dnes je 10.8.2022

Input:

Zamezení dvojího zdanění - smlouva s Kyprem

22.11.2010, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Zamezení dvojího zdanění - smlouva s Kyprem

Ing. Pavel Kyselák

Úvod

Dne 26. listopadu 2009 vstoupila oficiálně v platnost nová smlouva o zamezení dvojího zdanění s Kyprem. Smlouva je velmi významná, neboť Kypr zaujímá přední místo mezi státy, kde sídlí nejvíce českých firem se zahraničním vlastníkem.

Smlouva byla publikována pod číslem 120/2009 Sb.m.s. a začala se provádět od 1. ledna 2010, a to podle druhého odstavce článku 26 - Vstup v platnost. Součástí smlouvy je i protokol, smlouva nahrazuje původní smlouvu z roku 1993.

Rada
V dalším textu vysvětlujeme základní pojmy, rozdíly v nové smlouvě a uvádíme též vzorové příklady.

Staveniště a služby

Oproti původní smlouvě obsahuje nová smlouva v článku 5 - Stálá provozovna výraznější změny, a to zejména v odst. 3, který uvádí problematiku stálých provozoven spojených s časovým testem. Tzv. "staveništní“ stálá provozovna s časovým testem delším než 6 měsíců je v odst. 3 nově definována jako staveniště nebo stavební, montážní nebo instalační projekt nebo dozor s tím spojený.

Ostatní služby

v čl. 5 odst. 3 písm. b) uplatnila Česká republika výhradu k článku 5 vzorové smlouvy OECD o zamezení dvojího zdanění, podle které si ČR vyhrazuje právo uplatňovat zdaňování příjmů z poskytování služeb během delších časových období. V nové smlouvě je uplatněný šestiměsíční časový test v jakémkoliv dvanáctiměsíčním období u tzv. "službových“ stálých provozoven.

Rada
Z hlediska ČR do tohoto typu stálých provozoven patří i dlouhodobá montáž ve spojení s dodávkou strojů a zařízení mimo stavební projekt. Česká republika přijala užší výklad výrazu "instalační projekt“ u tzv. staveništní stálé provozovny, a omezuje jej tak pouze na instalaci a montáž, která souvisí se stavebním projektem a stavebnictvím.

Pozor!
V případě, že instalační projekt nesouvisí se stavebnictvím (samotná instalace nového stroje apod.), podléhá zdaňování těchto příjmů pravidlům uplatňovaným u jiných služeb než služeb stavebně-montážního charakteru. Dále viz sdělení k aktualizaci OECD vzorové smlouvy o zamezení dvojího zdanění z roku 2002, FZ č. 1/1/2003, č.j. 494/1 173/2003.

Příklad
Stálá provozovna kyperské firmy, která je umístěna v Praze, poskytla české společnosti se sídlem v Brně služby v hodnotě 850 000 Kč. Brněnská společnost obdrženou fakturu zaúčtovala dne 29. 1. 2010 a úhradu provedla až 23. 3. 2010. Brněnské společnosti coby plátci daně v daném případě nevzniká povinnost zajištění daně podle § 38e odst. 2 ZDP, a to vzhledem k tomu, že příjemce je rezidentní společnost členského státu EU.

Příjmy z dividend

Oproti původní smlouvě nová smlouva uvádí v článku 10 - Dividendy dvě varianty zdanění u příjmů z dividend, kterých dosahuje rezident jednoho smluvního státu ve druhém smluvním státě, jehož je společnost, která vyplácí dividendy, rezidentem:

  1. Jestliže je skutečným vlastníkem dividend v daném případě rezidentní společnost prvního státu, která přímo drží alespoň 10 % kapitálu společnosti druhého smluvního státu, která vyplácí dividendy, potom ve státě zdroje tento příjem nepodléhá zdanění. Podmínkou je, že účast je vlastněna nepřetržitě po období alespoň jednoho roku (samotné ustanovení smlouvy neumožňuje tzv. "následné splnění podmínky“ jako § 19 odst. 4 tuzemského ZDP).

  2. Ve všech ostatních případech má stát zdroje podle odst. 2 písm. b) citovaného článku právo na zdanění do výše 5 % hrubé částky dividend (tento případ se bude vztahovat zejména na fyzické osoby).

Osvobození

Při zdanění dividendových příjmů se uplatňuje směrnice Rady 90/435/EHS, o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států, ve znění směrnice Rady 2003/123//ES a směrnice Rady 2006/98/ES. Tuzemský zákon v § 19 odst. 1 písmeno ze) až zi) ZDP uvádí možnost osvobození od daně také u dividend a jiných podílů na zisku. Návaznou úpravu obsahuje ustanovení § 19 odst. 3, odst. 4 a odst. 6 ZDP. Na § 19 odst. 3 navazuje sdělení Ministerstva financí k § 19 odst. 3 písm. a) ZDP uveřejněné ve FZ č. 3/2007 pod č.j. 15/112 988/2006-151.

Pozor!
Počínaje zdaňovacím obdobím započatým v roce 2010 byla pro rezidenty jiných členských států EU (tedy vč. Kypru) nebo dalších států, které tvoří Evropský hospodářský prostor, zrušena "tzv. rekvalifikace na dividendy“ podle § 22 odst. 1 písm. g) bodu 3. tuzemského ZDP. Tím pak do značné míry ztrácí svůj význam některá smluvní ujednání v nové smlouvě s Kyprem, která navazovala na předchozí koncepci (bez citované teritoriální výjimky) tuzemského zákona v § 22 odst. 1 písm. g) bodě 3. ZDP.

Příklad
Česká společnost s ručeným omezeným vyplácí podíly na zisku kyperské mateřské společnosti. Pokud jsou splněny všechny podmínky podle § 19 ZDP, jsou tyto příjmy ze zdrojů na území ČR osvobozeny. Osvobození platí i za situace následného splnění dvanáctiměsíční podmínky držby 10% podílu na základním kapitálu v české společnosti, jak uvádí § 19 odst. 4 ZDP. Potom ztrácí svůj efekt ustanovení odst. 2 písm. a) článku 10 -Dividendy, které bude v daném případě nevyužité.

Pokud by však šlo o jiné příjmy z držby kapitálového majetku, které nelze zařadit do množiny osvobozených příjmů podle ustanovení § 19 ZDP, potom pro event. nezdanění tohoto příjmu v České republice musí být splněny podmínky uvedené v čl. 10 - Dividendy. Minimálně tedy desetiprocentní držba kapitálu české společnosti musí být splněna nepřetržitě po období alespoň jednoho roku. "Následné“ splnění této podmínky však samotná smlouva neumožňuje.

Příjmy z úroků

Na rozdíl od původní smlouvy má podle článku 11 - Úroky nové smlouvy právo na zdanění těchto příjmů pouze stát příjemce, pokud tyto úroky mají zdroj na území druhého smluvního státu a jsou skutečně vlastněny rezidentem prvního smluvního státu. Sdělení k problematice "skutečný vlastník“ uvádí FZ č. 1/2001 pod č. j. 251/122 867/2000.

Pozor!
Osvobození od zdanění ve státě zdroje nepřichází v úvahu v případě, kdy skutečným příjemcem úroků je stálá provozovna zahraniční osoby umístěná ve druhém smluvním státě, kde je zdroj úroků. Potom se postupuje podle tuzemského ZDP.

Tento článek v odst. 5 také uvádí situaci, kdy je mezi příjemcem a plátcem úroků spřízněnost a kdy je záměrně účtována vyšší částka úroků než v obvyklých případech. Novelizované ustanovení § 22 odst. 1 písm. g) bod 3. ZDP se poprvé použije pro zdaňovací období započaté v roce 2010 - u příjemců ze státu EU už není možné provést tzv. "rekvalifikaci“ navýšených úroků na dividendy. Z hlediska správce daně však zůstává možnost, že tyto vyšší náklady posoudí jako daňově neuznatelné a následně zvýší základ daně i v návaznosti na ustanovení článku 9 - Sdružené podniky smlouvy s Kyprem.

Příklad
Vyplácí-li tuzemská banka rezidentovi Kypru, který nemá na území ČR stálou provozovnu, úroky z běžného účtu, neuplatní žádnou srážku daně. Předpokladem tohoto postupu však je, že u rezidenta Kypru budou splněné veškeré podmínky, které uvádí pokyn MF D-286. Váže-li se ale tentýž příjem ke stálé provozovně kyperské společnosti v ČR, nebude banka provádět srážku daně ani zajištění daně. Tento příjem však vstoupí do obecného základu daně stálé provozovny umístěné v ČR.

Licenční poplatky

V odst. 1 článku 12 - Licenční poplatky je zakotveno právo státu příjemce na zdanění těchto příjmů, kterých jeho rezident dosahuje na území druhého státu. Konkrétní způsob zdanění potom obsahují vnitrostátní daňové předpisy. V podmínkách České republiky to znamená, že dosáhne-li česká firma příjmu z tzv. průmyslové licence na Kypru, kde bylo sraženo 10 % daně, uvede ve svém daňovém přiznání v ČR v rámci obecného základu daně hrubý příjem, jehož dosáhla na Kypru, s tím, že daň zaplacenou na Kypru si uplatní metodou prostého zápočtu.

Podle čl. 12 odst. 2 zvyšuje nová smlouva maximální zdanění do výše 10 % ve státě zdroje u tzv. průmyslových licenčních poplatků včetně počítačových programů (softwaru). Podle protokolu ke smlouvě s Kyprem se tato verze bude uplatňovat do předchozího dne, jímž se začne provádět nová dohoda mezi ČR a příslušným členským státem EU, která bude obsahovat nižší sazbu pro zdanění licenčních poplatků majících zdroj v ČR. Potom se v relaci vztahu ČR a Kypr automaticky použije tato nižší sazba nebo osvobození.

Rada
Tzv. kulturní licenční poplatky s výjimkou počítačového programu není možné ve státě zdroje zdanit.

Článek 8 - Mezinárodní doprava obsahuje v odst. 3 odlišný režim zdanění v porovnání s článkem 12 u pronájmu lodí, letadel a kontejnerů v mezinárodní dopravě. U vyjmenovaných příjmů v tomto odstavci podléhají dosahované příjmy zdanění jen ve smluvním státě, v němž se nachází místo hlavního vedení podniku, jak uvádí čl. 8 odst. 1.

Zisky ze zcizení majetku

Na rozdíl od původní smlouvy umožňuje nová smlouva podle článku 13 - Zisky ze zcizení majetku v případě příjmů ze zcizení akcií nebo jiných práv a podílů na společnosti, osobní společnosti nebo trastu, jejichž hodnota plyne z více než 50 % z nemovitého majetku umístěného ve druhém smluvním státě, zdanění těchto příjmů v tomto druhém státě.

Nezávislá povolání a zaměstnání

V souladu se vzorovou smlouvou OECD o zamezení dvojího zdanění neobsahuje nová smlouva s Kyprem článek 14 uvedený v původní smlouvě. Příjmy fyzických osob z tzv. svobodných povolání (např. ne závislou činnost architekta, lékaře, právníka, vědce apod.) pokrývá čl. 7. V této souvislosti je v nové smlouvě v čl. 3 doplněna definice výrazu "činnost“, která zahrnuje vykonávání svobodného povolání a jiných činností nezávislého charakteru.

Článek 14 - Příjmy ze zaměstnání v odst. 3 obsahuje konkrétní způsob počítání času v návaznosti na první podmínku osvobození těchto příjmů ve státě zdroje, podle které zaměstnání ve druhém státě nepřesáhne v úhrnu 183 dnů v jakémkoliv dvanáctiměsíčním období začínajícím nebo končícím v příslušném daňovém roce.

Pokud rezident ČR dosahuje příjmů ze závislé činnosti vykonávané na Kypru u kyperského zaměstnavatele, může v ČR u těchto příjmů v rámci daňového přiznání uplatnit metodu vynětí s výhradou progrese v návaznosti na § 38f odst. 4 ZDP, i když samotná smlouva s Kyprem podle článku 21 - Vyloučení dvojího zdanění uvádí v daném případě jen metodu prostého zápočtu.

Příklad
Jestliže daňový rezident Kypru vykonává zaměstnání v ČR jako zaměstnanec českého daňového rezidenta, pobírá příjmy z titulu výkonu závislé činnosti a například měsíc pracuje v rámci daného pracovně pracovního poměru pro českého zaměstnavatele na území jiného (třetího) státu, za což také pobírá od českého zaměstnavatele příjem (mzdu, plat), nepodléhá předmětný měsíční příjem kyperského daňového rezidenta zdanění v ČR, neboť zdroj takovéhoto příjmu není na území České republiky. Podle § 22 odst. 1 písm. b) ZDP se totiž za příjmy ze zdrojů na území ČR u nerezidentů považují příjmy ze závislé činnosti, která je vykonávána na území ČR. Přičemž délka výkonu závislé činnosti v zahraničí (mimo území ČR) nemá na uvedený závěr žádný vliv.

Tantiémy

Ustanovení článku 15 - Tantiémy zakotvuje právo druhého smluvního státu na zdanění tantiém, které pobírá rezident jednoho smluvního státu jako člen správní rady nebo jakéhokoliv jiného obdobného orgánu (například dozorčí rada) společnosti, která má rezidentství ve druhém smluvním státě.

Pokud takový příjem bude u nás pobírat rezident Kypru, plátce daně uplatní srážkovou daň ve výši 15 % ve vazbě na § 36 odst. 1 písm. a) bod 1. ZDP. Při stanovení základu daně tohoto příjmu se provádí jeho navýšení o povinné pojistné podle ustanovení § 6 odst. 13 ZDP.

Umělci a sportovci

V článku 16 - Umělci a sportovci je zakotveno právo na zdanění příjmů vystupujících umělců a sportovců v tom státě, kde tuto činnost osobně vykonávají. Zde uvedený daňový princip je pro tyto případy nadřazen ustanovením, která uvádějí čl. 7 a 14.

Rada
Není přitom rozhodující, že tuto činnost nevykonávají ve druhém státě ve stálé provozovně, ani nezáleží na tom, že příjmy jim nejsou vypláceny přímo, ale přes další osobu. U příjmů umělců a sportovců je tedy z hlediska aplikace smluv uplatňován odlišný daňový přístup oproti příjmům nerezidentů z nezávislých povolání.

Na rozdíl od původní smlouvy neobsahuje tento článek možnost osvobození těchto příjmů ve státě zdroje. Původní smlouva uváděla možnost osvobození v případě, kdy byla umělecká nebo sportovní činnost prováděná ve druhém smluvním státě financována z veřejných fondů vlády prvního smluvního státu.

Příklad
Na základě uzavřené smlouvy obdržel kyperský zpěvák honorář za uskutečněný koncert v ČR a dále mu budou vypláceny licenční poplatky z titulu příjmů z poskytnutého práva na užití autorského práva k dílu uměleckému (natočení DVD, na němž byl pořízen záznam jeho hudebního výkonu při koncertu). Příjem z "živého“ vystoupení by se potom posuzoval podle § 22 odst. 1 písm. f) bodu 2. ZDP a z hlediska smlouvy s Kyprem podle čl. 16. Plátce daně tedy při výplatě honoráře uplatní srážku daně ve výši 15 %. Příjem z licenčního poplatku bude spadat pod § 22 odst. 1 písm. g) bod 2. ZDP a dále pod čl. 12. Podle odst. 2 čl. 12 bude tento druhý příjem v České republice osvobozen od zdanění.

Studenti

Ustanovení článku 19 - Studenti a žáci uvádí, že příjmy studentů nebo žáků, které pobírají za účelem úhrady nákladů své výživy, vzdělávání nebo studia, jsou ve druhém smluvním státě osvobozeny od zdanění za předpokladu, že takovéto platby pocházejí mimo tento

Nahrávám...
Nahrávám...