§ 23e ZDP Omezení uznatelnosti nadměrných výpůjčních výdajů

Komentář k § 23e ZDP obecně

Ustanovení § 23e ZDP dané zákonem č. 80/2019 Sb. účinným od 1. dubna 2019 transponuje do ZDP pravidlo směrnice ATAD pro omezení uplatnitelnosti "úroků" v základu daně z příjmů právnických osob. Jeho podstatou je, že nadměrné výpůjční výdaje jsou uznatelné v základu daně pouze do určitého stanového limitu.

Smyslem této nové právní úpravy je ochránit základ daně z příjmů právnických osob před jeho umělým snižováním pomocí dluhového financování.

Výjimky z režimu omezení uznatelnosti nadměrných výpůjčních výdajů jsou stanoveny v novém § 23f ZDP.

Při aplikaci pravidel v § 23e ZDP (ale také v § 23f ZDP) je nezbytné seznámit se s důvodovou zprávou vlády k těmto ustanovením.

Z bodu 1 přechodných ustanovení zákona č. 80/2019 Sb. vyplývá, že ustanovení § 23e ZDP (ale také souvisejícího § 23f ZDP) se nepoužije pro zdaňovací období započatá přede dnem 1. dubna 2019 (tedy ani například pro zdaňovací období kalendářní rok 2019) a použije se nejdříve pro zdaňovací období započatá dnem 1. dubna 2019 a později, to znamená, že se použije nejdříve pro zdaňovací období hospodářského roku počínajícího dnem 1. dubna 2019 a později a pro zdaňovací období kalendářního roku se použije nejdříve až od roku 2020.

Z bodu 11 přechodných ustanovení zákona č. 80/2019 Sb. vyplývá, že úroky, které jsou podle právních předpisů upravujících účetnictví součástí ocenění majetku uvedeného do užívání před 17. červnem 2016, a úroky obsažené v úplatě na základě závazku o přenechání majetku k úplatnému užití s právem strany tohoto závazku na následný úplatný převod tohoto majetku ze smluv uzavřených před 17. červnem 2016 se nepovažují za výpůjční výdaje. Pozor tedy na to, že až na tyto dvě výjimky se nová pravidla pro omezení daňové uznatelnosti nadměrných výpůjčních výdajů budou aplikovat na všechny nadměrné výpůjční výdaje ze smluv uzavřených po 31. březnu 2019 i v zásadě ze všech do té doby uzavřených smluv, resp. ze všech dodatků k těmto smlouvám (samozřejmě při platnosti bodu 1 přechodných ustanovení, to znamená, že se musí vzít v potaz, kdy se vůbec § 23e ZDP použije nejdříve).

V praxi napomůže "INFORMACE GENERÁLNÍHO FINANČNÍHO ŘEDITELSTVÍ k aplikaci zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, ve vztahu k problematice ATAD" publikovaná na internetových stránkách Finanční správy ČR.

Komentář k § 23e odst. 1 ZDP

Odstavec 1 stanovuje povinnost poplatníka daně z příjmů právnických osob zvýšit jeho výsledek hospodaření nebo jeho rozdíl mezi příjmy a výdaji o částku odpovídající kladnému rozdílu mezi nadměrnými výpůjčními výdaji a limitem uznatelnosti nadměrných výpůjčních výdajů, kterým je vyšší z částek uvedených v písmenech a) nebo b).

Pokud rozdíl nadměrných výpůjčních výdajů a limitu jejich uznatelnosti nebude kladný (nadměrné výpůjční výdaje nepřesáhnou určený limit), nebude poplatník podle § 23e ZDP dále postupovat (výjimkou je případný postup podle odstavce 6 viz dále).

Pro snížení administrativní zátěže poplatníků je stanoven absolutní limit v odstavci 1 písm. b) 80 000 000 Kč tak, aby povinnost zvýšit výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji dopadla pouze na poplatníky, kteří využívají ve vysoké míře finanční úvěrové nebo obdobné nástroje a u kterých je tak větší riziko toho, že by základ daně mohl být uměle snižován nadměrnými výpůjčními výdaji.

Komentář k § 23e odst. 2 ZDP

Nadměrné výpůjční výdaje jsou definovány jako daňově uznatelné výpůjční výdaje po odečtení zdanitelných výpůjčních příjmů za dané období.

Komentář k § 23e odst. 3 ZDP

Odstavec 3 definuje pojem výpůjční výdaj, který je použit pro výpočet nadměrných výpůjčních výdajů. Jde zde o taxativní výčet výpůjčních výdajů.

Podle písm. a) je výpůjčním výdajem finanční výdaj. Finanční výdaj definuje § 25 odst. 1 písm. w) ZDP jako úrok z úvěrového finančního nástroje [definice úvěrového finančního nástroje je v § 19 odst. 1 písm. zk) ZDP] a související výdaje, včetně výdajů na obstarání, zpracování úvěrů a poplatků za záruky, a to bez ohledu na skutečnost, zda tento výdaj plyne spojené osobě, nebo osobě nespojené.

Těmito výdaji se rozumí také výdaje na základě úvěrového finančního nástroje s podílem na zisku, kde se může jednat o různé hybridní instrumenty, jako např. platby na základě půjček s podílem na zisku, které dlužníka vedou k účtování úroku a zároveň k výplatě podílu na zisku. Pro účely § 23e ZDP se v takovém případě bude za výpůjční výdaj ale považovat pouze skutečný úrok, přičemž dividenda, resp. podíl na zisku bude hodnocen samostatně a do výpočtu vstupovat nebude.

Stejně tak nejsou explicitně uvedeny výpůjční výdaje plynoucí z vyměnitelného dluhopisu a dluhopisu bez kupónů, protože oba druhy těchto dluhopisů spadají pod definici úvěrového finančního nástroje, ze kterého plynou výdaje, které jsou podle písm. a) výpůjčními výdaji vždy. Z praktického hlediska pak bude ale nutné tyto výpůjční výdaje stanovit právě s ohledem na jejich specifičnost a vzít v úvahu, jakým způsobem je úrok v konkrétním případě vyjádřen (např. může být vyjádřen rozdílem mezi emisní a nominální hodnotou).

Ustanovení písmena b) dopadá na situace, kdy poplatník využívá takového způsobu financování, který je alternativní volbou ke standardnímu způsobu financování (závazek, který je svou podstatou úvěrovým finančním nástrojem). Vzhledem k tomu je v písm. b) využit pojem výdaj, který svou podstatou představuje plnění za poskytnutí úvěrového finančního nástroje, bez ohledu na závazek, ze kterého takové plnění plyne, protože ačkoli se formálně o úrok jednat nebude, ekonomicky bude možné tento výpůjční výdaj vymezit a spočítat. Poplatník je povinen situaci individuálně posoudit a zahrnout úrok a ve spojení s písmenem h) výdaje související s takovým závazkem odpovídající výdajům podle písm. a) mezi výpůjční výdaje.

Písmeno c) do výpůjčních výdajů řadí dále výdaje související s deriváty ve smyslu zákona č. 256/2004 Sb., o podnikání na kapitálovém trhu, ve znění pozdějších předpisů, a to ve výši pomyslných úrokových výdajů u tzv. strukturovaných produktů, nebo výdajů souvisejících s jinými deriváty. Pomyslnými úrokovými výdaji se rozumí především ty výdaje, které nejsou explicitně označeny jako úroky, protože jsou součástí jiného výdaje, nicméně z ekonomického hlediska se jedná o platbu úroku, tj. o výpůjční výdaj. Takovým případem může být přecenění derivátu do výsledku hospodaření poplatníka.

Podle písmene d) může být výpůjčním výdajem výdaj spojený s derivátem, který byl sjednán za účelem zajištění rizika spojeného s úvěrovým financováním (např. úrokové nebo měnové riziko), či za jiným účelem souvisejícím s úvěrovým financováním a to bez ohledu na fakt, zda je či není vedeno zajišťovací účetnictví podle účetních předpisů.

Písmeno e) do výpůjčních výdajů zahrnuje také kursové rozdíly, vzniklé na základě nástrojů popsaných v písm. a) až d).

Ustanovení písmene f) dopadá na úrokové výdaje obsažené v úplatě na základě závazku o přenechání majetku k úplatnému užití s jeho následným úplatným převodem na smluvní stranu, která majetek úplatně užívá ("leasingový…