dnes je 3.7.2022

Input:

Daňová podpora výzkumu a vývoje

24.4.2014, , Zdroj: Verlag Dashöfer

2015.10.9
Daňová podpora výzkumu a vývoje

Ing. Jan Zábrodský

VYŠLO V ČÍSLE 10/2015

Úvod

Daňová podpora výzkumu a vývoje zahrnuje 2 základní instrumenty:

1. Odpočet darů poskytnutých na výzkum a vývoj

Zákon o daních z příjmů umožňuje dárcům, kteří poskytnou právnickým osobám dar určený na financování vědy a výzkumu, odečíst si hodnotu tohoto daru za předpokladu splnění dalších podmínek. Tento typ daňové podpory tedy motivuje poplatníky jistou formou daňové úspory k financování vědy výzkumu ze soukromých zdrojů.

2. Odečet výdajů vynaložených na výzkum a vývoj

Podstatně významnějším typem daňové podpory je pak odčitatelná položka výdajů vynaložených na vědu a výzkum.

Podmínky odečtu jsou upraveny v §§ 34 – 34e ZDP. Odečet byl umožněn poprvé za zdaňovací období r. 2005. Podstatou je možnost odečíst od základu daně kvalifikované výdaje vynaložené na vědu a výzkum nad rámec již uplatněných výdajů (nákladů) zahrnutých v základu daně.

Dochází tedy k jakémusi "zdvojenému" uplatnění nákladů vynaložených na výzkum a vývoj, protože kromě běžného uplatnění předmětných nákladů v rámci základu daně (stejně, jako jsou uplatňovány jakékoli jiné tzv. daňově uznatelné náklady) může poplatník tyto náklady zahrnout podle zákonem daných pravidel do odpočtu a zde pak v rámci základu daně (jeho snížením) zohlednit podruhé.

Do odčitatelné položky přitom lze zahrnout (poprvé v r. 2014) až 110 % nákladů, jež byly v rámci činností výzkumu a vývoje vynaloženy v příslušném zdaňovacím období. Předmětné ustanovení dále stanoví bližší podmínky, jednak pokud jde o titul každého jednotlivého nákladu, ale i některé podmínky další. Hlavním praktickým problémem pak je náležité vyhodnocení toho, jaké konkrétní činnosti, vyvíjené v rámci podnikání poplatníka, lze považovat za činnosti v rámci výzkumu a vývoje, neboť hranice mezi např. vývojem nového výrobku a pouhou inovací výrobku stávajícího může být v praxi velmi nezřetelná a těžko uchopitelná.

Legislativní rámec

Vymezení činností výzkumu a vývoje:

  • zákon č. 130/2002 Sb., o podpoře výzkumu a vývoje z veřejných zdrojů, především § 2

  • tzv. příručka Frascati 2002 (shrnující metodiku OECD pro posuzování výzkumu a vývoje)

Vlastní podmínky daňového uplatnění odečtu:

  • § 34 odst. 4 ZDP a § 34a – § 34e ZDP

Výkladové pomůcky:

  • Metodický pokyn MF ČR č. D–288, k jednotnému postupu při uplatňování § 34 odst. 4 ZDP a § 34 odst. 5 ZDP (vydán 3. října 2005, k nalezení ve Finančním zpravodaji 10/2005)

  • Doporučení Rady pro výzkum a vývoj k aplikaci zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, při odpočtu výdajů vynaložených na projekty výzkumu a vývoje od základu daně

Princip

Od základu daně je možné odečíst 100 % výdajů vynaložených v období na realizaci projektu výzkumu a vývoje zahrnovaných do odpočtu. Od zdaňovacího období roku 2014 lze v rámci odpočtu uplatnit nad rámec 100 % ještě navíc dalších 10 % z přírůstku vynaložených výdajů oproti předcházejícímu období.

Obdobím je myšleno zdaňovací období nebo období, za které se podává daňové přiznání. Při porovnávání nárůstu výdaje lze vycházet pouze ze stejně dlouhých období.

Příklad

Příklad 1

Poplatník za zdaňovací období roku 2013 uplatnil náklady, které splňují podmínky pro uplatnění odpočtu výdajů na výzkum a vývoj v hodnotě 100 a v téže hodnotě uplatnil zmiňovaný odpočet od základu daně.

Za zdaňovací období roku 2014 dosáhly jeho kvalifikované výdaje na výzkum a vývoj:

a) 99

b) 110

c) 125

Jak vysoký lze uplatnit odpočet za zdaňovací období roku 2014?

V prvním případě lze uplatnit odpočet ve výši 100 %, tj. 99. V druhém případě je splněna podmínka navýšení výdajů na výzkum a vývoj oproti předchozímu období a je tedy možné uplatnit součet 100 % vynaložených výdajů do výše částky vynaložené v předchozím období 2013 (tedy z částky 100) a 110 % z nárůstu výdajů oproti předchozímu období, tedy z částky 10. Odpočet lze vyčíslit na 100 + 110 % z 10, tedy 111.

Ve třetím případě stejným způsobem dojdeme k částce 100 + 110 % z 25, tedy 127,5.

Výdaje, které mohou být zahrnovány do odpočtu, musí představovat výdaje, které poplatník vynaložil na dosažení, zajištění a udržení příjmů (tzv. daňově uznatelné náklady) a musí být evidovány odděleně od ostatních výdajů, přičemž tyto výdaje musí mít charakter experimentálních či teoretických prací, konstrukčních prací, výpočtů, návrhů technologií, výroby funkčního vzorku či prototypu produktu nebo jeho částí souvisejících s realizací projektu výzkumu a vývoje.

Naopak do odpočtu nelze zahrnout výdaje, které – byť jedinou korunou – jsou podpořeny z veřejných zdrojů, tedy dotacemi. (Došlo by tím k nedovolené dvojí veřejné podpoře.) Dále do odpočtu obecně nelze zahrnout výdaje na:

  • licenční poplatky,

  • služby,

  • výdaje na nehmotné výsledky výzkumu a vývoje pořízené od jiných osob.

Počínaje rokem 2014 došlo k jistému zmírnění předmětného omezení. Pokud jde o služby, je možné do odpočtu zahrnout:

  • nakoupené služby související s projektem výzkumu a vývoje v podobě experimentálních či teoretických prací nakoupených od veřejných vysokých škol nebo od výzkumných organizací,

  • dále také výdaje na finanční leasing hmotného movitého majetku, pokud souvisejí s realizací projektu výzkumu a vývoje (tj. zejména leasingové nájemné).

Pokud jde o výdaje na nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, je opět možné je do odpočtu zahrnout, pokud jsou pořízeny od veřejných vysokých škol nebo od výzkumných organizací.

Naopak od roku 2014 již nelze do odpočtu zahrnout výdaje na certifikaci výsledků výzkumu a vývoje.

Doba uplatnění

Z časového hlediska lze odpočet uplatnit v tom zdaňovacím období, kdy nárok na odpočet vznikl. Pokud ale v tom období vykázal poplatník nízký daňový základ nebo daňovou ztrátu, lze odpočet uplatnit nejpozději ve třech následujících zdaňovacích obdobích.

Praktický postup

Prvním, a přitom zásadním praktickým problémem při aplikaci daňové podpory výzkumu a vývoje je vymezení těch činností, které objektivně jsou aktivitou na poli výzkumu a vývoje, a jejich odlišení od činností jiných. Až návazně na to pak probíhá přiřazení, resp. rozklíčování příslušných výdajů či nákladů a jejich následné posouzení z hlediska podmínek daných příslušnými ustanoveními daňového předpisu a podrobně rozvedených ve výkladových pomůckách (především zmíněný pokyn D–288).

Hodlá-li poplatník předmětné daňové zvýhodnění využít, měl by se držet následujícího praktického postupu:

  Postup  
Krok 1   Podrobné obeznámení se s právním rámcem výzkumu a vývoje a s definicí činnosti výzkumu a vývoje, praktická aplikace tohoto právního rámce na konkrétní situaci poplatníka; tedy vyhodnocení toho, které konkrétní činnosti v rámci podnikatelských aktivit obsahují prvky činností výzkumu a vývoje a do jaké míry je obsahují.  
Krok 2   Stanovení metody sledování těchto činností, z hlediska časově pracovních kapacit, návazně z hlediska nákladů (tj. uzpůsobení evidence pracovní doby zaměstnanců, podílejících se na činnostech výzkumu a vývoje, zakázkové členění účetnictví pro účely sledování souvisejících nákladů atd.).  
Krok 3   Podrobné stanovení jednotlivých aktivit, resp. výzkumných a vývojových úkolů v rámci tzv. projektu výzkumu a vývoje (viz výklad dále).  
Krok 4   Náležité sledování nákladů v souladu s jednotlivými projekty ad 3 a podle metodiky předem stanovené ad 2.  
Krok 5   Odfiltrování nákladových položek uplatnitelných od položek neuplatnitelných podle podmínek daných v § 34b ZDP, případně s využitím výkladových pomůcek či vlastních výkladových rozborů.  
Krok 6   Závěrečná kontrola, a to z hlediska:
  • prokazatelnosti charakteru činností pohledem definice výzkumu a vývoje (krok 1)

  • průkaznosti členění nákladů v rámci jejich přiřazování k jednotlivým činnostem (krok 2)

  • souladu s projektovým vymezením činnosti (viz krok 3)

  • souladu s pravidly § 34 ZDP (krok 4)

  • průkaznosti a formální dostatečnosti příslušných účetních dokladů

 
Krok 7   Vykázání příslušné úhrnné částky na daňovém přiznání, daňové uplatnění buďto v běžném období, nebo v některém období následném (viz výklad dále).  

Vymezení výzkumu a vývoje

Výzkum je právně vymezen v § 2 zákona č. 130/2002 Sb., a to jako

"...systematická tvůrčí práce rozšiřující poznání, včetně poznání člověka, kultury nebo společnosti, metodami umožňujícími potvrzení, doplnění či vyvrácení získaných poznatků."

V rámci toho se rozlišuje:

  • základní výzkum, tedy "...experimentální nebo teoretické práce prováděné s cílem získat znalosti o základech či podstatě pozorovaných jevů, vysvětlení jejich příčin a možných dopadů při využití získaných poznatků",

  • aplikovaný výzkum, tedy "...experimentální nebo teoretické práce prováděné s cílem získání nových poznatků zaměřených na budoucí využití v praxi; ta část aplikovaného výzkumu, jehož výsledky se prostřednictvím vývoje využívají v nových výrobcích, technologiích a službách, které jsou určeny k podnikání podle zvláštního právního předpisu, se označuje jako průmyslový výzkum".

Vývoj je právně vymezen stejnou právní normou, a to jako

"...systematické tvůrčí využití poznatků výzkumu nebo jiných námětů k produkci nových nebo zlepšených materiálů, výrobků nebo zařízení anebo k zavedení nových či zlepšených technologií, systémů a služeb, včetně pořízení a ověření prototypů, poloprovozních nebo předváděcích zařízení."

Základním podmínkou a indicií toho, že danou činnost lze považovat za součást výzkumných a vývojových aktivit, je přitom

  • významná přítomnost ocenitelného prvku novosti,

  • vyjasnění výzkumné či technické nejistoty.

(V tomto smyslu předmětné kritérium upřesňuje i pokyn D–288.)

Od činností výzkumu a vývoje je nutné odlišit činnosti jiné, u kterých absentuje prvek novosti či prvek odstranění technické nejistoty. V praxi zpravidla může jít o činnosti v rámci programů průmyslových inovací, tj. takových činností v oblasti konstrukce a přípravy výroby, kde nejde o principiálně nová technická řešení, nýbrž pouze o dílčí změny a úpravy stávajících produktů, za použití postupů a technických řešení stávajících.

Problematický z pohledu tohoto rozlišení může být prakticky jakýkoli vývoj nového výrobku, neboť každý produkt zpravidla koncepčně a technicky do větší či menší míry vychází z produktů dřívějších. Je pak na posouzení konkrétního případu, nakolik významně je přítomen prvek novosti technického či technologického řešení (včetně aspektů designu, ergonomie apod.).

Příklad

Příklad 2

U technicky složitějších výrobků (např. automobil) je zřejmé, že např. i faceliftové úpravy mohou obsahovat řadu nových technických prvků, které jsou výsledkem často i dlouhodobého vývoje. Pro potřeby daňového zvýhodnění by ale i v těchto případech poplatník měl být schopen náležitě vysvětlit, v čem přesně spočívá účel a cíl daného výzkumného či vývojového programu, jehož výsledkem je nová faceliftová podoba výrobku.

Příklad

Příklad 3

Naproti tomu u výrobků již svou technickou podstatou jednoduchých (např. plastové kelímky pro běžné využití v domácnosti) zpravidla pouhá změna designu (tvar, barva, povrchová úprava) nepředstavuje výsledek výzkumu a vývoje, jde spíše o inovaci, přestože třeba objektivně představuje vylepšení výrobku z hlediska jeho ergonomických vlastností. Na druhou stranu i u jednoduchého produktu lze hovořit o výzkumu a vývoji, pokud jde např. o změnu použitého materiálu, zásadní změny technologie výroby apod.

Zatímco činnosti realizované v rámci výzkumu a vývoje požívají předmětného daňového zvýhodnění, činnosti jiné (např. inovativní) nikoli. Přitom je – ve smyslu jeho obecné důkazní povinnosti – na poplatníkovi, aby v nejasných či sporných případech oprávněnost nároku na daňový odečet správci daně prokázal, přičemž je zřejmé, že v praxi odlišit jedno od druhého může působit nemalé problémy. Platí to tím spíše, že často jde o činnosti specializované a natolik odborné, že pohledem laika lze např. míru novosti konkrétního technického řešení jen obtížně vyhodnotit. O to větší význam pak má náležité věcné a formální ošetření v oblasti kapacitní a nákladové evidence, technických specifikací aj.

Projekt výzkumu a vývoje

Jako elementární podmínka uplatnění odečtu byla do zákona doplněna povinnost zpracovat tzv. projekt výzkumu a vývoje, jehož účelem je právě to, aby poplatník byl schopen řádně a srozumitelně prezentovat, co je technickou podstatou dané výzkumné aktivity, jak byla tato podstata naplněna, a zejména, že jsou podmínky daňového odečtu splněny.

Projekt musí mít podobu písemného dokumentu a jeho zákonnými náležitostmi jsou:

  1. základní identifikační údaje o poplatníkovi, kterými jsou obchodní firma nebo název poplatníka, jeho sídlo a identifikační číslo, bylo-li přiděleno, popřípadě jméno a příjmení poplatníka, je-li poplatník fyzickou osobou, místo jeho trvalého pobytu a místo podnikání,
  2. doba řešení projektu (datum zahájení a datum ukončení řešení projektu),
  3. cíle projektu, které jsou dosažitelné v době řešení projektu a vyhodnotitelné po jeho ukončení,
  4. předpokládané celkové výdaje (náklady) na řešení projektu a předpokládané výdaje (náklady) v jednotlivých letech řešení projektu,
  5. jména a příjmení osob, které budou odborně zajišťovat řešení projektu, s uvedením jejich kvalifikace a formy pracovněprávního vztahu k poplatníkovi,
  6. způsob kontroly a hodnocení postupu řešení projektu a dosažených výsledků,
  7. datum a místo schválení projektu,
  8. jméno a podpis osoby odpovědné za projekt.

Klíčovým prvkem se přitom jeví zejména stanovení cílů výzkumného či vývojového úkolu a jejich dostatečný popis. Z něho by mělo být pokud možno nejen odborníkovi, ale i laickému posuzovateli zřejmé, že předmětné činnosti a práce směřují k nabytí nových technických informací či znalostí, které jsou i nějak ekonomicky využitelné. Přitom ale platí, že cílem výzkumu a vývoje může být i ověření platnosti určité hypotézy, ověření možnosti či nemožnosti určitého technického řešení apod. Neboli i zjištění a potvrzení toho, že nějaké zamýšlené technické řešení nevede k žádoucímu cíli, je pro řešitele informací s relevantní hodnotou a může být naplněným cílem projektu výzkumu a vývoje.

Příklad

Příklad 4

Cíl výzkumného projektu může být vymezen např. jako "Nalezení způsobu, jak vyrobit zlato ze švestek", nebo jako "Ověření možnosti vyrobit zlato ze švestek procesem destilace", či jako "Zjištění, co dobrého lze vyrobit ze švestek destilací". V tomto smyslu by formulace cíle projektu neměla mít úplně zásadní význam.

Podstatné ale je, aby bylo prokazatelné, že účelem výzkumného projektu je skutečně dospět k nějakým novým vědeckým či technickým poznatkům, nikoli objevit již objevené a ověřit fakta už dříve známá.

S průkazností nebude problém, pokud se poplatníkovi v rámci úkolu, který si vytyčil, skutečně podaří vyrobit ze švestek zlato. O relevantní výzkumný projekt však zřejmě nepůjde, pokud jediným výstupem bude poznatek ve smyslu, že zlato ze švestek vyrobit nelze, nebo že ze švestek lze způsobem již dříve známým vyrobit pálenku.

Příklad

Příklad 5

Ani ve výše uvedeném případě přitom ale není vyloučeno, že jde o reálný výzkumný cíl a úkol, bude-li jeho hmatatelným výsledkem např. významné zdokonalení procesu destilace. Pak je ale na poplatníkovi, aby odpovídajícím způsobem i definoval výzkumný úkol a rozpracoval, resp. konkretizoval parametry projektu tak, aby bylo zřejmé, v čem spočívá prvek novosti, resp. prvek odstranění technické nejistoty.

Poplatník je přitom povinen evidovat náklady související s výzkumným či vývojovým projektem odděleně od jiných nákladů, a taktéž platí, že každý výzkumný či vývojový úkol by měl být samostatně definován a měl by být předmětem evidence v rámci samostatného projektu.

Činnosti výzkumu a vývoje

Výkladový pokyn D–288 uvádí poměrně srozumitelný přehled činností, které lze považovat za tituly uplatnitelných výdajů, a naopak negativní vymezení, tedy příklady činnosti, které se za výzkumné a vývojové aktivity zásadě považovat nemohou:

Nahrávám...
Nahrávám...