dnes je 9.8.2020

Input:

Závodní stravování

20.5.2020, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Závodní stravování

RNDr. Ivan Brychta

Následující text je věnován rozboru daňových aspektů závodního stravování, a to jak na straně zaměstnavatele, tak na straně zaměstnance.

1. Úvod do problematiky, právní úprava

Při posuzování problematiky závodního stravování zaměstnanců řešíme zejména dvě otázky:

  • zda se u zaměstnavatele jedná o daňový výdaj a v jaké výši,

  • zda je příspěvek poskytnutý zaměstnavatelem zdanitelným příjmem zaměstnance.

Právní úprava
Právní úprava

  • zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP), a to zejména § 6 odst. 7 písm. a) ZDP, § 6 odst. 9 písm. b) ZDP a § 24 odst. 2 písm. j) ZDP bod 4

  • zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce (ZP), např. § 236 ZP

  • pokyn GFŘ D-22, body 16 až 19 k § 24 odst. 2 ZDP – výklad správce daně

  • vyhláška MF č. 430/2001 Sb., o nákladech na závodní stravování a jejich úhradě – úprava závodního stravování u organizačních složek státu a příspěvkových organizací

Finanční účast zaměstnavatele

První otázkou, kterou se budeme zabývat, je, zda je zaměstnavatel povinen zajistit pro zaměstnance závodní stravování.

Zaměstnavatelé jsou dle § 236 ZP povinni umožnit zaměstnancům ve všech směnách stravování. Tuto povinnost nemají vůči zaměstnancům vyslaným na pracovní cestu.

Z výše uvedeného vyplývá, že zaměstnavatel nemá povinnost zajistit stravování svých zaměstnanců, má jen povinnost umožnit zaměstnancům stravování, např. v rámci zákonem stanovených přestávek na jídlo a oddech (§ 88 ZP).

Zaměstnavatel samozřejmě může (a také tomu tak v praxi obvykle je) nést část nákladů spojených se závodním stravováním na svůj účet. Přitom se buď zcela, nebo zčásti jedná o náklady daňové.

V kolektivní smlouvě lze přitom sjednat nebo ve vnitřním předpisu stanovit bližší vymezení okruhu zaměstnanců (bývalých zaměstnanců), kterým se stravování poskytuje, organizaci tohoto stravování, způsob jeho provádění a financování zaměstnavatelem, pokud tyto otázky nejsou upraveny obecně nebo pro určený okruh zaměstnavatelů zvláštním předpisem. Zaměstnavatel se může podílet na dílčím financování úhrady stravování nejen zaměstnanců, ale i bývalých zaměstnanců – důchodců. Podíl zaměstnavatele na úhradě může jít zčásti na vrub nákladů, ale může být kryt i z prostředků fondu kulturních a sociálních potřeb (u zaměstnavatelů, kteří takový fond tvoří), sociálního fondu či jiného podobného fondu, z disponibilního zisku zaměstnavatele. V extrémní situaci může zaměstnavatel krýt veškeré náklady spojené se zajištěním závodního stravování.

Příjem zaměstnance

U zaměstnance vzniká na základě poskytnutého příspěvku na úhradu nákladů stravování ze strany zaměstnavatele příjem, který je dle § 3 odst. 2 ZDP předmětem daně z příjmů fyzických osob. Jedná-li se o nepeněžní příjem, je však dle § 6 odst. 9 písm. b) ZDP od daně z příjmů osvobozen.

Na osvobození nemá vliv výše daňové uznatelnosti nákladů vynaložených zaměstnavatelem na stravování, a to ani v případě, kdy zaměstnavatel poskytuje svým zaměstnancům stravování zdarma.

Naopak pokud zaměstnavatel bude svým zaměstnancům poskytovat peněžní příspěvek k úhradě stravování, půjde o peněžní příjem zaměstnance podléhající zdanění jako součást zdanitelné mzdy.

Forma závodního stravování

Pro stanovení daňové účinnosti vynaložených nákladů zaměstnavatelem na závodní stravování je nutno důsledně rozlišovat dvě formy závodního stravování, a sice:

  • stravování zajišťované ve vlastním stravovacím zařízení zaměstnavatele,

  • stravování zajišťované prostřednictvím jiných subjektů.

Obě formy si rozebereme zvlášť, neboť pro každou z nich platí jiný daňový režim.

2. Stravování zajišťované ve vlastním stravovacím zařízení

Kdy jde o vlastní zařízení

Za stravování provozované ve vlastním stravovacím zařízení zaměstnavatele se pro účely ZDP považuje:

  • závodní kuchyně s jídelnou, popř. kantýna, provozovaná zaměstnavatelem (služby zabezpečují zaměstnanci zaměstnavatele),

  • příprava a výdej jídel ve vlastním stravovacím zařízení zaměstnavatele poskytovaná jménem a na účet zaměstnavatele, ale zabezpečovaná prostřednictvím jiného subjektu formou služby pro zaměstnavatele (např. na základě příkazní smlouvy) v tomto zařízení.

Daňovými výdaji podle § 24 odst. 2 písm. j) ZDP bodu 4 jsou náklady spojené s provozem vlastního stravovacího zařízení kromě hodnoty potravin.

Příklad
Daňovými náklady jsou náklady na provoz vlastního stravovacího zařízení spojené s provozem závodní kuchyně s jídelnou, popř. kantýny, např.:

  • spotřeba energie,

  • opravy a údržba zařízení,

  • daňové odpisy dlouhodobého majetku,

  • náklady na nakoupení drobného dlouhodobého hmotného majetku,

  • vytištění stravenek (kuponů k odběru jídla),

  • mzdy včetně sociálního a zdravotního pojištění pracovníků zabezpečujících závodní stravování,

  • odměny firmě, která zajišťuje závodní stravování ve stravovacím zařízení zaměstnavatele formou služby pro zaměstnavatele (např. na základě příkazní smlouvy).

Jiní strávníci

V ZDP se neuvádí pro tento druh poskytování závodního stravování daňové omezení nákladů, proto platí daňová účinnost těchto nákladů nejen pro stravování poskytované zaměstnancům, ale i při poskytování tohoto stravování důchodcům – bývalým zaměstnancům či cizím strávníkům. Stravování cizích zaměstnanců by však mělo být postaveno na bázi komerční, tj. cena jídla by měla zohlednit i náklady na provoz celého zařízení závodního stravování, nejenom hodnotu potravin, ale i přiměřený zisk provozovatele, přičemž případný příspěvek na stravování by byl záležitostí zaměstnavatele těchto cizích strávníků.

Pozor!
Při poskytování závodního stravování zaměstnancům cizím subjektům je třeba dbát na to, aby podávání jídel cizím strávníkům závodní jídelnou nemohlo být chápáno jako veřejné stravování, neboť pak by nebylo možné tuto činnost spadající pod živnost provozovat bez příslušných povolení.

Spotřeba potravin

Náklady vynaložené na potraviny spotřebované na zajištění závodního stravování jsou však daňově neuznatelné. Jejich úhrada je zajištěna buď zaměstnancem, nebo zčásti či úplně z FKSP, ze sociálního fondu či z disponibilního zisku zaměstnavatele.

Úhrada zaměstnance

Pokud si zaměstnanec zcela nebo zčásti na stravování přispívá, jsou tržby od zaměstnanců výnosy podléhajícími dani z příjmů. V takovém případě lze část nákladů vzniklých spotřebou potravin považovat za daňově uznatelnou (až do výše příjmů z prodeje strávníkům).

Příspěvek zaměstnavatele

Pokud by zaměstnavatel chtěl hradit náklady vynaložené na potraviny (zčásti nebo zcela) nad rámec příspěvku od zaměstnanců, ať už z FKSP, ze sociálního fondu nebo ze zisku po zdanění, nejednalo by se o operaci, která by ovlivnila základ daně.

Účtování

O nákladech na spotřebu potravin účtujeme běžným způsobem („A” nebo „B”), viz následující příklad.

Příklad
ALFA, s.r.o., ve sledovaném období spotřebovala potraviny v pořizovací hodnotě 50 000 Kč a uvařila z nich 1 200 obědů. Cenu oběda (resp. potravin) si firma stanovila v interní kalkulaci na 40 Kč a vedení rozhodlo, že 30 Kč zaplatí zaměstnanec a 10 Kč přispěje firma z fondu vytvořeného ze zisku. Zaměstnavatel bude účtovat např. následovně (o zásobách účtuje způsobem „A”):

Text Částka v Kč MD D 
Výdej surovin pro kuchyň ze skladu  50 000 501 112 
Pohledávka za zaměstnanci za 1 200 obědů po 30 Kč  36 000 335 602 
Příspěvek z fondu ze zisku (1 200 obědů po 10 Kč)  12 000 427 648 
Úhrada pohledávky za zaměstnanci formou srážky z mezd   36 000 331 335 

Částka 36 000 Kč účtovaná na účet 602 bude výnosem podléhajícím dani. Oproti němu si ALFA, s.r.o., uplatní 36 000 Kč z účtu 501 jako daňový náklad. To znamená, že zbylých 14 000 Kč účtovaných na účtu 501 daňovým nákladem nebude. Příspěvek z fondu ze zisku, účtovaný do výnosů na účet 648, neovlivní daňový výsledek.

Fakt, že je v příkladu kalkulace potravin na jedno jídlo v průměru jiná než skutečná spotřeba potravin, nemá daňový dopad. V praxi se nedá kalkulace přesně určit nikdy, a tak případné odchylky trvalejšího rázu mohou být pro firmu ALFA, s.r.o., pouze signálem, že je třeba kalkulaci upravit.

Příklad
Zaměstnavatel zakoupí pro potřeby zaměstnanců rychlovarnou konvici, ledničku, elektrický vařič nebo mikrovlnnou troubu.

Související náklady (pokud jsou zakoupené předměty hmotným majetkem, pak se bude jednat o daňové odpisy) budou daňově uznatelné dle § 24 odst. 2 písm. j) ZDP bodu 4 – půjde o náklady na pracovní a sociální podmínky zaměstnanců vynaložené na provoz vlastního stravovacího zařízení, a to i v případě, že stravování zaměstnavatel neposkytuje. V tomto případě zaměstnavatel umožňuje dle ZP, aby se zaměstnanci v zákonné přestávce na jídlo a oddech mohli stravovat na pracovišti donesenou stravou (ohřátí jídla, uskladnění v lednici apod.).

Výše uvedený nákup elektrického vařiče či mikrovlnné trouby by jistě šlo obhájit jako daňově uznatelný i v případě, pokud by zaměstnavatel měl např. vlastní jídelnu, kde by zaměstnancům nabízel možnost stravování. Zaměstnavatel může totiž zaměstnancům nabízet i více možností stravování, a jistě se může stát, že zaměstnanec zvolí místo závodní jídelny stravování ohřáté z domácí kuchyně, např. ze zdravotních důvodů (dieta) či finančních důvodů.

DPH

Z hlediska DPH je poskytnutí stravování v závodní jídelně zdanitelným plněním, a to jako služba, která byla od 1. 12. 2016 v první snížené sazbě a od 1. 5. 2020 je zdaňována ve druhé snížené sazbě DPH.

To znamená, že u zaměstnavatele, který je plátcem DPH, bude prodej obědů zaměstnancům zatížen příslušnou sazbou DPH a zaměstnavatel bude mít nárok na odpočet DPH na vstupu u všech souvisejících plnění (vč. nakupovaných surovin pro vaření).

Příklad
Zaměstnavatel – plátce DPH – zajišťuje svým zaměstnancům závodní stravování ve vlastní závodní jídelně. Hodnota potravin činí 38 Kč (bez DPH). Zaměstnanec hradí za oběd částku 28 Kč, na zbytek zaměstnavatel přispívá ze zisku po zdanění. Pokud zaměstnanec v daném měsíci odebral 15 obědů, zaplatil částku 15 × 28 Kč = 420 Kč. Tato částka je považována za úplatu vč. 10% DPH, tj. DPH, kterou zaměstnavatel z přijaté úplaty odvede, bude 38,18 Kč (výpočet 420 Kč × 10 / 110) a základ daně bude 381,82 Kč.

Pokud by zaměstnavatel poskytoval svým zaměstnancům závodní stravování zdarma a uplatňoval by u souvisejících vstupů odpočet DPH, bylo by poskytnutí závodního stravování chápáno jako zdanitelné plnění a bylo by nutné rovněž odvést DPH na výstupu, a to ze základu určeného podle § 36 odst. 6 písm. b) ZDPH (podle výše nákladů na stravování ke dni uskutečnění plnění).

3. Stravování zajišťované prostřednictvím jiných subjektů

Za stravování zajišťované prostřednictvím jiných subjektů se považuje závodní stravování smluvně zabezpečené zaměstnavatelem u jiného subjektu (např. v jiném než vlastním zařízení závodního stravování nebo ve vlastním zařízení, které má tento jiný subjekt najaté). Půjde např. o tyto případy:

  • stravování zaměstnanců smluvně zajištěné v zařízení jiného provozovatele závodního stravování,

  • dovážení stravy od jiného provozovatele závodního stravování a výdej stravy ve vlastní výdejně,

  • stravování zaměstnanců v provozovnách veřejného stravování na základě nakoupených stravenek,

  • zabezpečení závodního stravování v restauračním zařízení,

  • stravování ve vlastním zařízení, které provozuje na základě nájemní smlouvy jiná firma.

Limity daňové uznatelnosti

Ve všech těchto případech, kdy hovoříme o závodním stravování zabezpečeném jinými subjekty, je daňově uznatelným nákladem zaměstnavatele příspěvek poskytovaný až do výše:

  1. 55 % ceny jednoho jídla (u plátců DPH v úrovni bez DPH) za jednu směnu,
  2. maximálně však do výše 70 % stravného poskytovaného „státním” zaměstnancům při trvání pracovní cesty 5 až 12 hodin.

Pozor!
Podmínky ad a) a ad b) musí být splněny současně.

Stravné při tuzemských pracovních cestách je rozebíráno samostatně v textu Cestovní náhrady, aktuální sazby tuzemského stravného lze nalézt v Praktických informacích. S ověřením podmínky ad b) v praxi nebývá problém.

Příklad
V roce 2020 může státní organizace (tj. zaměstnavatel uvedený v § 109 odst. 3 ZP, např. stát či územní samosprávné celky) poskytnout zaměstnanci při pracovní cestě 5 až 12 hodin stravné v rozmezí 87 Kč až 103 Kč. Uvažujeme-li horní hranici uvedeného rozpětí, znamená to, že druhou podmínku bude plnit příspěvek zaměstnavatele maximálně ve výši 72,10 Kč (tj. 70 % ze 103 Kč).

Jelikož je však nutné (chceme-li mít příspěvek daňovým nákladem) splnit obě podmínky, je třeba ještě ověřit, že příspěvek je do 55 % ceny jídla.

Příklad
Podnikatelský subjekt (neplátce DPH) zajišťuje závodní stravování pro své zaměstnance dovozem stravy od provozovatele závodního stravování. Cena oběda fakturovaná dodavatelem včetně DPH činí 100 Kč. V jaké výši může zaměstnavatel přispět na závodní stravování, aby jeho příspěvek byl v roce daňově účinným?

Vzhledem k tomu, že 55 % ze 100 Kč je rovno 55 Kč, což je méně než v předchozím uváděný limit odvozený od stravného státních zaměstnanců při tuzemské pracovní cestě 5 až 12 hodin (v roce 2020 ve výši max. 72,10 Kč), lze konstatovat, že daňovým nákladem zaměstnavatele bude v tomto případě pouze příspěvek do výše 55 Kč.

Problém příspěvku na stravování

Ačkoliv by se mohlo zdát, že určení daňového režimu příspěvku na stravování je bezproblémové, není tomu tak zcela. Problém může nastat v situaci, kdy cena jídla není přesně stanovená.

Pokud zaměstnavatel zajistí zaměstnancům obědy v nedaleké restauraci, kde je cena poledního menu 100 Kč, máme základnu pro určení daňových nákladů danou přesně.

Jak je to ale v situaci, kdy zaměstnavatel poskytuje zaměstnancům poukázky v určité hodnotě (tzv. stravenky)? Vždyť za ně si zaměstnanec může koupit jak rohlík a 10 dkg salámu, tak si i může připlatit na jídlo v pětihvězdičkovém hotelu. Z čeho tedy vycházet?

Určení ceny jídla

Rozhodně nelze souhlasit s názory některých pracovníků správce daně, podle nichž „hodnota stravenky = cena jídla” a „poskytne-li zaměstnavatel místo jedné stravenky za 100 Kč dvě stravenky po 50 Kč, poskytl příspěvek na dvě jídla po 50 Kč”. Jak má tedy zaměstnavatel postupovat? Zjistit si obvyklou cenu, za kterou se dá jídlo v dané lokalitě pořídit, a v návaznosti na to interním předpisem určit:

  • kde se má zaměstnanec stravovat,

  • jaká je tam cena jídla, z níž se při určení výše příspěvku vychází,

  • kolik činí příspěvek zaměstnavatele a

  • jakým způsobem bude zaměstnancům poskytnut.

Provize za zprostředkování

Podle názoru GFŘ uvedeného v pokynu GFŘ D-22 k § 24 odst. 2 bod 18 se cenou jednoho jídla, ze které se počítá maximální výše příspěvku, rozumí hodnota stravenky včetně poplatku za zprostředkování nákupu stravenek. GFŘ tento názor zastává již delší dobu i přesto, že je zcela nesystémový a zcela pomíjí základní fakt, že skutečná cena jídla může být zcela odlišná od hodnoty stravenky.

Uvádíme jen několik argumentů proti zmíněnému názoru GFŘ:

  • zákon o daních z příjmů nikde neuvádí, že cena jídla vychází z hodnoty stravenky,

  • stravenka je podle účetních předpisů ceninou, která je podle zákona o účetnictví oceňována jmenovitou hodnotou,

  • pokud by GFŘ chtělo pro účely vymezení výše příspěvku počítat k hodnotě stravenky jako ceniny jakékoliv další náklady, proč uvažovat pouze provizi za zprostředkování, a nikoliv např. další režijní náklady společnosti vzniklé v souvislosti se zajištěním nákupu a distribucí stravenek zaměstnancům,

  • provize se platí již při nákupu stravenek, ale v daném okamžiku nemusí být vůbec zřejmé, v jakém období (či zda vůbec) dojde k poskytnutí stravenky zaměstnanci,

  • příspěvek na stravování by měl být chápán jako jakýkoliv jiný příspěvek zaměstnavatele (na penzijní připojištění, na dovolenou apod.), kde je důležité jeho nepeněžní poskytnutí (zde formou stravenky), ale ani v případě ostatních příspěvků se nezkoumá, zda takto přispívá zaměstnavatel jen částečně (např. na polovinu dovolené, částečně na penzijní připojištění).

Pokud by se zdálo, že zvýšením hodnoty jídla o provizi za poskytnutí stravenky na tom bude zaměstnanec lépe (55 % se bude určovat z vyšší základny), tak opak je pravdou: provize za zprostředkování stravenek by jinak mohla být daňovým nákladem, ale s použitím názoru GFŘ je třeba daňovou uznatelnost provize odvodit od celkové výše příspěvku.

K této problematice doplňme, že názoru GFŘ přisvědčil i soud, viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 2. 2014, čj. 7 Afs 33/2013-34. Velký podíl na tomto výsledku má ale i obhajoba daňového subjektu, která vše postavila jen na principu účtování o stravenkách jako o ceninách. Soud se (možná i z tohoto důvodu) v uvedeném případě zabýval pouze tím, že účtování o ceninách (ve jmenovité hodnotě) není pro uznatelnost či neuznatelnost rozhodné, a vůbec nezkoumal to zcela zásadní - tím je hodnota jídla, na které v daném případě zaměstnavatel přispíval.

Doprava jídel

Dle pokynu GFŘ D-22 jsou při zajišťování závodního stravování prostřednictvím jiných subjektů formou dovážení jídel do vlastních výdejen daňovým nákladem také náklady spojené s dovozem a výdejem jídel (tedy náklady na dopravu hotových jídel, mzdové náklady personálu výdejny včetně nákladů na sociální a zdravotní pojištění, náklady na nákup várnic apod.). I když jde i v tomto případě o náklad související se zajištěním stravování prostřednictvím jiných subjektů, překvapivě GFŘ v tomto případě nechce tyto náklady související prokazatelně s pořízením jídel do ceny jídla zahrnout [jen na okraj - podle účetních předpisů (§ 49 odst. 1 PVZÚ) by náklad na dopravu měl být součástí pořizovací ceny zásob].

Účtování

Účtování v případě, kdy je závodní stravování zajišťováno prostřednictvím jiných subjektů, rozebereme v následujícím dle jednotlivých případů, tj. zejména stravování u jiné organizace a na stravenky.

Nákup stravování ze závodní jídelny jiné organizace

Zajišťuje-li plátce DPH stravování pro své zaměstnance nákupem stravování ze závodní jídelny od jiného subjektu, jistě to souvisí s ekonomickou činností zaměstnavatele, lze tedy uvažovat o nároku na odpočet DPH na vstupu.

Nakoupí-li zaměstnavatel stravovací služby od subjektu, který je plátcem daně, uplatní se u nákupu odpočet DPH na vstupu a výstup se zdaní. DPH se přitom odvede z částky hrazené zaměstnancem (která se považuje za částku vč. daně).

Pokud zaměstnavatel nakupuje pro své zaměstnance závodní stravování od jiného subjektu, který je neplátcem DPH, nemůže si uplatnit nárok na odpočet, avšak z částky hrazené