dnes je 22.5.2024

Input:

§ 7 ZoR Rezerva na opravy hmotného majetku

25.7.2017, , Zdroj: Verlag DashöferDoba čtení: 17 minut

6.1.8
§ 7 ZoR Rezerva na opravy hmotného majetku

Ing. Martin Gorčík

Úplné znění

Ustanovení související k § 7 ZoR

  • Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP)

    • - § 26 odst. 2 – Definice hmotného majetku
    • - § 33 – Definice technického zhodnocení, rekonstrukce a opravy
    • - § 38ma – Daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob za období, za které se podává daňové přiznání
  • Zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (NOZ)

    • - § 2349 až 2357 – Pacht závodu
Komentář

Komentář k § 7 odst. 1 až 3 ZoR

Rezervy na opravu může vytvářet:

  • vlastník majetku (resp. organizační složka státu příslušná hospodařit s majetkem státu, státní organizace příslušná hospodařit nebo s právem hospodařit s majetkem státu),

  • příspěvková organizace územního samosprávného celku nebo dobrovolného svazku obcí u hmotného majetku předaného zřizovatelem k hospodaření,

  • dobrovolný svazek obcí u hmotného majetku vloženého členskou obcí,

  • podílový fond, jehož součástí je hmotný majetek,

  • svěřenský fond, jehož součástí hmotný majetek je,

  • pachtýř hmotného majetku na základě smlouvy o pachtu obchodního závodu, pokud je zavázán písemnou smlouvou předmětnou opravu provádět.

Na základě zákona č. 170/2017 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti daní, dochází k velmi významné změně, a to pro poplatníky daně z příjmů, kterými jsou: příspěvkové organizace územního samosprávného celku nebo dobrovolného svazku obcí a dobrovolný svazek obcí.

Uvedení poplatníci jsou ve smyslu ustanovení § 28 odst. 1 písm. d) a e) ZDP nově považováni za odpisovatele hmotného majetku, který jim byl předán zřizovatelem k hospodaření, resp. u hmotného majetku vloženého členskou obcí. To tedy znamená, že i když hmotný majetek není ve vlastnictví příspěvkové organizace nebo dobrovolného svazku obcí, ale je jim pouze předán zřizovatelem – územním samosprávným celkem, dobrovolným svazkem obcí nebo vložen členskou obcí k hospodaření, přesto lze za splnění všech zákonných podmínek u takového majetku uplatňovat daňové odpisy v základu daně. V této souvislosti je však ve smyslu ustanovení § 30 odst. 10 ZDP povinna příspěvková organizace a dobrovolný svazek obcí pokračovat v daňovém odpisování započatém zřizovatelem, resp. členskou obcí.

Na tyto změny v odpisování hmotného majetku předaného zřizovatelem k hospodaření příspěvkové organizaci nebo vloženého členskou obcí do dobrovolného svazku obcí navazuje ZoR, a to prostřednictvím novelizace ustanovení § 7 odst. 1 písm. a) ZoR. Obecně lze uvést, že ustanovení § 7 odst. 1 ZoR upravuje úplný výčet těch poplatníků daně z příjmů, kteří jsou oprávněni za splnění všech podmínek daných ustanovením § 7 ZoR, vytvářet na vrub daňově účinných nákladů rezervu na opravy hmotného majetku.

Zákonem č. 170/2017 Sb. tedy došlo k rozšíření množiny poplatníků daně z příjmů oprávněných k tvorbě a čerpání rezervy na opravy hmotného majetku o:

  • příspěvkové organizace územního samosprávného celku nebo dobrovolného svazku obcí u hmotného majetku předaného zřizovatelem k hospodaření a

  • dobrovolný svazek obcí u hmotného majetku vloženého členskou obcí.

Pokud jde o hmotný majetek užívaný nájemcem, platí, že do zdaňovacího období 2005 nebylo nutné, aby předmětný hmotný majetek nájemce užíval na základě smlouvy o nájmu podniku. Mohlo jít o užívání na základě nájemní smlouvy, jak je to v praxi nejobvyklejší.

Počínaje zdaňovacím obdobím započatým v r. 2006 však nájemce majetku, aby mohl nově tvořit rezervu na opravu, musí mít uzavřenu smlouvu o nájmu podniku, a musí být v této smlouvě k opravám majetku zavázán. Pouhá nájemní smlouva již nepostačuje.

Ohledně stávajících rezerv, vytvořených před účinností novely č. 545/2005 Sb. ZDP, která toto zpřísnění zavedla, je pak důležité příslušné přechodné ustanovení čl. 5 zákona č. 545/2005 Sb. Nájemce může pokračovat v tvorbě rezervy i ve zdaňovacím období započatém v roce 2006, pokud do 31. prosince 2005 uzavřel příslušnou smlouvu o nájmu podniku. Jestliže tuto smlouvu neuzavřel, daňovou rezervu dál tvořit nemůže. Stávající, dosud vytvořené rezervy přitom nebylo nutné zrušit k 1. lednu 2006, ale lze je zrušit nejpozději v tom zdaňovacím období, v němž bylo předpokládáno zahájení opravy.

ZoR ve znění od 1. 1. 2014 stanoví, že jsou oprávněni tuto rezervu vytvářet pachtýři hmotného majetku, a to pouze za předpokladu, že mají uzavřenu smlouvu o pachtu obchodního závodu, která je upravena v § 2349 až 2357 NOZ.

Rezervu podle tohoto ustanovení lze vytvářet jen na takový majetek, který je hmotným majetkem podle § 26 odst. 2 ZDP.

Rezervy nelze tvořit na opravy:

  • majetku, spadajícího do první odpisové skupiny podle Přílohy č. 1 k ZDP,

  • majetku určeného k likvidaci,

  • vyvolané škodou nebo jinou nepředvídanou nebo nahodilou událostí,

  • pravidelně se opakující každý rok,

  • majetku, k němuž má vlastnické právo poplatník, vůči jehož majetku trvají účinky prohlášení konkursu podle insolvenčního zákona.

Mělo by jít tedy o opravy, které jsou vyvolány dlouhodobým opotřebováním majetku, a které představují relativně významný jednorázový zásah, nikoli pravidelně každý rok se opakující výkony charakteru údržby majetku. Nelze tvořit rezervy na technické zhodnocení majetku. S tím souvisí významná otázka rozlišení zásahů na majetku, které jsou opravou a zásahů povahy technického zhodnocení podle § 33 ZDP. V této oblasti již existuje ustálená judikatura Nejvyššího správního soudu.

Komentář k § 7 odst. 4 ZoR

Novelou danou zákonem č. 2/2009 Sb., byla do ZoR vtělena povinná deponace peněžních prostředků na samostatný účet v bance, a to v plné výši zaúčtované rezervy na opravu hmotného majetku za příslušné zdaňovací období. Aby tedy byla rezerva na opravu hmotného majetku za konkrétní zdaňovací období daňově účinná, musí poplatník peněžní prostředky v plné výši zaúčtované rezervy převést na samostatný účet v bance se sídlem na území členského státu Evropské unie, a to nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání za dané zdaňovací období. Přitom samostatný účet může být veden v českých korunách nebo v Eurech a musí být určen výhradně pro ukládání prostředků rezerv tvořených podle ZoR. ZoR dále výslovně stanoví, že peněžní prostředky samostatného účtu mohou být čerpány pouze na účely, na které byla rezerva vytvořena.

ZoR dále pamatuje na situace, kdy poplatník podmínku deponace peněžních prostředků nesplní. Pokud se jedná o tvorbu rezervy, která započala naposledy ve zdaňovacím období započatém v roce 2010, pak v případě, že poplatník nepřevedl peněžní prostředky v plné výši, do termínu pro podání daňového přiznání za dané konkrétní období, na samostatný účet, rezerva se zruší v následujícím zdaňovacím období.

Za předpokladu, že první zdaňovací období tvorby rezervy na opravu hmotného majetku spadá do zdaňovacího období započatého v roce 2011 a následně dojde k porušení podmínky deponace, pak se rezerva zruší ve zdaňovacím období, za které se příslušné daňové přiznání podává.

Příklady

Příklad

Akciová společnost tvoří od roku 2009 rezervu na opravu vozidla po dobu třech zdaňovacích období. Celková výše rezervy je 300 000 Kč, tzn., že od roku 2009 do roku 2011 zaúčtuje tvorbu rezervy ve výši 100 000 Kč ročně. Aby účetní tvorba rezervy byla i daňově uznatelným nákladem, musí poplatník vždy do termínu pro podání daňového přiznání odvést na samostatný účet peněžní prostředky v plné výši natvořené rezervy. Předpokládejme, že tvorba v letech 2009 a 2010 byla doprovázena deponací peněžních prostředků, ale v souvislosti s tvorbou rezervy v roce 2011 poplatník již peníze na samostatný účet neposlal.

Řešení:

Rok   Rezerva   Účetní zápis   Odvedená částka   Zápis v DAP  
2009   100 000 Kč   552/451 (100 000 Kč)   100 000 Kč do 30. 6. 2010   ---  
2010   100 000 Kč   552/451 (100 000 Kč)   100 000 Kč do 30. 6. 2011   ---  
2011   100 000 Kč   552/451 (100 000 Kč)   0 Kč   100 000 Kč na ř. 40  
2012   ---   451/552 (300 000 Kč)   ---   100 000 Kč na ř. 112  

Jelikož poplatník do termínu pro podání daňového přiznání za zdaňovací období roku 2011 (2. 7. 2012) neodvedl na samostatný účet částku účetně natvořené rezervy (100 000 Kč), nemůže být tato částka považována za daňově uznatelný náklad, a tudíž je poplatník povinen o 100 000 Kč zvýšit výsledek hospodaření. Zápis je proveden na řádku 40 daňového přiznání za zdaňovací období roku 2011.

V následujícím roce (2012) je poplatník povinen zrušit celou vytvořenou rezervu ve výši 300 000 Kč a to účetním zápisem 451/552. Jelikož však 100 000 Kč z této částky již bylo vyloučeno z daňových nákladů v roce 2011, upraví poplatník v souladu s § 23 odst. 3 písm. c) ZDP bod 3. v daňovém přiznání za rok 2012 výsledek hospodaření o 100 000 Kč na řádku

Nahrávám...
Nahrávám...