dnes je 26.9.2022

Input:

Záloha

18.3.2013, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Záloha

Ing. Martin Děrgel

Úvod

Záloha je další z položek, která u poplatníků vedoucích účetnictví neovlivňuje základ daně, ať už jde o zálohu poskytnutou, nebo přijatou. Přesto je i ve vztahu k zálohám důležité věnovat pozornost správnému účtování, neboť jistá spojitost s nákladovými a výnosovými položkami zde samozřejmě je a chybným účtováním o zálohách může dojít i ke zkreslení základu daně. (Připomeňme banální, avšak velmi častou chybu některých poplatníků, ke které dochází tím, že účetní přehlédne na přijatém dokladu označení "zálohová faktura“ a zaúčtuje tento doklad nákladově. Na omyl se nezřídka přijde až při závěrkové inventuře rozvahových účtů.)

Provedení důsledné inventarizace rozvahových účtů poskytnutých či přijatých záloh ke konci zdaňovacího období nám pak pomůže odhalit další náklady a výnosy, které zohledníme formou časového rozlišení nebo dohadných účtů (blíže též Časové rozlišení).

Podstata zálohy

Zálohou se rozumí platba, která v daném obchodním vztahu předchází plnění protistrany. Z tohoto pohledu je velmi důležité odlišovat zálohu od splátky. Můžeme specifikovat tři podstatné rozdíly:

  1. Zatímco záloha je poskytována vždy předtím, než příjemce zálohy vykoná pro poskytovatele zálohy sjednané plnění, splátka většinou následuje až poté, co bylo plnění vykonáno (celé, nebo jeho část).

    Příklad
    Pronajímatel sjednal s nájemcem roční nájemné nebytových prostor s tím, že bude splatné čtvrtletně na základě faktur, a to vždy k 15. dubnu, červenci, říjnu a lednu, vždy za uplynulé kalendářní čtvrtletí, po které trvala doba nájmu. V tomto případě nejde o zálohy, ale o splátky.

    Příklad
    Pronajímatel sjednal s nájemcem roční nájemné nebytových prostor s tím, že nájemce je povinen zasílat pravidelně k desátému dni měsíce zálohy nájemného (ve výši jedné dvanáctiny ročního nájemného), a to vždy na měsíc následující. Jedná se o zálohy před poskytnutím příslušné části smluvního plnění.

  2. Splátka je vlastně část sjednané ceny. Souhrn všech jednotlivých splátek je roven smluvní ceně. Položky záloh se oproti tomu do smluvní ceny primárně nezahrnují, ale zúčtují se s touto celkovou cenou v předem dojednaném okamžiku (zpravidla po dokončení smluvního plnění). Zúčtováním může vzniknout přeplatek nebo nedoplatek.

  3. S předchozím bodem souvisí to, že uhrazením splátky se z pohledu platícího snižuje výše smluvního závazku k úhradě (splátka se od celkové ceny hned odečte); při zaplacení zálohy smluvní závazek dále existuje v původní výši (tj. sjednaná celková cena). Po zaplacení zálohy vždy musí následovat vyúčtování této zálohy, a teprve tímto vyúčtováním se závazek sníží či zcela uhradí.

Lze říci, že z právního i účetního hlediska se uhrazením splátky snižuje jeden z existujících smluvních závazků (totiž zaplacení smluvní ceny), kdežto uhrazením zálohy stávající závazek (zaplatit cenu) trvá, ale zároveň vzniká peněžní závazek protistraně vůči tomu, kdo zálohu poskytl (přijatou zálohu je nutné zúčtovat, nebo vrátit zpět, stále jde o majetek toho, kdo zálohu zaplatil). Teprve zúčtováním zálohy dochází de facto k započtení existujících dvou peněžních závazků.

Význam pro příjemce

Zálohové platby mají význam zejména pro poskytovatele smluvního plnění, tedy toho, kdo zálohu přijímá:

  1. Přijetí zálohy poskytuje jistotu, že dodané zboží nebo služby budou jejich odběratelem uhrazeny, alespoň ve výši zálohy.

  2. Dodavatel přijetím zálohy snižuje riziko bezdůvodného odmítnutí smluvního plnění ze strany odběratele, odstoupení od smlouvy apod.

  3. Prostředky přijaté jako záloha jsou významným zdrojem financování příslušné investorské akce. To je obvyklé například u financování výstavby, technologických investic apod. Dodavatel nemusí zajišťovat předmětné plnění vlastním kapitálem nebo z úvěru, ale může k tomu využít přijaté zálohy, tedy vlastně prostředků odběratele.

Naproti tomu splátku lze v některých případech považovat za instrument zvýhodňující spíše příjemce plnění (například je dojednáno zaplacení kupní ceny domácího elektrospotřebiče v měsíčních splátkách v průběhu jednoho roku, což je pro kupujícího samo o sobě výhodnější než obvyklá úhrada najednou při převzetí zboží).

Záloha v účetnictví

U poplatníků vedoucích účetnictví se přijetí či poskytnutí zálohy nikdy neprojeví na výnosových či nákladových účtech, vždy jde pouze o příjem či výdaj na úrovni závazkových vztahů. Při účtování záloh je zažité používat tyto účty:

  • o poskytnutých zálohách účtujeme na některém z účtů skupiny

    • 05 - Poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek, jedná-li se o prostředky vynaložené na pořízení dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku,

    • 15 - Poskytnuté zálohy na zásoby, v odpovídajícím rozlišení podle druhu zásob, a

    • v ostatních případech podle charakteru zálohy na účet skupiny 31 - Pohledávky (krátkodobé i dlouhodobé), např. 314 - Poskytnuté provozní zálohy,

  • o přijatých zálohách podle charakteru na účet skupiny

    • 32 - Závazky (krátkodobé), např. 324 - Přijaté provozní zálohy, zálohy krátkodobého charakteru, nebo

    • 47 - Dlouhodobé závazky, např. 479 - Přijaté zálohy dlouhodobého charakteru.

Z naznačeného rozvahového účtování vyplývá, že pro poplatníka vedoucího účetnictví nemá přijetí či poskytnutí zálohy žádné dopady na účetní výsledek hospodaření a tím pádem ani na výši základu daně z příjmů.

Standardní účtování o zálohách

Příklad
Předpokládejme, že účetní jednotky A (odběratel) a B (dodavatel) mají mezi sebou sjednánu řadu obchodních smluv, u nichž byly poskytnuty zálohy. Pro přehlednost neuvažujme nyní problematiku spojenou s DPH, kterou si probereme později.

Obchod Popis účetního případu Částka
v Kč
 
Odběratel (A) Dodavatel (B) 
MD D MD D 
1. Dlouhodobá záloha na investici z úvěru 10 000 000 052 461 221 475 
Vyúčtování dokončené investice 15 000 000 042 321 311 601 
Zúčtování zálohy na úhradu pořizovací ceny 10 000 000 321 052 475 311 
Doplacení pořizovací ceny z krátkodobého úvěru 5 000 000 321 231 221 311 
Krátkodobá záloha na materiál 100 000 151 221 221 324 
Vyúčtování dodaného materiálu 99 000 111 321 311 604 
Zúčtování zálohy na úhradu kupní ceny 99 000 321 151 324 311 
Vrácení přeplatku nezúčtované zálohy hotově 1 000 211 151 324 211 
Krátkodobá záloha na poskytnutí ekonomického poradenství 50 000 314 221 221 324 
Vyúčtování poskytnuté služby 50 000 518 321 311 602 
Zúčtování zálohy na úhradu ceny služby 50 000 321 314 324 311 

Leasingová splátka versus záloha na splátky

V praxi se občas chybuje u finančního pronájmu (leasingu), kdy je za zálohu mylně považována mimořádná (nultá, první zvýšená apod.) platba nájemného. Výsledkově to nemá sice žádný dopad, protože účetně i daňově se u leasingového nájemce promítne do nákladů (obdobně jako u leasingového pronajímatele do výnosů) vždy pouze odpovídající poměrná část celkového nájemného připadající na příslušné účetní (zdaňovací) období, ale rozvahově se účetně nakládá se zálohou na budoucí nájemné jinak než s mimořádným nájemným.

Zaplacená záloha na budoucí nájemné se u nájemce zachytí na MD 314 a z něj se postupně v souladu s leasingovou smlouvou rozpouští proti závazkům z dílčích splátek nájemného (MD 325 / D 314). Pokud jsou tyto leasingové závazky rovnoměrné, pak se účtují přímo do nákladů (MD 518 / D 325), zpravidla ale přesně rovnoměrné nejsou, pročež se účtují přes odpovídající účty časového rozlišení.

Naproti tomu mimořádná splátka nájemného se u nájemce účtuje vždy přes náklady příštích období (MD 381 / D 221), odkud se pak již standardně rovnoměrně rozpouští do nákladů nájemce (MD 518 / D 381).

Účtování zálohových faktur

O zálohách se účtuje až v případě úhrady. ČÚS č. 018 pro podnikatele připouští výjimku v bodu 3.3.9, a to u pravidelně se opakujících zálohových plateb od uživatelů bytů a nebytových prostor (služby spojené s užíváním bytů a nebytových prostor a nájemné či příspěvek vlastníka jednotky), kdy lze účtovat o předpisu záloh.

Někdy se setkáváme s tím, že účetní jednotky účtují nikoli až o úhradě poskytnutých či přijatých záloh (např. zápisem 314 / 221 u poskytnutých, resp. 221 / 324 u přijatých záloh), ale již o přijatých či vydaných zálohových fakturách (např. zápisem 314 / 321 přijatá zálohová faktura, resp. 311 / 324 vydaná zálohová faktura). Tento postup je uplatňován z pragmatických důvodů (vedení saldokonta, automatické úhrady do banky aj.), není však v souladu s postupy účtování (dnem účetního případu je dle bodu 2.4.3 ČÚS č. 001 den, ve kterém dojde k poskytnutí či přijetí zálohy).

Z hlediska auditorských zásad je žádoucí nedopouštět se neodůvodněného nadhodnocování hodnoty aktiv a pasiv, proto je správné účtovat až o úhradách záloh. Zálohové faktury je možné případně evidovat podrozvahově.

Zálohy a DPH

Obecně je plátce DPH povinen přiznat daň na výstupu ke dni uskutečnění zdanitelného plnění nebo ke dni přijetí úplaty, a to k tomu dni, který nastane dříve. Což prakticky znamená, že plátce musí přiznat DPH již ze zálohy přijaté na budoucí zdanitelné plnění. Až do konce roku 2012 měli výjimku plátci, kteří nevedli účetnictví, kteří měli na výběr – buď jednoduše přiznali DPH na výstupu až ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, nebo ji rovněž mohli přiznat již ke dni dřívějšího přijetí úplaty (např. zálohy). Tato výjimka ovšem skončila s rokem 2012, protože neodpovídala závazné evropské Směrnici o společném systému DPH (č. 2006/112/ES). Proto od 1. 1. 2013 musejí všichni plátci – včetně těch, kteří nevedou účetnictví – přiznávat DPH na výstupu již ke dni přijetí úplaty (například zálohy) před uskutečněním zdanitelného plnění (např. před dodáním zboží). Daň se vypočte ze zaplacené úplaty a zbývající část DPH – z částky celkové sjednané úplaty snížené o již přijatou a zdaněnou částku – se přizná až ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Samozřejmě v případě, že zdanitelné plnění (např. dodání zboží) bylo uskutečněno dříve, než dojde k přijetí úplaty, případně obojí proběhne ve stejném okamžiku (ve stejný den), pak plátce přizná celou DPH na výstupu (odpovídající sjednané celkové úplatě) ke dni dřívějšího uskutečnění zdanitelného plnění a při pozdějším přijetí úplaty již žádnou daň (znova) nepřiznává.

I nadále však zůstaly dvě výjimky týkající se obecně všech plátců DPH, a to v případě zvláštního režimu poskytnutí tzv. cestovní služby, kdy se DPH přiznává vždy až ke dni jejího uskutečnění (§ 89 odst. 5 ZDPH), a rovněž při režimu tzv. přenesení daňové povinnosti při vybraných plněních mezi tuzemskými plátci, kdy příjemce plnění opět přiznává DPH vždy až ke dni uskutečnění zdanitelného plnění (§ 92a odst. 1 ZDPH). V těchto případech se daň nepřiznává ke dni přijetí úplaty předcházejícímu dni uskutečnění zdanitelného plnění.

Účetní jednotky (plátce DPH) přitom samozřejmě zajímá nejen správný režim z pohledu ZDPH, ale také, jak to vše mají správně zaúčtovat. Protože závazné účetní právní předpisy (ani doporučující České účetní standardy pro podnikatele) tuto záležitost výslovně a jednoznačně neřeší, lze v souladu s obecnými účetními principy a metodami postupovat různými způsoby.

Nejčastěji se lze v praxi setkat s následujícími variantami, z nichž ne všechny jsou v souladu s účetními postupy:

  1. DPH ze zálohy snižující závazek plynoucí ze zálohy (resp. u odběratele pohledávku plynoucí ze zálohy),

  2. DPH ze zálohy coby samostatná pohledávka (resp. u odběratele samostatný závazek),
  3. Využití pomocného účtu (395 - Vnitřní zúčtování),
  4. Analytické účty k závazku plynoucímu ze zálohy (resp. u odběratele k pohledávce plynoucí ze zálohy),
  5. Analytické evidování na účtu 343 - DPH do doby uskutečnění zdanitelného plnění či zrušení plnění.

Poznámky:

  • Používané účty odpovídají zavedené dřívější závazné účtové osnově pro podnikatele, dnes lze využít i jiné.

  • Použité výsledkové účty (602 a 518) odpovídají zdanitelnému plnění v podobě obecné služby. Při jiném druhu zdanitelného plnění by se adekvátně použily jiné příslušné účty, např. kdyby šlo u odběratele o zálohu na pořízení dlouhodobého majetku (účet 05×) nebo při poskytnuté záloze na pořízení zásob (účet 15×).

  • Pro přehlednost předpokládáme, že záloha (100) i konečná cena za zdanitelné plnění (300) byly sjednány v úrovni bez 21% DPH, o kterou se proto tyto částky zvýší. Kdyby byly ceny sjednány včetně DPH, bylo by změnou pouze to, že by se podle § 37 odst. 2 ZDPH uplatnil koeficient = 21 / (21 + 100) = 0,1736.

Ad 1) DPH ze zálohy snižující závazek plynoucí ze zálohy

Pro tento postup mluví zejména jeho jednoduchost a tím i přehlednost. Nevýhodou ovšem je, že se při konečném vyúčtování účtuje o celé sjednané částce za plnění, a nikoli o základu daně, chybí tedy přímá návaznost mezi účtovanými položkami a dílčími údaji na daňovém dokladu, resp. mezi řádky daňového přiznání. Z účetního pohledu se navíc při tomto postupu "kompenzují“ pohledávky se závazky jiných subjektů (např. pokud uskutečňujeme plnění, tak je to závazek poskytnutou zálohu zákazníkem zúčtovat na jedné straně a pohledávka z titulu DPH do doby, než dojde k vyúčtování zdanitelného plnění). Proto i když v následující tabulce uvádíme účtování, je správnější postupovat způsobem ad 4), příp. využít jiné dále popisované metody účtování.

1) DPH snižující zálohu Dodavatel –
uskutečňuje
plnění
 
Odběratel –
přijímá
plnění
 
Poř. Popis případu Částka (Kč) MD D MD D 
1 Přijetí/poskytnutí zálohy (včetně DPH) 121 000 221 324 314 221 
2 DPH 21 % ze zálohy 21 000 324 343 343 314 
3a Nedojde-li k uskutečnění plnění:      
• vrácení zálohy 121 000 324 221 221 314 
• oprava DPH (opravný daňový doklad) 21 000 343 324 314 343 
3b Dojde-li k uskutečnění plnění:      
• celkem bez daně 300 000 311 602 518 321 
• započtení zálohy 100 000 324 311 321 314 
• DPH ke dni plnění 42 000 311 343 343 321 
4 Doplatek za zdanitelné plnění 242 000 221 311 321 221 

Poznámka: Obdobně by se účtovalo, i pokud by konečná cena převyšovala přijatou zálohu, neprováděla by se žádná oprava daně ve smyslu § 42 ZDPH, pouze by byly nezvykle základ i daň "s minusem“.

Ad 2) DPH ze zálohy coby samostatná pohledávka

Druhá alternativa je po věcné stránce přesnější. Odpovídá nastalé situaci, kdy celkový závazek vůči odběrateli z titulu přijaté zálohy i po vystavení daňového dokladu k úplatě přijaté předem dále zůstává ve výši skutečně zaplacené částky (121 000 Kč). DPH přiznaná z této úplaty (21 000 Kč) je pak samostatnou daňovou pohledávkou vůči správci daně, kterou nelze kompenzovat se závazkem vůči dodavateli z přijaté zálohy.

Nevýhodou je navyšování bilanční sumy (úhrnu rozvahy) o pohledávku DPH ze zálohy. Setkat se přitom lze se dvěma podvariantami této metody, které si pracovně rozlišíme jako A a B.

2A) DPH ze zálohy – pohledávka/závazek Dodavatel –
uskutečňuje
plnění
 
Odběratel –
přijímá
plnění
 
Poř. Popis případu Částka (Kč) MD D MD D 
1 Přijetí/poskytnutí zálohy (včetně DPH) 121 000 221 324 314 221 
2 DPH 21 % ze zálohy 21 000 378 343 343 379 
3a Nedojde-li k uskutečnění plnění:      
• vrácení zálohy 121 000 324 221 221 314 
• oprava DPH (opravný daňový doklad) 21 000 343 378 379 343 
3b Dojde-li k uskutečnění plnění:      
• celkem včetně daně 363 000 311 --- --- 321 
• DPH z celkové ceny 63 000 --- 343 343 --- 
• celkem bez daně 300 000 --- 602 518 --- 
• započtení zálohy 121 000 324 311 321 314 
• započtení DPH ze zálohy 21 000 343 378 379 343 
4 Doplatek za zdanitelné plnění 242 000 221 311 321 221 

U podvarianty B dochází ke změně pouze v kroku 3b. Při konečném vyúčtování se samostatně účtuje o DPH ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, což má návaznost na daňový doklad, a tím i na daňové přiznání. Stále je ale nutno provést samostatnou kompenzaci, resp. dopočítat základ daně z vyúčtování (200 000 Kč).

2B) DPH ze zálohy – pohledávka/závazek Dodavatel –
uskutečňuje
plnění
 
Odběratel –
přijímá
plnění
 
Poř. Popis případu Částka (Kč) MD D MD D 
3b Dojde-li k uskutečnění plnění:      
• celkem bez daně 300 000 311 602 518 321 
• započtení zálohy 100 000 324 311 321 314 
DPH ke dni plnění 42 000 311 343 343 321 
• započtení DPH ze zálohy 21 000 324 378 379 314 

Ad 3) Využití pomocného účtu

Tato metoda využívá speciální účet 395 – Vnitřní zúčtování (dnes jakýkoli účet z účtové skupiny 39), což však může být značným problémem při účetní závěrce (neboť účet 395 by měl být

Nahrávám...
Nahrávám...