dnes je 22.5.2024

Input:

Transferové ceny optikou daňové správy

16.1.2023, , Zdroj: Verlag DashöferDoba čtení: 22 minut

10
Transferové ceny optikou daňové správy

Jaroslava Pfeilerová

Mezi kapitálově i jinak spojenými obchodními společnostmi běžně probíhají obchodní transakce. Česká republika má zcela logicky zájem o to, aby daň z příjmů plynoucí z činnosti našich daňových rezidentů byla odvedena do státního rozpočtu ČR. Jedním z nástrojů ke splnění tohoto záměru je zvýšení počtu kontrol se zaměřením na převodní ceny. Kontrolovány jsou tuzemské osoby, které provádějí transakce se spojenými osobami, zejména se jedná o podniky v nadnárodní skupině. Zjednodušeně lze říci, že cílem těchto kontrol je, aby základ daně vykázaný v ČR odpovídal objemu a druhu činností vykonávaných českou obchodní společností a také míře rizika, které tato společnost nese.

Z těchto důvodů je potřebné, aby se vedení firem, které provádí transakce se spojenými osobami, nad otázkou převodních cen, zamyslelo a tuto problematiku odpovědně řešilo. Pokud se tuzemské společnosti nebudou převodními cenami zabývat, mohou se vystavit nemalému finančnímu riziku, se kterým nepočítaly, a to v podobě doměřené daně, penále a úroku z prodlení. O problematice převodních cen se často píše a diskutuje, ale v praxi je mnohými daňovými subjekty značně podceňována.

1. Princip tržního odstupu

Základem transferových neboli převodních cen je "princip tržního odstupu", podle kterého by transakce mezi spojenými osobami měly být uskutečňovány za srovnatelných cenových podmínek jako transakce uskutečňované se zcela nezávislými subjekty.

V tuzemské právní úpravě je tento princip upraven v ustanovení § 23 odst. 7 ZDP, který stanoví povinnost upravit základ daně daňového subjektu o částku představující rozdíl mezi cenou sjednanou mezi osobami spojenými a cenou, která by byla sjednána mezi osobami nespojenými. Ustanovení § 23 odst. 7 ZDP nijak nenarušuje smluvní volnost mezi podnikatelskými subjekty. Podle citovaného ustanovení zákona je však potřebné o příslušný rozdíl upravit základ daně (mimoúčetně), případně zjištěný rozdíl správci daně uspokojivě vysvětlit.

Pokud je posuzována obchodní transakce uzavřená mezi tuzemskou osobou a spojenou zahraniční osobou, která je rezidentem státu, se kterým ČR neuzavřela smlouvu o zamezení dvojího zdanění, budou daňové dopady posuzovány pouze podle českých zákonů.

Jestliže však je spojená zahraniční osoba rezidentem státu, se kterým ČR uzavřela smlouvu o zamezení dvojího zdanění, je potřebné přednostně postupovat podle této smlouvy. Skutečnost, že mezinárodní smlouvy mají přednost před tuzemským zákonem, vyplývá z ust. § 37 ZDP a z článku 10 Ústavy ČR. Cílem těchto smluv je nejen zabránění dvojímu mezinárodnímu zdanění, ale také objektivní rozdělení daňového výnosu mezi oba smluvní státy.

Mezinárodní úprava problematiky transferových cen je upravena ve Směrnici OECD o převodních cenách a také v jednotlivých smlouvách o zamezení dvojího zdanění v článku 9 Sdružené podniky. Tento článek obsahuje definici spojených osob (sdružených podniků) a obvykle dává smluvnímu státu právo na úpravu daňového základu u jeho rezidenta, který v rámci obchodního případu se spřízněným partnerem z druhého smluvního státu zahrnul do daňového základu částku, jež neodpovídá obvyklé tržní ceně. V modelové smlouvě OECD je v článku 9 princip tržního odstupu definován takto:

"...Jsou-li mezi dvěma podniky v jejich obchodních nebo finančních vztazích stanoveny podmínky, nebo jim jsou uloženy, které se liší od těch, které by existovaly mezi nezávislými podniky, pak jakékoliv zisky, kterých by dosáhl jeden z podniků, kdyby nebylo těchto podmínek, avšak z důvodů těchto podmínek jich nedosáhl, mohou být zahrnuty do zisků tohoto podniku a následně zdaněny..." Na základě ujednání v mezinárodní smlouvě tedy správce daně může o příslušnou částku zvýšit daňový základ a doměřit daň v ČR.

2. Úprava spojených osob podle tuzemského daňového zákona

Spojenými osobami se podle ust. § 23 odst. 7 ZDP rozumí kapitálově a jinak spojené osoby.

Kapitálově jsou osoby spojeny v případech:

  • kdy se se jedna osoba přímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech druhé osoby, anebo se jedna osoba přímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech více osob; a přitom tento podíl představuje alespoň 25 % základního kapitálu nebo 25 % hlasovacích práv těchto osob, jsou všechny tyto osoby vzájemně osobami přímo kapitálově spojenými,

  • kdy se jedna osoba nepřímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech druhé osoby, anebo se jedna osoba přímo nebo nepřímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech více osob; a přitom tento podíl představuje alespoň 25 % základního kapitálu nebo 25 % hlasovacích práv těchto osob, jsou všechny tyto osoby vzájemně spojenými osobami.

Za jinak spojené osoby se pro daňové účely posuzují osoby v těchto případech:

  • kdy se jedna osoba podílí na vedení nebo kontrole jiné osoby,

  • kdy se shodné osoby se podílejí na vedení a kontrole jiných osob (za spojené se nepovažují společnosti, kdy je jedna osoba členem dozorčích rad obou společností),

  • ovládající a ovládané osoby a také osoby ovládané stejnou osobou (mateřské, dceřiné a sesterské společnosti),

  • osoby blízké, definované v občanském zákoníku (příbuzný v řadě přímé, sourozenec, manžel, registrovaný partner),

  • osoby, které vytvořily právní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty.

 

Kapitálově spojené osoby

Subjekt A (daňový rezident ČR), vlastní 100 % subjektu B, který je daňovým rezidentem Německa. Subjekt B má 60% podíl na subjektu C, který je daňovým rezidentem ČR, a také 55% podíl na subjektu D, který je daňovým rezidentem Německa.

 

- Subjekt je přímo spojen se subjektem B a nepřímo spojen se subjekty C, D.

- Subjekt B je přímo spojen se subjekty C, A, D.

- Subjekt je přímo spojen se subjektem B a nepřímo spojen se subjekty A, D.

- Subjekt je přímo spojen se společností B a nepřímo spojen se subjekty A, C.

 

Jinak spojené osoby

Společnost s ručením omezeným A se sídlem v Praze (daňový rezident ČR) a společnost s ručením omezeným B se sídlem v Německu (daňový nerezident) mají stejného jednatele. Oba subjekty jsou z daňového hlediska posuzovány jako jinak spojené osoby.

 

Osoby blízké

Pan Novosad je jednatelem a společníkem společnosti s ručením omezeným A se sídlem v Praze. Společnost s ručením omezeným B se sídlem v Brně, jejichž jednatelkou je manželka pana Novosada, poskytuje společnosti s ručením A služby. Jedná se o spojené osoby a dá se předpokládat, že pokud bude u některého ze subjektu zahájena kontrola, bude správce daně prověřovat použité ceny.

3. Daňová kontrola

Z ust. § 23 odst. 7 ZDP vyplývá správci daně povinnost zkoumat, zda spojené osoby neuzavřely obchodní transakce za jiných podmínek, než by uzavřely v případě, že by na sobě nebyly závislé. Pokud správce daně zjistí, že v důsledku těchto transakcí byla odvedena nižší daň, je povinen o příslušnou částku upravit základ daně.

Při vlastní kontrole se správce daně snaží analyzovat všechny související okolnosti a zkoumá údaje za více období (i když předmětem daně je např. jedno zdaňovací období). Správce daně sbírá informace, aby pochopil transakce, které se mezi spojenými osobami provádějí, a také aby následně vybral vhodnou metodu pro stanovení ceny. Daňový subjekt by měl ve vlastním zájmu poskytovat správci daně všechny související informace, aby je mohl správce daně vzít v úvahu. Jedná se např. o případy, kdy tuzemský subjekt při své činnosti v rámci skupiny podniků přijímá specifické informace a výhody (např. zajištění odbytu), které by při obchodní transakci s nespojenou osobou nedostal. Důležitá může být i informace o obchodní strategii, kdy daňový subjekt v počátku činnosti vykazuje nižší výnosy (např. z důvodů "průniku na trh") s výhledem na vyšší ceny v budoucnu. Tento postup, kdy je tuzemská společnost podnikající v rámci skupiny zahraničních podniků ztrátová, však nelze akceptovat trvale.

U dodavatelů bude správce daně zkoumat převodní ceny z hlediska zdanitelných výnosů (zda nejsou příliš nízké) a u odběratelů z hlediska daňově účinných nákladů (zda nejsou příliš vysoké).

Každá daňová kontrola probíhá individuálně, podle konkrétních podmínek. Ve vazbě na popisovanou problematiku bude správce daně pravděpodobně postupovat následujícím způsobem:

1. Pokud se jedná o daňově uplatněné náklady, správce daně v první řadě posoudí, zda deklarovaná plnění skutečně nastala, a jestliže ano, zda sloužila k dosažení zdanitelných výnosů (§ 24 ZDP). Pokud budou náklady posouzeny jako daňově neúčinné, nebude důvod ke zjišťování, zda byla použita transferová cena (podrobněji viz bod III.I).
2. Správce daně identifikuje spojené osoby a následně vyhodnotí obchodní transakce, které mezi nimi nastaly. Mimo kapitálově spojené osoby správce daně identifikuje také jinak spojené osoby. To znamená, že spolu s kapitálovou strukturou správce daně zjistí také členy statutárních orgánů a výkonné ředitele. Za spojené osoby se považují také osoby nepřímo spojené. Správce daně tedy může prověřovat i transakce s osobou, která je s kontrolovanou společností spojena prostřednictvím jiné osoby (nepřímo).
3. Následně správce daně posuzuje ceny sjednané mezi spojenými osobami.
4. Případné rozdíly správce daně přesně vyčíslí a vysvětlí, z jakého důvodu se podle jeho názoru tyto ceny liší od obvyklých cen.
5. Po vyčíslení rozdílu vyzve správce daně kontrolovanou společnost k prokázání a vysvětlení zjištěného rozdílu.
6. V případě, že kontrolovaná společnost rozdíl v cenách dostatečně zdůvodní, nebude její základ daně na základě kontroly zvyšován. Pokud však kontrolovaná společnost rozdíl uspokojivě nevysvětlí, zvýší správce daně v souladu s ust. § 23 odst. 7 ZDP o příslušnou částku základ daně a následně i daň. Současně budou předepsány i související sankce.
7. V případech, kdy to dovoluje tuzemský daňový zákon a také příslušná smlouva o zamezení dvojího zdanění, správce daně rozdíl mezi cenou sjednanou a cenou obvyklou překlasifikuje na dividendu a doměří srážkovou daň. Tento postup stanoví ust. § 22 odst. 1 písm. g) ZDP (bod 3). S účinností od 1. 1. 2010 však byla tato povinnost zrušena při platbách rezidentům členských států EU nebo EHP. V současné době tedy překlasifikace může být provedena pouze u států mimo EU a EHP. V těchto případech je však nutné pečlivě prostudovat, jak je výraz dividenda definován v příslušné smlouvě o zamezení dvojího zdanění. V případě užší definice tohoto termínu nebude daňová překvalifikace správcem daně provedena (rozsudek NSS čj. 2 Afs 83/2008-58 ze dne 8. 6. 2008).

3.1 Nesplnění podmínek stanovených ust. § 24 ZDP (uplatněné náklady)

Dříve než správce daně začne posuzovat použitou cenu, bude zkoumat, zda deklarovaná plnění skutečně nastala a zda sloužila k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných výnosů.

V tomto případě správce daně kontroluje daňově uplatněné náklady běžným způsobem. To znamená, že posuzuje předložené doklady a vzájemné souvislosti. V případě pochybností může správce daně zaslat dožádání tuzemskému, ale i zahraničnímu správci daně. Běžně jsou prováděny svědecké výpovědi tuzemských i zahraničních osob (v rozsahu, jaký dovoluje právo dožádaného státu), které mohou podat potřebné informace. Dalším předmětem zkoumání správce daně je to, zda přijatá plnění (např. služby) odpovídají skutečným potřebám kontrolovaného subjektu. Kontrolovaný subjekt by měl správci daně ozřejmit účel vynaložených nákladů a prokázat, jaký prospěch pro jeho podnikatelskou činnost toto plnění přineslo. Mezi služby, které by mohly být správcem daně posouzeny jako plnění, které daňový subjekt "nepotřebuje", lze uvést např. náklady spojené s valnou hromadou, náklady spojené s vedením účetnictví podle zahraničních předpisů nebo náklady spojené s přípravou konsolidovaných výsledků hospodaření za všechny spojené osoby. Zjednodušeně se dá říci, že tyto služby tuzemská společnost pro podnikání a dosahování zdanitelných příjmů v ČR nepotřebuje. Stejně by se daly posoudit náklady spojené s přefakturací mzdových nákladů zahraničních manažerů, kteří v české dceřiné společnosti pro mateřskou společnost např. shromažďují určité informace, kontrolují investovaný majetek a vlastně nijak nepřispívají k podnikání a dosahování zdanitelných příjmů české společnosti (pracují pro zahraniční mateřskou společnost).

Ve vazbě na kontrolu převodních cen je občas problematické posuzování přijatých služeb (tzv. vnitroslužeb). Daňový subjekt mnohdy není schopen prokázat, že služby byly v jeho prospěch skutečně provedeny, že souvisí s jeho podnikáním a že se vztahují k jeho dosahovaným nebo očekávaným výnosům. V praxi je často postupováno tím způsobem, že tuzemská obchodní společnost obdrží fakturu od zahraniční mateřské společnosti a bez jakéhokoli vlastního posuzování fakturu proplatí a zahrne do daňově účinných nákladů. Smlouvy, na základě kterých jsou zahraniční osobou faktury vystavovány, často obsahují ujednání o tom, že tuzemský subjekt bude provádět kontrolu provádění služeb i jejich ocenění. Tato kontrola však většinou není prováděna a tuzemský subjekt automaticky uhradí vše, co mu spojená osoba vyfakturuje. Předmět těchto smluv je často velmi obecný a z žádných dokladů nelze zjistit, jaké konkrétní služby byly zahraniční spojenou osobou provedeny. Vedení tuzemských společností mnohdy považuje požadavek správce daně na prokázání uplatněných daňových nákladů za zbytečný, protože podle jejich názoru je vše, co požaduje zahraniční spojená osoba nutné proplatit a samozřejmě také v ČR daňově uplatnit. (V této souvislosti zmiňuji rozsudek NSS ze dne 2. 3. 2011 8 Afs 19/2010-125.)

3.2 Dokumentace k převodním cenám

Subjekty provádějící transakce se spojenými osobami často předcházejí problémům, které by jim mohly vzniknout v souvislosti s daňovou kontrolou, a předem vyhotoví "Dokumentaci k převodním cenám". Dohledávat všechny potřebné písemnosti, materiály a informace až v průběhu daňové kontroly, kdy je poplatník minimálně pod časovým tlakem, může být problematické. Z toho důvodu je vhodné mít transferové ceny předem zdokumentované, a to včetně posouzení způsobu jejich vytvoření. Přestože je zpracování této dokumentace poměrně náročné, většinou se společnostem vyplatí, protože v případě daňové kontroly se dokumentace stává důležitým důkazním prostředkem. V mnohých případech si vedení obchodní společnosti při tvorbě dokumentace ujasní i uvědomí souvislosti a případné problémy, které může ještě před daňovou kontrolou napravit. V České republice je vypracování dokumentace k převodním cenám dobrovolné, v některých zahraničních státech je povinné a může být spojováno s daňovými výhodami.

Doporučení Ministerstva financí ohledně rozsahu dokumentace k tvorbě převodních cen mezi spojenými osobami je obsaženo v Pokynu D-334 (vychází ze Směrnice OECD). V případě vnitropodnikových služeb s nízkou přidanou hodnotou lze

Nahrávám...
Nahrávám...