dnes je 6.6.2020

Input:

Závodní stravování

7.4.2017, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Závodní stravování

RNDr. Ivan Brychta

Následující text je věnován rozboru daňových aspektů závodního stravování, a to nejen z hlediska daňových výdajů (nákladů).

1. Úvod do problematiky, právní úprava

Při posuzování problematiky závodního stravování zaměstnanců řešíme zejména dvě otázky:

  • zda se u zaměstnavatele jedná o daňový výdaj a v jaké výši,

  • zda je příspěvek poskytnutý zaměstnavatelem zdanitelným příjmem zaměstnance.

Právní úprava
Právní úprava

  • zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP), a to zejména § 6 odst. 7 písm. a) ZDP, § 6 odst. 9 písm. b) ZDP a § 24 odst. 2 písm. j) ZDP bod 4

  • zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce (ZP), např. § 236 ZP

  • výklady GFŘ a MF publikované v pokynu GFŘ D-22, body 16 až 19 k § 24 odst. 2 ZDP

  • úprava závodního stravování u organizačních složek státu a příspěvkových organizací se řídí vyhláškou MF č. 430/2001 Sb., o nákladech na závodní stravování a jejich úhradě

Finanční účast zaměstnavatele

První otázkou, kterou se budeme zabývat, je, zda je zaměstnavatel povinen zajistit pro zaměstnance závodní stravování.

Zaměstnavatelé jsou dle § 236 ZP povinni umožnit zaměstnancům ve všech směnách stravování. Tuto povinnost nemají vůči zaměstnancům vyslaným na pracovní cestu.

Z výše uvedeného vyplývá, že zaměstnavatel nemá povinnost zajistit stravování svých zaměstnanců, má jen povinnost umožnit zaměstnancům stravování, např. v rámci zákonem stanovených přestávek na jídlo a oddech (§ 88 ZP).

Zaměstnavatel samozřejmě může (a také tomu tak v praxi obvykle je) nést část nákladů spojených se závodním stravováním na svůj účet. Přitom se buď zcela, nebo zčásti jedná o náklady daňové.

V kolektivní smlouvě lze přitom sjednat nebo ve vnitřním předpisu stanovit bližší vymezení okruhu zaměstnanců (bývalých zaměstnanců), kterým se stravování poskytuje, organizaci tohoto stravování, způsob jeho provádění a financování zaměstnavatelem, pokud tyto otázky nejsou upraveny obecně nebo pro určený okruh zaměstnavatelů zvláštním předpisem. Zaměstnavatel se může podílet na dílčím financování úhrady stravování nejen zaměstnanců, ale i bývalých zaměstnanců – důchodců. Podíl zaměstnavatele na úhradě může jít zčásti na vrub nákladů, ale může být kryt i z prostředků fondu kulturních a sociálních potřeb (u zaměstnavatelů, kteří takový fond tvoří), sociálního fondu či jiného podobného fondu, z disponibilního zisku zaměstnavatele. V extrémní situaci může zaměstnavatel krýt veškeré náklady spojené se zajištěním závodního stravování.

Příjem zaměstnance

U zaměstnance vzniká na základě poskytnutého příspěvku na úhradu nákladů stravování ze strany zaměstnavatele příjem, který je dle § 3 odst. 2 ZDP předmětem daně z příjmů fyzických osob. Jedná-li se o nepeněžní příjem, je však dle § 6 odst. 9 písm. b) ZDP od daně z příjmů osvobozen.

Na osvobození nemá vliv výše daňové uznatelnosti nákladů vynaložených zaměstnavatelem na stravování, a to ani v případě, kdy zaměstnavatel poskytuje svým zaměstnancům stravování zdarma.

Naopak pokud zaměstnavatel bude svým zaměstnancům poskytovat peněžní příspěvek k úhradě stravování, půjde o peněžní příjem zaměstnance podléhající zdanění jako součást zdanitelné mzdy.

Forma závodního stravování

Pro stanovení daňové účinnosti vynaložených nákladů zaměstnavatelem na závodní stravování je nutno důsledně rozlišovat dvě formy závodního stravování, a sice:

  • stravování zajišťované ve vlastním stravovacím zařízení zaměstnavatele,

  • stravování zajišťované prostřednictvím jiných subjektů.

Obě formy si rozebereme zvlášť, neboť pro každou z nich platí jiný daňový režim.

2. Stravování zajišťované ve vlastním stravovacím zařízení

Kdy jde o vlastní zařízení

Za stravování provozované ve vlastním stravovacím zařízení zaměstnavatele se pro účely ZDP považuje:

  • závodní kuchyně s jídelnou, popř. kantýna, provozovaná zaměstnavatelem,

  • příprava a výdej jídel ve vlastním stravovacím zařízení zaměstnavatele zabezpečovaná prostřednictvím jiného subjektu formou služby v tomto zařízení.

Daňovými výdaji podle § 24 odst. 2 písm. j) ZDP bodu 4 jsou náklady spojené s provozem vlastního stravovacího zařízení kromě hodnoty potravin.

Příklad
Daňovými náklady jsou náklady na provoz vlastního stravovacího zařízení spojené s provozem závodní kuchyně s jídelnou, popř. kantýny, např.:

  • spotřeba energie,

  • opravy a údržba zařízení,

  • daňové odpisy dlouhodobého majetku,

  • náklady na nakoupení drobného dlouhodobého hmotného majetku,

  • vytištění stravenek (kuponů k odběru jídla),

  • mzdy včetně sociálního a zdravotního pojištění pracovníků zabezpečujících závodní stravování apod.

Jiní strávníci

V ZDP se neuvádí pro tento druh poskytování závodního stravování daňové omezení nákladů, proto platí daňová účinnost těchto nákladů nejen pro stravování poskytované zaměstnancům, ale i při poskytování tohoto stravování důchodcům – bývalým zaměstnancům či cizím strávníkům. Stravování cizích zaměstnanců by však mělo být postaveno na bázi komerční, tj. cena jídla by měla zohlednit i náklady na provoz celého zařízení závodního stravování, nejenom hodnotu potravin, ale i přiměřený zisk provozovatele, přičemž případný příspěvek na stravování by byl záležitostí zaměstnavatele těchto cizích strávníků.

Pozor!
Při poskytování závodního stravování zaměstnancům cizím subjektům je třeba dbát na to, aby podávání jídel cizím strávníkům závodní jídelnou nemohlo být chápáno jako veřejné stravování, neboť pak by nebylo možné tuto činnost spadající pod živnost provozovat bez příslušných povolení.

Spotřeba potravin

Náklady vynaložené na potraviny spotřebované na zajištění závodního stravování jsou však daňově neuznatelné. Jejich úhrada je zajištěna buď zaměstnancem, nebo zčásti či úplně z FKSP, ze sociálního fondu či z disponibilního zisku zaměstnavatele.

Úhrada zaměstnance

Pokud si zaměstnanec zcela nebo zčásti na stravování přispívá, jsou tržby od zaměstnanců výnosy podléhajícími dani z příjmů. V takovém případě lze část nákladů vzniklých spotřebou potravin považovat za daňově uznatelnou (až do výše příjmů z prodeje strávníkům).

Příspěvek zaměstnavatele

Pokud by zaměstnavatel chtěl hradit náklady vynaložené na potraviny (zčásti nebo zcela) nad rámec příspěvku od zaměstnanců, ať už z FKSP, ze sociálního fondu nebo ze zisku po zdanění, nejednalo by se o operaci, která by ovlivnila základ daně.

Účtování

O nákladech na spotřebu potravin účtujeme běžným způsobem („A” nebo „B”), viz následující příklad.

Příklad
ALFA, s.r.o., ve sledovaném období spotřebovala potraviny v pořizovací hodnotě 50 000 Kč a uvařila z nich 1 200 obědů. Cenu oběda (resp. potravin) si společnost stanovila v interní kalkulaci na 40 Kč a vedení rozhodlo, že 30 Kč zaplatí zaměstnanec a 10 Kč přispěje společnost z fondu vytvořeného ze zisku. Zaměstnavatel bude účtovat následovně (o zásobách účtuje způsobem „A”):

Text Částka v Kč MD D 
Výdej surovin pro kuchyň ze skladu  50 000 501 112 
Pohledávka za zaměstnanci za 1 200 obědů po 30 Kč  36 000 335 602 
Příspěvek z fondu ze zisku (1 200 obědů po 10 Kč)  12 000 427 648 
Úhrada pohledávky za zaměstnanci formou srážky z mezd   36 000 331 335 

Částka 36 000 Kč účtovaná na účet 602 bude výnosem podléhajícím dani. Oproti němu si ALFA, s.r.o., uplatní 36 000 Kč z účtu 501 jako daňový náklad. To znamená, že zbylých 14 000 Kč účtovaných na účtu 501 daňovým nákladem nebude. Příspěvek z fondu ze zisku, účtovaný do výnosů na účet 648, neovlivní daňový výsledek.

Fakt, že je v příkladu kalkulace potravin na jedno jídlo v průměru jiná než skutečná spotřeba potravin, nemá daňový dopad. V praxi se nedá kalkulace přesně určit nikdy, a tak případné odchylky trvalejšího rázu mohou být pro společnost ALFA pouze signálem, že je třeba kalkulaci upravit.

Příklad
Zaměstnavatel zakoupí pro potřeby zaměstnanců rychlovarnou konvici, ledničku, elektrický vařič nebo mikrovlnnou troubu.

Související náklady (pokud jsou zakoupené předměty hmotným majetkem, pak se bude jednat o daňové odpisy) budou daňově uznatelné dle § 24 odst. 2 písm. j) ZDP bodu 4 – půjde o náklady na pracovní a sociální podmínky zaměstnanců vynaložené na provoz vlastního stravovacího zařízení, a to i v případě, že stravování zaměstnavatel neposkytuje. V tomto případě zaměstnavatel umožňuje dle ZP, aby se zaměstnanci v zákonné přestávce na jídlo a oddech mohli stravovat na pracovišti donesenou stravou (ohřátí jídla, uskladnění v lednici apod.).

Výše uvedený nákup elektrického vařiče či mikrovlnné trouby by jistě šlo obhájit jako daňově uznatelný i v případě, pokud by zaměstnavatel měl např. vlastní jídelnu, kde by zaměstnancům nabízel možnost stravování. Zaměstnavatel může totiž zaměstnancům nabízet i více možností stravování, a jistě se může stát, že zaměstnanec zvolí místo závodní jídelny stravování ohřáté z domácí kuchyně, např. ze zdravotních důvodů (dieta) či finančních důvodů.

DPH

Z hlediska DPH je poskytnutí stravování v závodní jídelně zdanitelným plněním, a to jako služba, která je zdaňována od 1. 12. 2016 v první snížené sazbě.

To znamená, že prodej obědů zaměstnancům bude touto 15% sazbou zatížen a zaměstnavatel bude mít nárok na odpočet DPH na vstupu u všech souvisejících plnění (vč. nakupovaných surovin pro vaření).

Příklad
Zaměstnavatel – plátce DPH – zajišťuje svým zaměstnancům závodní stravování ve vlastní závodní jídelně. Hodnota potravin činí 38 Kč (bez DPH). Zaměstnanec hradí za oběd částku 28 Kč, na zbytek zaměstnavatel přispívá ze zisku po zdanění. Pokud zaměstnanec v daném měsíci odebral 15 obědů, zaplatil částku 15 × 28 Kč = 420 Kč. Tato částka je považována za úplatu vč. 15% DPH, tj. DPH, kterou zaměstnavatel z přijaté úplaty odvede, bude 55 Kč (výpočet 420 Kč × 0,1304, zaokrouhleno na Kč) a základ daně bude 365 Kč.

Pokud by zaměstnavatel poskytoval svým zaměstnancům závodní stravování zdarma a uplatňoval by u souvisejících vstupů odpočet DPH, bylo by poskytnutí závodního stravování chápáno jako zdanitelné plnění a bylo by nutné rovněž odvést DPH na výstupu, a to ze základu určeného podle § 36 odst. 6 písm. b) ZDPH (podle výše nákladů na stravování ke dni uskutečnění plnění).

3. Stravování zajišťované prostřednictvím jiných subjektů

Za stravování zajišťované prostřednictvím jiných subjektů se považuje závodní stravování smluvně zabezpečené zaměstnavatelem u jiného subjektu (např. v jiném než vlastním zařízení závodního stravování nebo ve vlastním zařízení, které má tento jiný subjekt najaté). Půjde o tyto případy:

  • stravování zaměstnanců smluvně zajištěné v zařízení jiného provozovatele závodního stravování,

  • dovážení stravy od jiného provozovatele závodního stravování a výdej stravy ve vlastní výdejně,

  • stravování zaměstnanců v provozovnách veřejného stravování na základě nakoupených stravenek,

  • zabezpečení závodního stravování v restauračním zařízení,

  • stravování ve vlastním zařízení, které provozuje na základě nájemní smlouvy jiná organizace.

Limity daňové uznatelnosti

Ve všech těchto případech, kdy hovoříme o závodním stravování zabezpečeném jinými subjekty, je daňově uznatelným nákladem zaměstnavatele příspěvek poskytovaný až do výše:

  1. 55 % ceny jednoho jídla (u plátců DPH v úrovni bez DPH) za jednu směnu,
  2. maximálně však do výše 70 % stravného poskytovaného „státním” zaměstnancům při trvání pracovní cesty 5 až 12 hodin.

Pozor!
Podmínky ad a) a ad b) musí být splněny současně.

Stravné při tuzemských pracovních cestách je rozebíráno samostatně v textu Cestovní náhrady, aktuální sazby tuzemského stravného lze nalézt v Praktických informacích. S ověřením podmínky ad b) v praxi nebývá problém.

Příklad
V roce 2017 může státní organizace (tj. zaměstnavatel uvedený v § 109 odst. 3 ZP, např. stát či územní samosprávné celky) poskytnout zaměstnanci při pracovní cestě 5 až 12 hodin stravné v rozmezí 72 Kč až 86 Kč. Uvažujeme-li horní hranici uvedeného rozpětí, znamená to, že druhou podmínku bude plnit příspěvek zaměstnavatele maximálně ve výši 60,20 Kč (tj. 70 % z 86 Kč).

Jelikož je však nutné (chceme-li mít příspěvek daňovým nákladem) splnit obě podmínky, je třeba ještě ověřit, že příspěvek je do 55 % ceny jídla.

Příklad
Podnikatelský subjekt (neplátce DPH) zajišťuje závodní stravování pro své zaměstnance dovozem stravy od provozovatele závodního stravování. Cena oběda fakturovaná dodavatelem včetně DPH činí 80 Kč. V jaké výši může zaměstnavatel přispět na závodní stravování, aby jeho příspěvek byl v roce daňově účinným?

Vzhledem k tomu, že 55 % z 80 Kč je rovno 44 Kč, což je méně než v předchozím uváděný limit odvozený od stravného státních zaměstnanců při tuzemské pracovní cestě 5 až 12 hodin (v roce 2017 ve výši max. 60,20 Kč), lze konstatovat, že daňovým nákladem zaměstnavatele bude v tomto případě pouze příspěvek do výše 44 Kč.

Problém příspěvku na stravování

Ačkoliv by se mohlo zdát, že určení daňového režimu příspěvku na stravování je bezproblémové, není tomu tak zcela. Problém může nastat v situaci, kdy cena jídla není přesně stanovená.

Pokud zaměstnavatel zajistí zaměstnancům obědy v nedaleké restauraci, kde je cena poledního menu 80 Kč, máme základnu pro určení daňových nákladů danou přesně.

Jak je to ale v situaci, kdy zaměstnavatel poskytuje zaměstnancům poukázky v určité hodnotě (tzv. stravenky)? Vždyť za ně si zaměstnanec může koupit jak rohlík a 10 dkg salámu, tak si i může připlatit na jídlo v pětihvězdičkovém hotelu. Z čeho tedy vycházet?

Určení ceny jídla

Rozhodně nelze souhlasit s názory některých pracovníků správce daně, podle nichž „hodnota stravenky = cena jídla” a „poskytne-li zaměstnavatel místo jedné stravenky za 80 Kč dvě stravenky po 40 Kč, poskytl příspěvek na dvě jídla po 40 Kč”. Jak má tedy zaměstnavatel postupovat? Zjistit si obvyklou cenu, za kterou se dá jídlo v dané lokalitě pořídit, a v návaznosti na to interním předpisem určit:

  • z jaké ceny jídla se vycházelo,

  • kolik činí příspěvek zaměstnavatele a

  • jakým způsobem bude zaměstnancům poskytnut.

Provize za zprostředkování

Podle názoru GFŘ uvedeného v pokynu GFŘ D-22 k § 24 odst. 2 bod 18 se cenou jednoho jídla, ze které se počítá maximální výše příspěvku, rozumí hodnota stravenky včetně poplatku za zprostředkování nákupu stravenek. GFŘ tento názor zastává již delší dobu i přesto, že je zcela nesystémový, a zcela pomíjí základní fakt, že skutečná cena jídla může být zcela odlišná od hodnoty stravenky.

Uvádíme jen