dnes je 7.12.2022

Input:

Daňová evidence podle zákona o daních z příjmů

25.8.2015, , Zdroj: Verlag Dashöfer

2015.18.2
Daňová evidence podle zákona o daních z příjmů

Ing. Jiří Vychopeň

VYŠLO V ČÍSLE 18/2015

Od roku 2004 se povinnost vést účetnictví týká jen těch poplatníků daně z příjmů fyzických osob, kteří jsou účetními jednotkami podle zákona č. 563/1992 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZoÚ"), přičemž i tyto účetní jednotky účtují v soustavě podvojného účetnictví (do roku 2003 platila pro podnikatele, kteří nebyli zapsáni v obchodním rejstříku, povinnost vést jednoduché účetnictví, pokud zvláštní zákon nestanovil jinak).

Podle § 1 ZoÚ se fyzické osoby stávají účetními jednotkami, pokud

  • jsou jako podnikatelé zapsány v obchodním rejstříku,

  • jsou podnikateli a jejich obrat podle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen "ZDPH"), včetně plnění osvobozených od této daně, jež nejsou součástí obratu, v rámci jejich podnikatelské činnosti přesáhl za bezprostředně předcházející kalendářní rok částku 25 000 000 Kč, a to od prvního dne kalendářního roku,

  • jsou podnikateli a jsou společníky sdruženými ve společnosti podle § 2716 a násl. zákona č. 89/2012 Sb., občanského zákoníku (dále jen "NOZ"), pokud alespoň jeden ze společníků sdružených v této společnosti je účetní jednotkou podle zákona o účetnictví,

  • vedou účetnictví na základě svého rozhodnutí,

  • jim povinnost vedení účetnictví ukládá zvláštní právní předpis.

Podle ustanovení § 23 odst. 2 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDP"), se u poplatníků, kteří nevedou účetnictví, vychází pro zjištění dílčího základu daně podle § 7 ZDP z rozdílu mezi příjmy a výdaji. Tento rozdíl lze zjistit:

  • jako rozdíl mezi dosaženými příjmy ze samostatné činnosti a výdaji prokazatelně vynaloženými na jejich dosažení, zajištění a udržení (tj. výdaji podle § 24 ZDP), nebo

  • jako rozdíl mezi dosaženými příjmy ze samostatné činnosti a výdaji v procentní výši podle ustanovení § 7 odst. 7 ZDP.

Poplatníci daně z příjmů fyzických osob s příjmy ze samostatné činnosti podle § 7 ZDP, kteří nevedou účetnictví a neuplatňují výdaje v procentní výši z dosažených příjmů podle § 7 odst. 7 ZDP, jsou podle ustanovení § 7 odst. 13 ZDP povinni pro zajištění zjištění základu daně vést daňovou evidenci podle § 7b ZDP (dále jen "daňová evidence"), která podle ustanovení § 7b odst. 1 ZDP musí obsahovat

a) údaje o příjmech a výdajích, v členění potřebném pro zjištění základu daně,

b) údaje o majetku a závazcích.

Zákonem je stanoven pouze účel a obsah daňové evidence. Ke způsobu či formě vedení daňové evidence zákon nic bližšího nestanoví a ani v pokynu GFŘ D-22 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení ZDP není ke způsobu či formě vedení daňové evidence nic bližšího uvedeno (nic bližšího ke způsobu a formě vedení daňové evidence nebylo uvedeno ani v předcházejícím pokynu GFŘ D-6, ani v dřívějších pokynech MF D-300 nebo D-190). Záleží tedy jen na poplatníkovi, jaký způsob a konkrétní formu daňové evidence zvolí. Mnozí poplatníci i v současné době vedou daňovou evidenci obdobným způsobem, jakým bylo do roku 2003 upraveno jednoduché účetnictví.

Daňovou evidenci by měl poplatník vždy vést tak, aby na jejím základě bylo možno zjistit a prokázat správnou výši dílčího základu daně podle § 7 ZDP. Součástí daňové evidence by proto měly být i příslušné doklady (vystavené a přijaté faktury, doklady o hotovostních a bezhotovostních platbách, o provedených zápočtech apod.). Nedostatečná daňová evidence může poplatníkovi zkomplikovat prokazování správnosti jím tvrzeného dílčího základu daně a dalších skutečností, které je poplatník povinen uvádět v přiznání k dani z příjmů fyzických osob, a v krajním případě může být i důvodem pro stanovení daně správcem daně podle pomůcek (viz § 98 DŘ).

Pozor!
Daňová evidence nemá nic společného s účtováním (tj. ani s vedením jednoduchého účetnictví) a účetní předpisy se poplatníků vedoucích daňovou evidenci netýkají, pokud není v ZDP výslovně stanoveno jinak.

Vedení daňové evidence je oproti vedení účetnictví administrativně jednodušší a často vede i k výhodnějšímu zdaňování příjmů ze samostatné činnosti (u poplatníka vedoucího daňovou evidenci se do základu daně nezahrnují dosud neuhrazené pohledávky, zatímco základ daně se snižuje i o výdaje vynaložené na pořízení dosud nespotřebovaných zásob).

V řadě případů je ale pro poplatníka s příjmy ze samostatné činnosti z různých důvodů (někdy i daňových) výhodnější vedení účetnictví. Při případném přechodu z daňové evidence na vedení účetnictví postupuje poplatník podle Přílohy č. 3 k ZDP.

Poplatník daně z příjmů fyzických osob s příjmy ze samostatné činnosti, který dosud vedl účetnictví, může stanoveným způsobem ukončit vedení účetnictví a přejít na daňovou evidenci. Podle ustanovení § 4 odst. 7 ZoÚ však mohou účetní jednotky, které jsou fyzickými osobami, ukončit vedení účetnictví nejdříve po uplynutí 5 po sobě jdoucích účetních období, ve kterých vedly účetnictví (to neplatí pouze při ukončení činnosti). Postup poplatníka daně z příjmů fyzických osob při přechodu z vedení účetnictví na daňovou evidenci je upraven v Příloze č. 2 k ZDP.

Příklad

Příklad 1:

Od 1. 1. 2011 vede poplatník daně z příjmů fyzických osob účetnictví. Letos (v roce 2015) poplatník zjistil, že je pro něj z daňového hlediska výhodnější daňová evidence podle § 7b ZDP. Minimálně do konce roku 2015 však poplatník musí ještě vést účetnictví, tudíž na daňovou evidenci může přejít nejdříve od 1. 1. 2016. Při přechodu z vedení účetnictví na daňovou evidenci bude poplatník postupovat podle Přílohy č. 2 k ZDP.

Daňová evidence podle § 7b ZDP nemá nic společného s evidencí pro účely daně z přidané hodnoty, kterou jsou povinni vést plátci nebo identifikované osoby podle § 100 a § 100a ZDPH.

Podle ustanovení § 100 odst. 3 písm. b) ZDPH jsou plátci povinni vést v evidenci pro účely daně z přidané hodnoty také evidenci obchodního majetku, kterým se podle ustanovení § 4 odst. 4 písm. c) ZDPH pro účely tohoto zákona rozumí souhrn majetkových hodnot, který slouží nebo je určen osobě povinné k dani k uskutečňování ekonomických činností. Tato evidence obchodního majetku nemá nic společného s evidováním obchodního majetku v daňové evidenci podle § 7b ZDP (vymezení obchodního majetku pro účely daně z přidané hodnoty je zcela odlišné od vymezení obchodního majetku pro účely daní z příjmů, jak bude ještě dále uvedeno).

Příjmy v daňové evidenci

Předmětem daňové evidence jsou příjmy ze samostatné činnosti podle § 7 odst. 1 písm. a) až c) a odst. 2 ZDP, tj.:

  • příjmy ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství,

  • příjmy ze živnostenského podnikání,

  • příjmy z jiného podnikání, ke kterému je potřeba podnikatelské oprávnění (např. příjmy ze samostatné činnosti lékařů, advokátů, notářů, daňových poradců),

  • příjmy z užití nebo poskytnutí práv z průmyslového vlastnictví, autorských práv včetně práv příbuzných právu autorskému, a to včetně příjmů z vydávání, rozmnožování a rozšiřování literárních a jiných děl vlastním nákladem,

  • příjmy z výkonu nezávislého povolání (např. příjmy ze samostatné činnosti sportovců nebo umělců),

  • příjmy z nájmu majetku zařazeného v obchodním majetku.

Za příjmy podle § 7 ZDP se považují i příjmy spolupracujících osob podle § 13 ZDP včetně osob zúčastněných na chodu rodinného závodu.

Podle pokynu GFŘ D-22 se za příjmy podle § 7 ZDP považují příjmy ze samostatné činnosti vykonávané na základě povolení, registrace nebo jiného souhlasu příslušného orgánu, pokud je ho k výkonu takové samostatné činnosti třeba, a to i tehdy, jestliže toto povolení, registrace nebo souhlas byly vydány v průběhu zdaňovacího období, dále příjmy z nájmu majetku vloženého do obchodního majetku poplatníka a příjmy plynoucí z veškerého nakládání s majetkem vloženým do obchodního majetku poplatníka, včetně příjmů z prodeje cenných papírů.

Příklad

Příklad 2:

V roce 2015 poplatník s příjmy podle § 7 ZDP prodá osobní automobil, který má od roku 2010 vložený do obchodního majetku a vede jej v daňové evidenci na příslušné inventární kartě. Jestliže bude automobil v okamžiku jeho prodeje veden v daňové evidenci poplatníka, bude příjem z jeho prodeje uveden v daňové evidenci jako příjem ze samostatné výdělečné činnosti podle § 7 ZDP (tento příjem podléhá i sociálnímu a zdravotnímu pojištění). Pokud by ale poplatník prokazatelně ukončil vedení automobilu v daňové evidenci před datem jeho prodeje záznamem na inventární kartě o vyřazení automobilu z obchodního majetku, nebude příjem z prodeje automobilu uvádět v daňové evidenci, jelikož by se v takovém případě jednalo o jiný příjem podle § 10 ZDP (na rozdíl od předchozího případu tento příjem nepodléhá sociálnímu ani zdravotnímu pojištění).

Za příjmy z jiného podnikání, ke kterému je potřeba podnikatelské oprávnění, se od zdaňovacího období roku 2014 považují také příjmy ze samostatné činnosti ve smyslu § 420 odst. 1 NOZ provozované bez příslušného podnikatelského oprávnění. Podle pokynu GFŘ D-22 jsou příjmy z činnosti poplatníka, kterou poplatník vykonává bez podnikatelského oprávnění, přestože k této činnosti podnikatelské oprávnění potřeba je, podřazeny pod § 7 odst. 1 písm. c) ZDP, tj. pod příjmy z jiného podnikání neuvedeného v § 7 odst. 1 písm. a) a b) ZDP. V pokynu GFŘ D-22 je k § 7 ZDP také ještě uvedeno, že pokud je některá činnost zákonem zcela zakázána (např. obchodování s lidmi, obchod s drogami apod.), nemůže být taková činnost podnikáním ve smyslu § 420 NOZ.

Příklad

Příklad 3:

Fyzická osoba podniká na základě živnostenského oprávnění k provozování volné živnosti, přičemž u ohlášení volné živnosti uvedla jako obor činnosti pouze údržbu motorových vozidel a jejich příslušenství. Pro účely daní z příjmů vede podnikatel daňovou evidenci podle § 7b ZDP. Od roku 2013 podnikatel občas provádí i opravy silničních motorových vozidel, ačkoli k tomu nemá příslušné živnostenské oprávnění (podle přílohy č. 1 k živnostenskému zákonu se jedná o řemeslnou živnost). Ve zdaňovacím období roku 2013 podnikatel neuváděl příjmy za opravy silničních motorových vozidel v daňové evidenci, jelikož se podle tehdy platné právní úpravy a dřívějšího pokynu GFŘ D-6 nejednalo o příjmy z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti podle § 7 ZDP, ale o jiné příjmy podle § 10 ZDP (tyto příjmy nepodléhaly sociálnímu ani zdravotnímu pojištění). Od roku 2014 se za příjmy ze samostatné činnosti podle § 7 ZDP již považují i příjmy ze živnosti provozované bez příslušného živnostenského oprávnění, a proto podnikatel od uvedeného zdaňovacího období uvádí v daňové evidenci i příjmy z oprav motorových vozidel prováděných bez příslušného živnostenského oprávnění (tyto příjmy podléhají i sociálnímu a zdravotnímu pojištění).

Předmětem daně z příjmů fyzických osob jsou podle ustanovení § 3 odst. 2 ZDP příjmy peněžní i nepeněžní dosažené i směnou (podle ustanovení § 23 odst. 6 ZDP se příjmy získané směnou posuzují pro účely tohoto zákona jako příjmy získané prodejem).

Nepeněžní příjmy se podle ustanovení § 3 odst. 3 ZDP oceňují

a) podle právního předpisu upravujícího oceňování majetku,

b) jako pětinásobek hodnoty ročního plnění, pokud příjem spočívá v jiném majetkovém prospěchu, jehož obsahem je opakující se plnění na dobu

1. neurčitou,

2. života člověka nebo

3. delší než 5 let.

Podle § 23 odst. 6 písm. a) ZDP jsou ale ve stanovených případech nepeněžním příjmem u vlastníka (pronajímatele) výdaje (náklady) vynaložené nájemcem na najatém majetku se souhlasem pronajímatele nad rámec smluveného nájemného a neuhrazené vlastníkem (pronajímatelem). Podle pokynu GFŘ D-22 k uvedenému ustanovení je příjmem vlastníka (pronajímatele), který vede daňovou evidenci, také nepeněžní plnění od nájemce, kterým je zcela nebo zčásti hrazeno nájemné (např. formou technického zhodnocení, oprav, údržby), a to v tom zdaňovacím období, ve kterém bylo nepeněžní plnění nájemcem vynaloženo.

Předmětem daňové evidence nejsou příjmy, které jsou od daně z příjmů osvobozeny nebo nejsou předmětem této daně (např. vklady vlastních peněžních prostředků, přijaté zápůjčky, přijaté přeplatky daně z příjmů fyzických osob a pojistného na soc. a zdrav. pojištění OSVČ).

V pokynu GFŘ D-22 k § 23 odst. 6 ZDP je uvedeno, ve kterých případech se za příjem podle tohoto zákona považuje i daň z přidané hodnoty (např. DPH, kterou plátce uplatní jako nárok na odpočet daně při změně režimu podle § 79 odst. 1 až 3 ZDPH v souvislosti s registrací plátce).

Evidence příjmů pro účely daní z příjmů zpravidla neposkytuje údaj o obratu vymezeném v § 4a ZDPH, který je však i pro poplatníka vedoucího daňovou evidenci důležitým kritériem pro účely uvedeného zákona, např.:

  • pro povinnou registraci osoby povinné k dani jako plátce (viz § 6 ZDPH),

  • pro vznik povinnosti plátce podávat daňová přiznání k DPH elektronicky (§ 101a ZDPH),

  • pro vznik možnosti plátce změnit zdaňovací období z měsíčního na čtvrtletní (viz § 99a ZDPH),

a jak bylo již dříve uvedeno, je obrat podle ZDPH upravený podle zákona o účetnictví u fyzických osob, které jsou podnikateli, kritériem pro případný vznik účetní jednotky.

Pozor!
Výši obratu podle § 4a ZDPH je nutno zjišťovat z evidence úplat náležejících osobě povinné k dani za uskutečněná dodání zboží a poskytnuté služby, které se podle uvedeného ustanovení započítávají do obratu, nikoliv z evidence příjmů pro účely daní z příjmů.

Výdaje v daňové evidenci

V daňové evidenci se vedou také údaje o výdajích vynaložených na dosažení, zajištění a udržení příjmů (dále též "daňové výdaje"), a to v prokázané výši. Za tím účelem by měly být součástí daňové evidence i příslušné doklady k vynaloženým výdajům. Při evidenci výdajů pro účely daní z příjmů se poplatník řídí zejména ustanoveními § 24 a 25 ZDP. Podle pokynu GFŘ D-22 jsou výdaje vymezené v § 24 odst. 2 ZDP daňovými výdaji podle § 24 odst. 1 ZDP bez ohledu na skutečnost, zda slouží k dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů, za předpokladu, že v příslušném ustanovení není omezující podmínka jinými ustanoveními tohoto zákona nebo jiného zvláštního právního předpisu.

Daňové výdaje mají v některých případech také nepeněžní podobu, např.:

  • odpisy hmotného majetku uplatněné v příslušném zdaňovacím období (podle pokynu GFŘ D-22 k § 26 ZDP musí být odpisy za každý jednotlivý hmotný a nehmotný majetek, které jsou uplatňované jako daňový výdaj, vedeny průkazným způsobem po celou dobu odpisování),

  • poměrná část úplaty u finančního leasingu hmotného majetku připadající na příslušné zdaňovací období,

  • zůstatková cena prodaného nebo likvidovaného hmotného majetku,

  • tvorba rezervy na opravy hmotného majetku podle zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů,

  • náhrada za použití vlastního silničního motorového vozidla ve výši sazby základní náhrady a náhrady výdajů za spotřebované pohonné hmoty apod.

Od zdaňovacího období roku 2009 mohou poplatníci s příjmy ze samostatné činnosti podle § 7 ZDP uvádět v daňové evidenci jako daňový výdaj namísto skutečně vynaložených výdajů na pohonné hmoty a parkovné tzv. paušální výdaj na dopravu podle § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP.

U poplatníků, kteří vedou daňovou evidenci podle § 7b ZDP, jsou podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. zn) ZDP daňovým výdajem také výdaje na pořízení nehmotného majetku nebo jeho technického zhodnocení, a to bez ohledu na jejich výši.

Příklad

Příklad 4:

Poplatník s příjmy podle § 7 ZDP, který vede daňovou evidenci, si v roce 2015 pořídil pro své podnikání software, za který v tomto roce zaplatil pořizovací cenu bez DPH ve výši 180 000 Kč. V daňové evidenci za zdaňovací období roku 2015 uvede poplatník celou tuto částku jako daňový výdaj.

Od zdaňovacího období roku 2014 jsou podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. zx) ZDP daňovým výdajem u poplatníků, kteří vedou daňovou evidenci podle § 7b ZDP, také výdaje na zřízení práva stavby, není-li toto právo stavby součástí ceny stavby, a to v poměrné výši připadající ze sjednané doby zřízení práva stavby na příslušné zdaňovací období.

U poplatníků, kteří vedou daňovou evidenci podle § 7b ZDP, je podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. h) bodu 2. ZDP daňovým výdajem také plnění v podobě úplaty u finančního leasingu hmotného majetku, který lze podle tohoto zákona odpisovat, a to jen v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období. K tomu je v pokynu GFŘ D-22 uvedeno, že u poplatníků vedoucích daňovou evidenci se poměrná výše úplaty u finančního leasingu připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období podle § 24 odst. 2 písm. h) ZDP stanoví s přesností maximálně na kalendářní měsíce, a to i za každý započatý měsíc.

Při výpočtu poměrné části úplaty

Nahrávám...
Nahrávám...