dnes je 28.3.2024

Input:

Vliv oprav a změn v účetnictví na daně

14.2.2023, , Zdroj: Verlag DashöferDoba čtení: 22 minut

Vliv oprav a změn v účetnictví na daně

Ing. Jan Ambrož

V článku nabízíme náměty na daňové řešení různých korekcí, které se běžně vyskytují v účetnictví, ať už se jedná o nápravu nepřesností nebo změny metodiky účtování.

Právní úprava

Našemu tématu není jednoduché přiřadit konkrétní paragrafy daňových nebo účetních předpisů, proto musíme vycházet zejména z obecných pravidel.

Z účetních předpisů se můžeme dovolávat:

  • zákona o účetnictví, účetních principů zakotvených například v § 3 odst. 1 ZoÚ k časové a věcné souvislosti, § 7 odst. 2 týkající se účetních metod,

  • Vyhlášky, § 15a PVZÚ pro jiný výsledek hospodaření minulých let,

  • Českých účetních standardů, navazující metodiky účtování ve standardu 002 a 018.

U daně z příjmů se postupuje podle obecné zásady, kterou nalezneme v § 23 odst. 2 ZDP:

  • "Při zjištění základu daně se vychází:

  • z výsledku hospodaření (zisk nebo ztráta), ... u poplatníků, kteří vedou účetnictví..."

Pro téma článku je zásadní ustanovení § 23 odst. 3, v němž nalezneme návody na tzv. mimoúčetní úpravy základu daně:

  • Pro opravy nesprávností písm. a) bod čtvrtý.

  • Korekce navazující na změny účetních metod písm. a) bod 13., písm. b) bod šestý.

Zkoumáme dopad účetních operací, pro zjednodušení u účetní jednotky, která opravila chyby nebo upravila (aktualizovala) účetní metody v účetním období kalendářní rok 2022 ve srovnání s rokem předchozím. Příklady jsou koncipovány tak, aby byly vodítkem pro správné postupy v rámci účetní uzávěrky zpracovávané k 31. 12. 2022. V letošním roce, před plánovanou novelou zákona o účetnictví, se použije shodná metodika.

Důsledně musíme rozlišovat "korekce":

  • zda jde o chybu (dále "nepřesnost") nebo

  • se skutečně jedná o změnu metodiky.

V prvém případě to znamená ve většině případů, že byla zjištěna nesprávnost a je korigována dodatečně, zpravidla ji nebylo možné opravit v účetním období, v němž se vyskytla.

U změn metodiky se předjímá, že je aktualizována v konkrétním účetním období.

Výklad

Ověření vlivu korekcí u podnikatelských subjektů se týká především daně z příjmů, méně daně z přidané hodnoty – a tomu je též přizpůsoben výklad:

  • první části se zaměříme na účtování nepřesností a jejich vliv na základ daně z příjmů.

  • Ve druhé kapitole následují varianty řešení související se změnou používaných účetních metod, opět s dopadem na daň z příjmů.

  • V závěrečné třetí části si promítneme vlivy korekcí na daň z přidané hodnoty.

V textu každé kapitoly si připomeneme teoretická východiska. Zdrojem jsou výše zmíněné předpisy a také se odkazujeme na Pokyn D-59, účinný od ledna 2023, který nahradil zastaralý Pokyn-22, Interpretace Národní účetní rady, jeden zápis z Koordinačního výboru KDP a aktuální rozsudek NSS.

1. OPRAVA ÚČETNÍCH NEPŘESNOSTÍ

Neřešíme, jak chyby vznikly, neboť předpokládáme, že nebyly způsobeny úmyslně s cílem zkreslit účetní výsledek hospodaření nebo základ daně z příjmů. Jak jsme uvedli v úvodu článku, opravdu se běžně objevují, neboť stačí drobné přehlédnutí apod.

Účetní období +1

Modelujeme si situaci, že v průběhu účetního období kalendářního roku 2022 nebo až v rámci procesu účetní uzávěrky byly identifikovány nepřesnosti vzniklé v roce 2021 (případně dříve), což potvrzují následující příklady.

Aktuální účetní období

Jako doplnění tématu si uvedeme, že oprava nepřesnosti, vzniklé například v měsíci březnu 2022, zjištěná v prosinci, je/měla by být bezproblémová.

Variant, jak zajistit korekci, se nabízí více:

  • provedeme storno původního účetního záznamu a zaúčtujeme nový správný, nebo

  • proúčtujeme jen zjištěný rozdíl.

Je-li na příslušných účetních dokladech vše řádně zdokumentováno, nelze účetní jednotce vytknout zvolený postup účtování. Vhodné je, aby se nezvyšovaly obraty účtů, proto se storno účtuje zpravidla minusem.

Firma zaúčtovala inventarizační rozdíly, zjištěné manko, na účet 549.90. Po dodatečných kontrolách provedených daňovým poradcem při zpracování daňového přiznání bylo zjištěno, že lze aplikovat ustanovení § 58 PVZÚ. Položky daňově účinné, neboť se jednalo o neúmyslnou záměnu, byly přeúčtovány na MD 549.10.

V tomto případě se neprovedlo storno původní operace, jen část manka byla přeúčtována na jiný analytický účet. Obdobných oprav se provádí v rámci účetní uzávěrky mnoho – nepovažujeme je často ani za zásadní pochybení, jde v mnoha situacích o zpřesnění, vytvoření podkladů pro audit nebo daň z příjmů.

Účetní principy

Na opravy nepřesností pamatuje Vyhláška a České účetní standardy. Důležitější je obecná zásada zakotvená v § 3 odst. 1 ZoÚ; účetní jednotky:

  • "...účtují podvojnými zápisy o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví, do období, s nímž tyto skutečnosti časově a věcně souvisí...".

"Významná nepřesnost"

Podle Vyhlášky, § 15a odst. 2 PVZÚ, máme k dispozici v rozvaze speciální položku "A.IV.2. Jiný výsledek hospodaření minulých let (+/-)“, na kterou se promítne:

  • korekce nákladů a výnosů,

  • změna účetních metod (viz druhá část),

  • úpravy u odložené daně, které jsou popsány v samostatném článku.

Naprosto klíčové je pro náš výklad a praxi, že u oprav položek nákladů a výnosů je kritériem:

  • "...pokud jsou významné..."

Zaveden je účet 426 – Jiný výsledek hospodaření minulých let. O osudu tohoto účtu, jeho zůstatku, složky vlastního kapitálu, rozhodují příslušné orgány účetní jednotky.

Cílem rozvahového účtování je zajistit, aby aktuální účetní výsledek nebyl zkreslen výše uvedenými korekcemi.

"Nevýznamné..."

V jiných případech se zaúčtují opravy na vrub nákladových nebo ve prospěch výnosových účtů.

Jaké je kritérium významnosti?

Na tuto otázku nelze uvést jednu univerzální odpověď. Je vždy nutné zajistit individuální posouzení u každé účetní jednotky. Pro klasifikaci se používají hodnoty v řádu procent odvozené z obratu, výše vlastního kapitálu, účetního výsledku hospodaření, případně dalších ukazatelů.

Z teorie můžeme odkázat na pojem významnosti u případů zjišťovaných po rozvahovém dni podle § 19 odst. 6 ZoÚ a zejména u § 39 odst. 1, podle kterého je pro rozsah sdělovaných vybraných informací kritérium "...podle principu významnosti...".

Neméně podstatná je zmínka "...s ohledem na významnost..." v § 58 odst. 2 PVZÚ, ve kterém se popisují výjimky ze zákazu tzv. vzájemného zúčtování, opět s důrazem na informační povinnost v příloze.

V praxi by se mělo důsledně rozlišovat mezi těmito dvěma zcela odlišnými variantami účtování. Někdy doporučované zjednodušení, "vše" účtovat jedním způsobem, je v rozporu s účetními předpisy!

Zkoumáme-li u dvou účetních jednotek, zda nepřesnost – nezaúčtování faktury přijaté na opravy nemovité věci v roce 2021, částka 18 000 Kč, je či není významná, můžeme dojít k různým závěrům:

  • U první, neboť její obrat je více než 80 000 000 Kč, bylo účtováno v roce 2022 do nákladů.

  • Druhá, mikro účetní jednotka s obratem desetkrát menším, použije vlastní kapitál, operaci MD 426.022/D 321.

Daň z příjmů

Jedná se o zjištění dodatečného (daňového) nákladu – i když jsme si v úvodu uvedli, že zákon o daních z příjmů respektuje účetnictví, musíme zdůraznit, že současně při zachování věcné a časové souvislosti. Nejde proto o daňově účinnou položku pro účetní (zdaňovací) období 2022, jak vyplývá z textu zákona o daních z příjmů.

Pokyn D-59

Základní propojení je uvedeno v § 21h ZDP, § 23 odst. 1 a 3 zákona o daních z příjmů a je potvrzeno, byť aktualizovaný text nenapravil některé metodické nepřesnosti letitého Pokynu D-22, v aktuálním publikovaném Pokynu D-59.

K § 21h ZDP se uvádí v novém Pokynu, že výnosy a náklady "pro daň z příjmů" vycházejí z účetní metodiky ocenění majetku a závazků, dále například týkající se časového rozlišení, dohadných položek. Jinými slovy, rozhodující je dodržení účetních principů.

V obou případech vznikla chyba kvůli nedůsledné kontrole při účtování dohadných položek pasivních v roce 2021. Nezaměňujme běžné zúčtování dříve vytvořených dohadných položek, tj. vzniklých rozdílů s naším tématem opravami nepřesností.

Kdyby bývala byla v roce 2021 zaúčtována dohadná položka pasivní (viz předcházející příklad), například:

  • U první firmy 20 000 Kč, částka 2 000 Kč snižuje v roce 2022 daňové náklady.

  • Pokud by byla u druhé ve výši 15 000 Kč, dodatečné uznané náklady jsou v roce 2022 v hodnotě 3 000 Kč.

Daň z příjmů

Zde žádné pochybnosti s daňovým režimem nemáme, tyto operace jsou nejen součástí účetního výsledku hospodaření v roce 2022, ale také základu daně z příjmů. To potvrzuje nadbytečně, ale pro větší jistotu poplatníků, také Pokyn D-59 ve druhé poznámce pro dohadné položky k § 23 odst. 2 ZDP, rozdíly vyplývající ze zúčtování dohadných položek jsou součástí výsledku hospodaření "... v těch účetních obdobích, ve kterých je o těchto částkách účtováno...".

Chyby se týkají i účtování výnosů.

Firma omylem zaúčtovala do výnosů v roce 2021 částku 200 000 Kč, která byla i součástí základu daně. V roce 2022 byla provedena oprava, účtováno bylo rozvahově a jak vyplývá z výše uvedených pravidel zákona o daních z příjmů, lze snížit prostřednictvím dodatečného daňového přiznání daňovou povinnost za rok 2021.

Kdyby nastala opačná situace, v roce 2022 byla zjištěna nesprávnost a dodatečně zaúčtován rozvahově výnos patřící do roku 2021, je povinností podat dodatečné daňové přiznání a za rok 2022 se úprava základu daně neprovádí.

České účetní standardy

Teoretické zásady jsou též uvedeny v Českých účetních standardech:

  • 002 – Otevírání a uzavírání účetních knih, pro účtování změny metod v bodě 2.1.4,

  • 018 – Kapitálové účty a dlouhodobé závazky, podle bodu 3.1.10 si zřídíme související analytický účet.

Z těchto norem si zdůrazníme význam analytických účtů, které bychom měli "automaticky" používat též u oprav nákladů a výnosů.

Národní účetní rada

Probírané téma je složité, proto se mu věnuje také Interpretace I-29 Opravy chyb, změny v účetních odhadech a změny v účetních metodách . Jde o významný metodický počin, neboť doplňuje a vysvětluje, jak by se mělo postupovat, protože je zřejmá absence praktických návodů ve Vyhlášce a Českých účetních standardech.

Nejedná se sice o platný účetní předpis, ale pro výklad v této a druhé kapitole vybíráme několik podstatných textů v následující tabulce (autorem zjednodušeno, upraveno).

Definice
Jedná se o chyby minulých let za jakékoliv přechozí účetní období, opomenutí nebo chybné účtování, například nesprávné operace a jejich vykázání v účetní závěrce.
Změnou metody se rozumí případy nového vykazování, oceňování atd., ale nevyplývá z nových informací. (*)
Účetní odhad a následně zjištěný rozdíl třeba u dohadných položek pasivních, není chybou. Obdobně posuzujeme aktualizaci odpisového plánu, v principu se vlastně nejedná o změnu metodiky.
Období
Oprava chyby se provádí retrospektivně, a to k nejdřívějšímu datu v nejbližším účetním období, do kterého lze zaúčtování ještě provést.
Metodika účtování
Do vlastního kapitálu se účtuje pouze oprava nákladů a výnosů minulých let. (*)
U jiných případů, například nebyl zaúčtován nákup zásob nebo přecenění proti vlastnímu kapitálu, se opraví položky, kterých se to týká.
Výjimka
Výše zmíněný retrospektivní postup aplikovaný na opravu chyby nebo změnu metody může být neproveditelný. Například provedení bylo neúměrné náročné v porovnání s jejím významem.

Některé texty této Interpretace, například výše označené (*), je třeba ověřit a prodiskutovat.

Koordinační výbor KDP

Zavedení metodiky účtování, rozvahového do vlastního kapitálu, bylo předmětem jednání KOOV KDP v roce 2013, příspěvek 400/24.04.13 Oprava účetní chyby minulých let od 1. ledna 2013. Závěry byly odsouhlaseny a odpovídají duchu tehdy přijatých novel.

Účetní závěrka

K teoretické části si připomeneme další zásadu, že po schválení účetní závěrky se již neprovádí dodatečné zásahy do uzavřeného účetnictví. Podle § 17 odst. 7 ZoÚ, zákona o účetnictví existuje výjimka jen pro případy přeměn obchodních korporací.

Současně si pro praxi uvedeme, že podle stejného ustanovení lze otevřít účetní knihy a provést opravy v účetních zápisech a sestavit další účetní závěrku před jejím schválením, jestliže "obsah položek účetní závěrky neodpovídá skutečnému stavu" – "starou" účetní závěrku nahradí "nová", která je akceptována zákonem o účetnictví.

Doplnění účetních záznamů

Důležité je, že se podle § 35 zákona o účetnictví opravy nebo doplnění účetních záznamů (zápisů), aby byly úplné, správné, srozumitelné a přehledné, nepovažují za nápravu chyb. Konkrétně v odstavci sedmém nalezneme následující kritéria pro informace na účetním záznamu:

  • nedojde ke změně obsahu,

  • není způsobena nejednoznačnost,

  • je dodržena průkaznost, neměnnost a trvalost.

Účetní jednotka posuzovala ztratné správně jako účetní manko. Dodatečně bylo zjištěno, že část vznikla v maloobchodě, a druhá velkoskladu. Obsah, podstata původní operace se nemění – přesto se jedná o zásadní informaci, a to pro daň z příjmů, neboť lze uznat jako daňový náklad "ztratné v maloobchodním prodeji" podle § 25 odst. 2 ZDP.

Daň z příjmů

V tomto směru je doplněna informace na účetním záznamu, rozhodující pro zjištění základu daně z příjmů. Část ztratného v maloobchodě, i když nebude zachycena na samostatném analytickém účtu, bude uznána.

Jakékoliv takové zásahy musí být doloženy, podle § 35 ZoÚ platí pravidlo, že "...je možno určit osobu odpovědnou za provedení každé opravy...".

Můžeme dodat, že podmínka identifikace osoby provádějící korekci platí samozřejmě ve všech případech, též při změně metodiky (část druhá).

Jak opravit nepřesnost?

Chyba, nesprávnost, může mít různou podobu, její nápravu provádíme podle výše komentovaných účetních principů.

Nesprávnost r. 2021 (a dříve) Oprava v r. 2022
Nevýznamná Běžná standardní účetní operace, ale je zachycena na samostatném analytickém účtu (nepoužívá se již účtová skupina 58 nebo 68 *).
Významná Do vlastního kapitálu na účet 426.

Mimořádné náklady a výnosy (*)

Podle Vyhlášky, § 28 a § 33 PVZÚ, účtujeme do účtových skupin 54 a 64 účetní operace související s mimořádnými náklady a výnosy.

Daň z příjmů

Účtování do nákladů a výnosů se automaticky, díky analytické evidenci zřízené podle ČÚS č. 001, jako korekce promítne do daňového přiznání. Složitější je zohlednit opravu, je-li účtováno do vlastního kapitálu – přestože by mělo být posuzování jednoznačně shodné.

Firma "Alfa" považuje částku 30 000 Kč za významnou – jde o opomenutí zaúčtování dohadné položky aktivní v roce 2021. Chyba byla zjištěna v roce 2022 při inkasu od pojišťovny, operace MD 221/D 426 může vskutku uniknout pozornosti při zpracování základu daně z příjmů.

Firma "Beta" zaúčtovala stejný případ v roce 2022 operací MD 221/D 648 a zdá se tedy být ve výhodě, opomenutí pro daň z příjmů nenastane.

V obou případech však vzniká povinnost podat dodatečné daňové přiznání za zdaňovací období kalendářní rok 2021. Posouzení může být komplikovanější (a výhodnější), pokud by bývalo bylo možné v roce 2021 klasifikovat tento výnos pro účely § 25 odst. 1 písm. n) ZDP "manka

Nahrávám...
Nahrávám...