů za rok

Jak už bylo zmíněno, od roku 2021 z  daňové definice TZ v § 33 ZDPvypadla výslovná zmínka o tom, že je relevantní úhrn příslušných výdajů za zdaňovací (případně jiné "zdaňované") období. Nicméně, jak bylo rovněž výše uvedeno, oficiální vyklad se nezměnil a stále se tyto výdaje posuzují v úhrnu za dané období. Nelze tedy izolovaně hodnotit každý dílčí výdaj charakteru TZ dokončený na jednotlivém hmotném majetku, ale až jejich celkový součet za příslušné zdaňovací období (zpravidla kalendářní rok) nebo za období jiná než zdaňovací, je-li za ně podáváno daňové přiznání dle ZDP.

Příklad
Pan Novák koupil v roce 2021 plastovou tiskárnu 3D za 200 000 Kč, kterou zařadil do obchodního majetku a začal daňově odpisovat. V únoru 2022 doplnil tiskárnu o přídavný modul umožňující tisk nejen výrobků z plastu, ale i z hliníku za 60 000 Kč. A v dubnu 2022 zařízení dovybavil ještě modulem umožňujícím obrábění vytisknutých výrobků vodním paprskem za 50 000 Kč. V obou případech se jednalo o tzv. modernizaci hmotného majetku, která má charakter TZ, přičemž ale samostatně není splněna hodnotová podmínka pro povinné posouzení výdajů jako daňového TZ. To ale není podstatné, protože i když v jednotlivém případě výdaje nepřevýšily daňový limit 80 000 Kč, tak pro posouzení je rozhodný jejich úhrn, který je vyšší, a to 110 000 Kč. Proto se povinně jedná o daňové neuznatelné výdaje za TZ hmotného majetku, o které poplatník zvýší vstupní a zůstatkovou cenu takto technicky zhodnocené tiskárny 3D (hmotného majetku), z níž bude dále počítat daňové odpisy.

Z věcného hlediska může mít TZ trojí charakter:

  1. nástavby, přístavby a stavební úpravy
  2. rekonstrukce
  3. modernizace

Nástavby, přístavby a stavební úpravy

Pojmy nástavby, přístavby a stavební úpravy jsou vymezeny přímo v § 2 odst. 5 SZ (zákon č. 183/2006 Sb., stavební zákon), který pojednává o změnách staveb.

Změnou dokončené stavby je:

  1. nástavba, kterou se stavba zvyšuje,
  2. přístavba, kterou se stavba půdorysně rozšiřuje a která je vzájemně provozně propojena s dosavadní stavbou,
  3. stavební úprava, při které se zachovává vnější půdorysné i výškové ohraničení stavby (za stavební úpravu se považuje též zateplení pláště budovy).

Rekonstrukce

Pojem rekonstrukce definuje § 33 odst. 2 ZDP jako zásahy do majetku, které mají za následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů. Odtud je patrné, že zrekonstruován může být bez omezení v podstatě jakýkoli majetek, tedy nejen stavby.

Změna účelu

Změna účelu majetku znamená změnu toho, k čemu je majetek využíván, k čemu je způsobilý a k čemu slouží. Pokud zásahy do majetku změníme například sklepní prádelnu na skladiště, jedná se nepochybně o změnu účelu, a součástí TZ bude i případné vybílení daných prostor. Změna však musí být zároveň relevantní (podstatná, významná). Za TZ proto nebude považováno, když zmíněné skladiště například doposud sloužící pro uložení hřebíků "rekonstrukcí" přeměníme na skladiště vhodné pro uložení šroubů. Také nelze zaměňovat změnu účelu části majetku se změnou účelu celého majetku (to se dotýká především staveb).

Změna technických parametrů

Zde se nalézá patrně největší úskalí praktických problémů točících se okolo TZ. Za technický parametr lze při extenzivním výkladu považovat prakticky cokoli, od hmotnosti, barevnosti provedení, odolnosti vůči korozi přes rychlost, výkon, spotřebu až např. po výrobní kapacitu, poruchovost, hlučnost apod. Pojem technický parametr proto nemůžeme vykládat jako "libovolný údaj o majetku", ale jako "určující znak charakterizující typickou vlastnost daného majetku". Změnou technických parametrů (a tedy TZ) bude například změna účinnosti spalování kotle ústředního vytápění, stejně jako změna výrobní kapacity automatické výrobní linky anebo rychlosti procesoru počítače.

Nevyřešenou otázkou však nadále zůstává, zdali to, co my právem pokládáme za typickou vlastnost daného majetku, resp. co už za ni nepokládáme, bude uznáno správcem daně. V praxi je proto zapotřebí (zvláště u sporných případů) připravit si dostatek usvědčujících důkazů prokazujících náš názor, s výhodou lze využít autorizovanou zkušebnu, výzkumný ústav, odborného znalce v příslušném oboru, stanovisko výrobce atd.

Příklad
Podle pokynu GFŘ D-22 se za změnu technických parametrů nepovažuje jen samotná záměna použitého materiálu. Například se může jednat o výměnu oken s dřevěným rámem za okna s rámem plastovým, pokud zůstanou zachovány původní rozměry oken a počet vrstev skel oken. Za technické zhodnocení se rovněž nepovažuje vybavení motorového vozidla zimními pneumatikami.

Modernizace

Podle § 33 odst. 3 ZDP se modernizací rozumí rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku. Jak je patrné, ani tato definice rozhodně není jednoznačná a jasná. Rozšíření majetku – předpoklad modernizace – nemůžeme rozhodně vnímat jen jako fyzické zvětšení (u hmotného majetku) anebo obecněji včlenění další složky, a tím i zvětšení obsahu, náplně daného majetku. Docela dobře si lze představit modernizaci i bez nároku na jakýkoli zásah do majetku nebo přidání čehokoli zjevného (například přeprogramování operační paměti počítače).

Rozšíření vybavenosti

Pod pojmem vybavenost se obvykle míní "příslušenství věci" (viz § 510 NOZ) anebo "součást věci" (§ 505 NOZ), může se jednat o všemožná přídavná zařízení, přístroje, prostředky a pomůcky, které přizpůsobují věc různým (rozšiřujícím) možnostem. V praxi narazíme u této kategorie na nepřeberné množství otázek, které nelze obvykle vyřešit "správně", ale spíše "vhodně", "přiměřeně situaci", "s ohledem na...". I zde proto nelze doporučit nic obecně pravdivějšího a užitečnějšího, než zase mít v zásobě dostatečně silné (průkazné) argumenty osvědčující naše stanovisko.

Rozšíření

Nahrávám...
Nahrávám...