dnes je 3.7.2022

Input:

Manažerské výkony

14.5.2012, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Manažerské výkony

Ing. Ondřej Burian

1. Úvod do problematiky
2. Právní pozice manažera
3. Plnění poskytovaná manažerovi

1. Úvod do problematiky

Drtivá většina právnických osob se potýká s otázkou odměňování svého managementu. Daňové souvislosti tohoto problému jsou samy o sobě často velmi složité a klíčem k řešení je mj. i znalost předpisů pracovněprávních a obchodněprávních a jejich správná aplikace. Z hlediska daně z příjmů vyvstávají ve věci plnění, poskytovaných obchodními společnostmi ve prospěch svých manažerů, dva okruhy problémů:

  1. otázka daňové uznatelnosti / neuznatelnosti nákladů společnosti takto vzniklých,

  2. otázka způsobu zdanění tohoto plnění z pohledu příjemce - manažera.

S ohledem na zaměření této publikace se budeme v následujícím textu zabývat především prvním uvedeným tématem, nicméně okrajově se dotkneme i tématu druhého.

2. Právní pozice manažera

U problematiky odměňování manažerů platí více než kde jinde základní důležitá zásada: správné vypořádání daňových záležitostí je podmíněno správným ošetřením všech vztahů v právní rovině a jejich správnou právní kvalifikací. Bez naplnění této zásady nelze očekávat uspokojivé vyřešení možných daňových rizik. Proto budeme věnovat tomuto aspektu náležitou pozornost.

Možnosti vztahů manažera a společnosti

Management společnosti obvykle vykonává svou řídící činnost na základě některého z následujících titulů:

  1. pracovněprávní vztah

  2. jednatel společnosti (s.r.o.)

  3. člen kolektivního statutárního orgánu (člen představenstva akciové společnosti)

  4. zaměstnanec jiné společnosti (zpravidla majetkově spřízněné) s následnou fakturací manažerských služeb

  5. „externí poradce", tj. samostatně podnikající fyzická osoba

  6. kombinace některých z výše uvedených titulů

a) Pracovněprávní vztah

Z daňového hlediska jde o situaci obecně nejsnáze řešitelnou. Vykonává-li manažer svou činnost na základě pracovní smlouvy (příp. dohody mimo pracovní poměr), tj. na bázi vztahu pracovněprávního, jsou pro jeho materiální či jiné nároky rozhodující pracovněprávní předpisy, a taktéž pro účely ZDP je manažer jednoznačně zaměstnancem. To je určující jak pro zdanění těch plnění, která jsou manažerovi z titulu jeho funkce poskytována (v zásadě v režimu § 6 ZDP), tak i pokud jde o posouzení uznatelnosti nákladů u společnosti samé.

Z daňového hlediska jde o situaci obecně nejsnáze řešitelnou. Vykonává-li manažer svou činnost na základě pracovní smlouvy (příp. dohody mimo pracovní poměr), tj. na bázi vztahu pracovněprávního, jsou pro jeho materiální či jiné nároky rozhodující pracovněprávní předpisy, a taktéž pro účely ZDP je manažer jednoznačně zaměstnancem. To je určující jak pro zdanění těch plnění, která jsou manažerovi z titulu jeho funkce poskytována (v zásadě v režimu § 6 ZDP), tak i pokud jde o posouzení uznatelnosti nákladů u společnosti samé.

Právní úprava

V ZDP jsou podstatná především tato ustanovení:

  • § 24 odst. 1

  • § 24 odst. 2 písm. d), e), f), j), p), x), zh)

  • § 25 odst. 1 písm. d), k)

Daňově uznatelný náklad
Manažer obchodní společnosti (generální ředitel) vykonává svou práci na základě pracovního poměru, má uzavřenou se společností pracovní smlouvu. Při výkonu práce je především povinen řídit se pokyny a rozhodnutími představenstva společnosti. Náklady související s činností tohoto manažera (mzdy, odvody pojistného, sociální náklady, poskytnutí služebního vozidla, kancelářské a telekomunikační techniky ...) se pak – z pohledu daňového uplatnění u společnosti – budou řídit těmi ustanoveními ZDP, která upravují režim nákladů souvisejících s činností zaměstnanců či zaměstnáváním. V principu však půjde o náklady daňově účinné za předpokladu prokázání souvislosti se zdanitelnými příjmy.

Daňově neuznatelný náklad
Manažer obchodní společnosti (generální ředitel) není v pracovněprávním vztahu ke společnosti. Je zaměstnancem zahraniční mateřské společnosti, která ho vyslala do ČR, aby řídil tuzemskou dceřinou firmu. Tuzemská firma mu přitom ale zdarma poskytuje služební vozidlo, proplácí cestovní náhrady apod.

V tomto případě je třeba z hlediska daňového uplatnění nákladů brát v úvahu, že není dán žádný právní titul k poskytování předmětných plnění. Prokázat souvislost se zdanitelnými příjmy bude mnohem obtížnější.

Další specifika pracovněprávních vztahů viz např. Mzdy, Cestovní náhrady, Plnění zaměstnancům nad rámec mzdy.

b) Jednatel společnosti (s.r.o.)

Pokud je řídící funkce vykonávána z pozice jednatele s.r.o., nejde o vztah pracovněprávní, nýbrž obchodněprávní. Uzavření pracovní smlouvy je sice možné, má-li tato smlouva pokrývat jiné činnosti než ty, které vyplývají z výkonu funkce jednatele, není však nezbytné. Pro výkon funkce jednatele jsou tedy určující ustanovení obchodního zákoníku upravující výkon funkce jednatele a z toho plynoucí nároky, a to především:
§ 66, § 66d, §§133 až 136, § 194, § 196a ObchZ.

Obchodněprávní pohled

Z hlediska poskytování plnění za výkon funkce jednatele je přitom nejvýznamnější § 66 odst. 3 ObchZ, podle něhož lze jakékoli plnění ve prospěch jednatele poskytnout, pouze pokud právo na ně vyplývá:

  • z obecně závazného právního předpisu,

  • z vnitřního předpisu společnosti (schváleného valnou hromadou),

  • se souhlasem valné hromady (podmíněno zápisem z valné hromady),

  • na základě tzv. smlouvy o výkonu funkce jednatele (tu rovněž schvaluje valná hromada).

Společnost proto může poskytnout jednateli libovolné plnění výslovně pouze za podmínky, že je některým z uvedených způsobů vyjádřen souhlas valné hromady, ledaže jde o plnění, na něž nárok jednatele plyne přímo z právního předpisu (což lze prohlásit pouze o přiměřené peněžní odměně za výkon funkce).

Zároveň platí důležitá podmínka, že plnění není možné (ani za dodržení výše uvedených podmínek) poskytnout tehdy, jestliže „výkon funkce zřejmě přispěl k nepříznivým hospodářským výsledkům společnosti anebo při zaviněném porušení právní povinnosti v souvislosti s výkonem funkce“. (Má se na mysli i nedbalostní zavinění; základní povinností jednatele je přitom povinnost vykonávat svou funkci „s péčí řádného hospodáře“, v této věci nese i důkazní břemeno.)

Obchodněprávní úprava od 1. 1. 2012

Především z hlediska obchodního práva je velmi významná novela obchodního zákoníku č. 351/2011 Sb., která zavedla nový § 66d. Tato právní úprava nově umožňuje, aby:

  • obchodním vedením obchodní společnosti byla pověřena i jiná osoba, než je jednatel nebo člen statutárního orgánu,

  • a také, aby přímo jednatel (či člen kolektivního statutárního orgánu) vykonával funkci přímo v rámci pracovněprávního vztahu (tj. na základě pracovní smlouvy). V takovém případě samozřejmě není nijak dotčena, resp. omezena odpovědnost jednatele vůči společnosti za řádný výkon funkce. (Jednatel se tedy nemůže odvolávat na omezení výše náhrady případně způsobené škody, jak je nastaveno zákoníkem práce.)

Tato úprava reaguje na nemalé praktické komplikace při tzv. souběhu výkonu funkce a pracovněprávního vztahu, které až do konce roku 2011 byly realitou a často vyústily ve složité soudní spory.

V oblasti daně z příjmu a sociálního a zdravotního pojištění na zmíněnou novelu ObchZ navázaly změny příslušných předpisů, které fakticky staví výkon funkce jednatele či člena statutárního orgánu do naprosto stejného režimu, jaký platí pro výkon zaměstnání v pracovním poměru.

Smlouva o výkonu funkce

Mezi jednatelem a společností může být uzavřena již zmíněná smlouva o výkonu funkce. Jde o možnost, nikoli povinnost. Platí nicméně, že je i z daňového hlediska většinou žádoucí, aby taková smlouva uzavřena byla. Pokud smlouva o výkonu funkce uzavřena není, řídí se vztah mezi jednatelem a společností přiměřeně ustanoveními ObchZ o smlouvě mandátní (§§ 566 a násl. ObchZ). Je-li uzavřena smlouva o výkonu funkce, pak:

  • musí mít písemnou podobu,

  • musí být schválena valnou hromadou společnosti.

Daňově neuznatelný náklad
Jednatel s.r.o. má sjednanou se společností písemnou smlouvu o výkonu funkce. Tato smlouva zmiňuje jediný nárok jednatele na plnění za výkon funkce, a sice nárok na peněžní odměnu ve výši 25 000 Kč měsíčně. Společnost však jednateli nad rámec toho vyplatila i mimořádné čtvrtletní odměny za dobré výsledky hospodaření, a to čtyřikrát 20 000 Kč.

Protože tento nárok na mimořádné odměny není ani zakotven ve smlouvě o výkonu funkce, ani ve vnitřním předpisu společnosti a neschválila jej náležitým způsobem ani valná hromada, jde nad rámec oprávněných soukromoprávních nároků jednatele, a zřejmě tedy jde u jednatele o bezdůvodné obohacení. Z daňového hlediska pak u společnosti půjde o náklady daňově neúčinné.

Daňový pohled

Příjmy jednatele společnosti s ručením omezeným za práci vykonávanou pro společnost jsou součástí příjmů ze závislé činnosti, a to i tehdy, není-li povinen při výkonu práce dbát příkazů společnosti [viz § 6 odst. 1 písm. b) ZDP]. ZDP zahrnuje jednatele, pobírajícího odměnu za práci pro společnost, pod legislativní zkratku „zaměstnanec“ (se všemi důsledky v záležitostech daňového režimu, sociálního a zdravotního pojištění), byť z pohledu pracovního práva jednatel zaměstnancem pochopitelně není, nemá-li zároveň uzavřenou pracovní smlouvu.

Pokud jde o daňový režim nákladů, které vznikají společnosti z titulu poskytování odměny svému jednateli (svým jednatelům) za práci pro společnost, obecně platí, že půjde o náklady daňově účinné ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP (tj. na základě prokázání souvislosti se zdanitelnými příjmy) a § 24 odst. 2 ZDP.

c) Člen kolektivního statutárního orgánu (člen představenstva akciové společnosti)

Dalším možným titulem řízení společnosti (management) je výkon funkce v kolektivním statutárním orgánu, nejčastěji výkon funkce v představenstvu akciové společnosti. I taková činnost probíhá na bázi právního vztahu, který plně podléhá režimu obchodněprávní úpravy.

Obchodněprávní pohled

Z pohledu této obchodněprávní úpravy je pozice člena představenstva jako kolektivního statutárního orgánu v podstatě totožná s pozicí jednatele s.r.o. (některé odlišnosti vyplývají z faktu, že u představenstva jde o kolektivní rozhodování a kolektivní odpovědnost). Proto můžeme plně odkázat na výklad k obchodněprávní pozici jednatele s.r.o. a pouze shrňme:

  • předmětný obchodněprávní vztah se řídí ustanoveními ObchZ o mandátní smlouvě, pokud nebyla uzavřena smlouva o výkonu funkce;

  • pokud byla uzavřena smlouva o výkonu funkce, musí mít písemnou formu a musí ji schválit valná hromada;

  • jakékoli plnění ve prospěch člena představenstva lze poskytnout jedině na základě právního předpisu, interního předpisu společnosti schváleného valnou hromadou, smlouvy o výkonu funkce nebo rozhodnutí valné hromady.

Pokud jde o odpovědnost členů představenstva za případnou škodu způsobenou nesprávným rozhodnutím či jiným pochybením, je namístě upozornit, že za případnou škodu takto společnosti vzniklou odpovídají společně a nerozdílně ti členové představenstva, kteří škodu způsobili porušením svých právních povinností, a dokonce i tehdy, pokud plnili pokyn valné hromady, který byl v rozporu s právními předpisy. Tito členové představenstva pak také solidárně ručí za závazky společnosti, pokud pohledávky věřitelů nemohou být uspokojeny z majetku společnosti. Opět platí důležitá věc: základní právní povinností člena představenstva je vykonávat funkci s péčí řádného hospodáře.

I na členy kolektivních statutárních orgánů dopadá změna obchodněprávní úpravy, provedená novelou ObchZ č. 351/2011 Sb. s účinností od 1. 1. 2012, kterou zmiňujeme výše. Obchodní vedení lze od roku 2012 vykonávat i v rámci pracovněprávního vztahu a taktéž delegovat kompetence a povinnosti spojené s obchodním vedením na osobu mimo statutární orgán, jež je bude naplňovat v pozici zaměstnance.

Odměny členů statutárních orgánů a dalších orgánů právnických osob jsou u příjemců zdaňovány jako příjmy ze závislé činnosti, a to na základě § 6 odst. 1 písm. c) ZDP.

Daňový pohled do 31. 12. 2011

Z hlediska společnosti je podstatné, že ustanovení § 25 odst. 1 písm. d) ZDP ve znění účinném do 31. 12. 2011 výslovně vylučovalo odměny členů statutárních orgánů a dalších orgánů právnických osob z daňově účinných nákladů. To byl režim poměrně daňově nevýhodný, protože na jedné straně je příjem plynoucí z titulu odměny za výkon funkce v kolektivním statutárním orgánu zdaňován stejně jako mzda zaměstnance, na straně druhé společnost daňově neuplatní odpovídající náklad.

Daňový pohled od roku 2012

Ustanovení § 25 odst. 1 písm. d) ZDP bylo s účinností od 1. 1. 2012 novelizováno tak, že odměny členů statutárních orgánů již nejsou vyloučeny z daňových nákladů. Představují tedy pro společnost daňový náklad, stejně jako je tomu u mzdových nákladů. Výkon funkce člena statutárního orgánu je tedy i z daňového hlediska postaven naroveň výkonu zaměstnání, resp. výkonu funkce jednatele s.r.o.

Souběh pracovního poměru u člena statut. orgánu

V praxi je celkem obvyklé, že vedle vztahu obchodněprávního z titulu výkonu funkce např. v představenstvu má manažer se společností uzavřenou i pracovní smlouvu, na jejímž základě mu plyne příjem za práci pro společnost, která nezbytně není pouhým „výkonem funkce“. Pak bylo až do konce roku 2011 nutné precizně odlišit, jaká plnění a jaké povinnosti manažer vykonává z titulu vykonávání funkce a jaká z titulu pracovněprávní pozice např. generálního či obchodního ředitele a zároveň jakého plnění se mu od společnosti dostává z prvního a druhého titulu.

Problematika souběhu funkce však je již pro období po 1. 1. 2012 vyřešena změnou obchodněprávní úpravy (§ 66d ObchZ, viz předchozí).

O odměnách členů statutárních orgánů blíže také viz Odměny členů statutárních orgánů.

d) Zaměstnanec majetkově spřízněné společnosti s následnou fakturací manažerských služeb

Především u těch právnických osob, které jsou součástí nadnárodního holdingu, je poměrně rozšířená taková praxe, že manažeři řídící obchodní společnosti (většinou cizí státní příslušníci řídící tuzemský subjekt) nejsou zaměstnanci tohoto tuzemského subjektu, nýbrž jsou zaměstnanci mateřské (nebo třeba sesterské) společnosti, často se sídlem v zahraničí. Mezi takovým manažerem a tuzemskou společností, kde svou řídící činnost vykonává, neexistuje žádný přímý právní vztah. Ten bývá založen mezi tuzemskou společností a společností zahraniční (např. „matkou“), která manažera vyslala, aby svou řídící činnost v dceřiné společnosti vykonával z pověření „matky“, podle jejích pokynů a často v souladu s podnikatelskou strategií celého holdingu. Zahraniční společnost pak zpravidla dceřinému tuzemskému subjektu fakturuje určité částky za zajištění managementu, označené jako „management fees“ apod., kdy v některých případech jde vlastně o přefakturaci mzdových, příp. jiných nákladů souvisejících s činností manažerů, jindy je kalkulován též určitý zisk mateřské společnosti. Nejčastěji jde o fakturaci na základě uzavřené smlouvy o poskytování poradenských služeb, o zajištění managementu nebo podobně označené smlouvy čili na základě obchodněprávního smluvního vztahu mezi mateřskou společností (příp. jinou společností v holdingu) a dceřinou (tuzemskou) společností. Z hlediska dceřiné společnosti pak vyvstává velmi podstatná otázka, nakolik jsou náklady vzniklé z titulu takové fakturace náklady daňově uplatnitelnými.

Obchodněprávní pohled

Obecně platí, že mezi dvěma subjekty může být platně uzavřen jakýkoli obchodní vztah, jehož obsahem je jakékoli plnění, není-li to v rozporu s právními předpisy. Ovšem právě pokud jde o manažerské činnosti, které mají být zajištěny prostřednictvím jiné majetkově či jinak spřízněné – právnické osoby, je třeba počítat s významnými omezeními vyplývajícími z obchodněprávní úpravy:

  1. Předmětem takového obchodního vztahu těžko mohou být takové služby, které by spočívaly (ať už doslova podle vymezení ve smlouvě, nebo fakticky podle skutečného obsahu smluvního plnění) v zajištění výkonu funkcí ve statutárních orgánech jednoho z obchodních partnerů (např. tuzemské „dcery“) druhým z partnerů. Výkon těchto funkcí podléhá určité pevně dané zákonné úpravě a může být aplikován pouze v souladu s ní. Ustanoveními ObchZ je dáno, že mezi společností a fyzickou osobou vykonávající funkci existuje obchodněprávní vztah, jakými pravidly se tento vztah řídí atd. Takový vztah tedy nelze založit např. obchodní smlouvou s jinou právnickou osobou s tím, že tato osoba „zajistí výkon funkcí ve statutárních orgánech objednatele pomocí svých zaměstnanců“ apod.
    Naopak je z tohoto pohledu přípustné, aby dva subjekty uzavřely např. smlouvu o poskytování poradenských služeb, mandátní smlouvu apod., kdy účelem bude zajistit určité manažerské záležitosti třeba v oblasti výroby, prodeje, finančního řízení apod., které však nejsou zároveň vykonáváním funkce ve statutárním orgánu.

  2. Je třeba mít na zřeteli, že ObchZ poměrně podrobně upravuje vztahy mezi osobami podléhajícími jednotnému řízení, a to zvláště po novele č. 370/2000 Sb., která mj. položila základy koncernového práva. Jsou stanovena jistá pravidla zpřísňující podmínky obchodních transakcí mezi takovými subjekty:

    • Ustanovení § 66a ObchZ vymezuje tzv. osobu ovládající a osobu ovládanou a dále osobu řídící a osobu řízenou. Ovládající osobou je ta, která „fakticky nebo právně vykonává přímo nebo nepřímo rozhodující vliv na řízení nebo provozování podniku“ ovládané osoby. Osoba řízená „podléhá jednotnému řízení“ řídící osoby v rámci koncernu (holdingu).

    • Osoby ovládající a ovládaná jsou podle § 66b ObchZ považovány za tzv. osoby jednající ve shodě (s dalšími důsledky).

    • Mezi osobou ovládající a ovládanou může být uzavřena tzv. ovládací smlouva (§ 66a odst. 7 ObchZ a §§ 190b a 190c ObchZ). Ovládací smlouva obsahuje závazek osoby ovládané podrobit se jednotnému řízení ze strany osoby ovládající a může též obsahovat závazek k převodu zisku na ovládající osobu. Povinná je písemná forma ovládací smlouvy a její schválení valnou hromadou jak společnosti ovládající, tak ovládané.

    • Není-li ovládací smlouva uzavřena, nesmí ovládající osoba využít svého vlivu k tomu, aby prosadila opatření nebo uzavření smlouvy, z níž by ovládané osobě mohla vzejít majetková újma, ledaže tuto újmu ovládající osoba uhradí či se smluvně zaváže k její úhradě (§ 66a odst. 8 ObchZ). Současně vzniká povinnost do 3 měsíců od skončení účetního období zpracovávat tzv. zprávu o vztazích podle § 66a odst. 9 ObchZ, údaje z této zprávy podléhají u auditovaných společností ověření auditorem.

  3. Je rovněž důležité počítat s tím, že sama ovládací smlouva je tím základním právním instrumentem, na jehož základě je vykonávána řídící činnost v ovládané osobě, případně i převáděn zisk na osobu ovládající (s tím, že ObchZ zná i smlouvu o převodu zisku). Pak mohou eventuálně nastat v konkrétním praktickém případě spory o to, zda např. za „smlouvou o zajištění manažerské činnosti“, kterou dva subjekty mezi sebou uzavřely, není formálně právně skrytý vztah odpovídající de facto ovládací smlouvě apod.

Vzhledem k těmto souvislostem je namístě velká obezřetnost, protože soukromoprávní aspekty daného vztahu mohou mít značné dopady, i pokud jde o vypořádání daňových záležitostí (zejména v důkazním řízení).

Daňový pohled

Z pohledu právnické osoby, která předmětné služby zajišťuje, bude – je-li tato osoba nerezidentem ČR – důležitá především otázka, zda výnosy, které jí z daného titulu budou plynout, budou podléhat zdanění v ČR nebo ve státě jejího sídla, tj. v zahraničí. Určující přitom bude jednak příslušná smlouva o zamezení dvojího zdanění (je-li sídlo ve smluvním státě), jednak § 22 odst. 1 ZDP, který vymezuje příjmy ze zdrojů na území ČR (mj. příjmy z obchodního, technického nebo jiného poradenství, řídící činnosti poskytované na území ČR). Obecně lze říci, že zdanění v ČR bude ve většině případů namístě, je-li řídící činnost vykonávána přímo na území ČR, tj. za dlouhodobé přítomnosti manažerů – zaměstnanců zahraniční osoby – v sídle tuzemské řízené společnosti. Zahraniční osobě nejspíše vznikne v ČR stálá provozovna.

Stejně tak budou pravděpodobně podléhat v ČR zdanění příjmy ze závislé činnosti vyplácené manažerům – zaměstnancům zahraniční osoby. Pro určení místa zdanění příjmů z výkonu závislé činnosti je obecně vzato určující, ve kterém státě je závislá činnost vykonávána. Přesné vyhodnocení této otázky je však závislé na konkrétních parametrech konkrétní situace, její rozbor přesahuje rámec zaměření této publikace.

Z pohledu daňového uplatnění příslušných nákladových položek u tuzemského subjektu, jemuž je za manažerské služby fakturováno, platí především východiska, jež byla nastíněna v rozboru obchodněprávních souvislostí:

  1. Musí jít o nákladové částky hrazené na základě reálného, platně uzavřeného obchodního vztahu, spočívajícího nejspíše v poskytování služeb. To mj. znamená, že:

    • Prokazatelně nejde o vztah nedovoleně suplující výkon funkce osob ve statutárních orgánech.

    • Prokazatelně nejde o skryté řízení ovládané společnosti odpovídající ovládací smlouvě či o skrytý převod zisku na základě takové smlouvy. [Převod zisku na základě ovládací smlouvy by byl vyloučen z daňových nákladů podle § 25 odst. 1 písm. m) ZDP.]

  2. Nákladové položky jsou správně zaúčtovány především s ohledem na pravidla časového rozlišení.

  3. Je prokazatelná souvislost se zdanitelnými příjmy ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP.

Je zřejmé, že předmětem bližšího zkoumání v rámci důkazního řízení pak může být celá řada rozličných aspektů daného právního vztahu, např.:

  • míra majetkové či personální propojenosti obou subjektů,

  • podléhá-li společnost jednotnému řízení v rámci koncernu či nikoli,

  • existence a obsah písemné smlouvy, na jejímž základě jsou služby poskytovány,

  • otázka přiměřenosti cenových podmínek kontraktu (vazba na § 23 odst. 7 ZDP), způsob kalkulace ceny služeb (tj. jaké nákladové položky jsou v ceně kalkulovány, je-li kalkulováno i se ziskem, a v jaké výši),

  • existence či absence zprávy o vztazích podle § 66a odst. 9 ObchZ,

  • otázka náležitého daňového vypořádání u příjemce (tj. osoby, která službu zajišťuje; má-li nebo nemá registrovanou stálou provozovnu aj.),

  • otázka ekonomické výhodnosti kontraktu, způsobu, jakým jsou manažerské služby zajištěny, nezbytnosti a účelnosti z podnikatelského hlediska, porovnání s alternativními zabezpečeními řízení společnosti apod.,

  • další.

Ve všech těchto okruzích by měl být daňový subjekt schopen shromáždit a případně v daňovém řízení předložit odpovídající důkazní prostředky prokazující oprávněnost daňového uplatnění nákladů z titulu přijatých manažerských služeb zajišťovaných např. mateřskou nebo sesterskou společností.

Daňově uznatelný náklad
Tuzemská společnost Canaba CZ, a.s., je stoprocentní dceřinou společností zahraniční společnosti Canaba Austria AG. Protože Canaba CZ, a.s., se zabývá specifickou a technologicky složitou výrobní činností, je výroba na vrcholné úrovni řízena nikoli vlastními zaměstnanci, ale odborníky vyslanými mateřskou společností, tj. jejími zaměstnanci. Mateřská společnost pak do tuzemska průběžně fakturuje manažerské služby, jimiž se rozumí tato řídící činnost jejích pracovníků ve prospěch dceřiné firmy. Kontrakt je podrobně upraven písemnou smlouvou, kalkulace ceny služeb je dána rozsahem činnosti manažerů a s tím souvisejícími prokazatelnými náklady. Daňové povinnosti Canaba Austria AG a jejích zaměstnanců jsou v ČR náležitě vypořádány (je zaregistrována stálá provozovna).

Je-li vše výše uvedené správci daně prokázáno, není důvod ke zpochybňování nákladů u tuzemské společnosti.

Daňově neuznatelný náklad na základě § 25
Tuzemská společnost Canaba CZ, a.s., je stoprocentní dceřinou společností zahraniční společnosti Canaba Austria AG. Někteří zaměstnanci mateřského subjektu vykonávají určité manažerské činnosti v tuzemské dceřiné firmě, nejsou však jejími zaměstnanci a nedostávají od ní žádnou odměnu ani jiné plnění. Mateřská společnost však fakturuje do tuzemska vždy v prosinci za končící účetní období manažerské služby („management fees“) z titulu řídící činnosti svých pracovníků. Tyto nákladové faktury Canaba CZ, a.s., každoročně daňově uplatňuje.

Finančnímu úřadu se při daňové kontrole nedostalo uspokojivých důkazních prostředků ve věci právního titulu a kalkulace těchto nákladových položek (písemná smlouva vůbec nebyla uzavřena). Navíc se ukázalo, že výše předmětných nákladů každoročně nápadně koresponduje s výší předběžně vyčísleného základu daně dceřiné společnosti. Proto finanční úřad oprávněně vyhodnotil na základě § 8 odst. 3 DŘ situaci jako skrytý převod podílu na zisku a náklady z titulu manažerských služeb neuznal. Navíc se bude vážně zabývat tím, zda Canaba Austria AG náležitě vypořádala své daňové povinnosti vůči českému státu.

Přímá plnění manažerům

Daňová situace může být ještě komplikována tím, že ačkoli smluvním partnerem společnosti je jiná právnická osoba (smlouva, na jejímž základě výkon manažerských činností probíhá, je uzavřena mezi dvěma právnickými osobami), některá plnění (např. zajištění bytu, služebního vozidla, telefonu apod.) dává společnost bezúplatně k dispozici přímo fyzické osobě – manažerovi, který jako zaměstnanec smluvního partnera činnost vykonává.

Takové uspořádání vztahů rozhodně není prosté daňových rizik. Partnerem společnosti, poskytovatelem manažerských služeb, je smluvně vázaná právnická osoba. Proto obecně neexistuje žádný právní titul, na jehož základě by mohla společnost, jíž jsou služby poskytovány, cokoli dávat k dispozici přímo zaměstnancům obchodního partnera. Daňové subjekty mají často tendenci tyto problémy řešit tím způsobem, že v příslušné smlouvě je společnost – příjemce služeb – výslovně zavázána např. k tomu, že pro zaměstnance obchodního partnera zajistí na svůj náklad příslušný servis, např. služební vozidlo, kancelář ve vlastních prostorách, ubytování v místě sídla společnosti (služební byt), letenky z a do místa bydliště v zahraničí apod. Ani takové smluvní ujednání však uspokojivě problém neřeší! Obecně je sice pravdou, že otázku, kdo z obou smluvních stran ponese jaké náklady vznikající v souvislosti s předmětem smluvního plnění, mohou strany dohodnout jakkoli – podle své svobodné vůle. Na druhé straně je žádoucí držet se v této věci postupů přiměřených a obvyklých. Obvyklé nepochybně je, že zajistí-li dodavatel odběrateli nějakou službu, nese náklady s tím spojené většinou na svůj vrub s tím, že je zakalkuluje do ceny služby. Tento postup by měl být dodržen. V opačném případě to má nepříznivé důsledky výrazně ztěžující pozici v důkazním řízení:

  1. Celý vztah se podobnými postupy značně znepřehledňuje, zejména pokud jde o – v daňovém řízení významné – cenové aspekty kontraktu, přičemž žádné reálné daňové výhody nemůže být stejně dosaženo. Pokud je např. sjednáno, že některé z nákladů obvykle jdoucích na vrub dodavatele ponese přímo odběratel, nepochybně musí být zároveň tato skutečnost zohledněna ve výsledné ceně služby. Služba bude levnější, protože část nákladů obvykle jdoucích na vrub dodavatele nese přímo odběratel. Z pohledu odběratele je tak ale třeba počítat s tím, že za jeho výnos může být považována vlastně nejen sama cena poskytnuté služby, ale i hodnota nákladů, jež by správně měly v této ceně figurovat, ale byly v souladu se smluvním ujednáním vynaloženy přímo odběratelem. Pokud odběratel tyto důsledky daňově nezohlední, finanční úřad nepochybně najde cestu, jak „zjednat nápravu“ u dodavatele.

  2. Často jde o taková plnění, u nichž se může finanční úřad domnívat, že jsou manažery využívána nejen v souvislosti s výkonem činnosti, tedy v zájmu a ve prospěch společnosti, nýbrž též pro soukromé a osobní účely (služební vozidla, byty, telefony apod.). Jsou-li taková plnění poskytnuta vlastním zaměstnancům, má společnost nástroje k tomu, aby buď bezplatnému soukromému využívání prostředků zamezila, nebo zajistila příslušnou evidenci a podle příslušných ustanovení ZDP provedla náležité daňové ošetření. Ve vztahu k cizím zaměstnancům však takové instrumenty většinou k dispozici nejsou. Společnost se tak lehce může dostat do důkazní nouze; neprokáže finančnímu úřadu, že bezúplatná plnění nepeněžní povahy poskytovaná manažerům, kteří nejsou vlastními zaměstnanci, byť je třeba jejich poskytování z pohledu potřeb společnosti jinak logické (např. bezplatně poskytnutý služební byt vyjde levněji, než pokud by dodavatel manažerských služeb najímal hotely a následně cenu ubytování zahrnoval do ceny služeb), nejsou využívána k soukromým účelům manažerů, nejsou nepeněžní formou odměňování apod.

Rada
Proto je velmi doporučeníhodná jedna základní zásada: nepřipustit poskytování jakýchkoli bezúplatných nepeněžních plnění ve prospěch jiných osob než vlastních zaměstnanců, pokud není zaručeno náležité daňové vypořádání v souladu s daňovými předpisy a na základě dostatečných a nezpochybnitelných důkazních prostředků. Buď je nutné držet se toho, že veškerá plnění budou náležitě oceněna (obvyklé cenové podmínky) a budou úplatná, nebo bude veškerá plnění zajišťovat dodavatel služeb sám ve vlastní režii s tím, že je promítne do ceny svých služeb.

Příklad
Zahraniční společnost vyšle do své dceřiné tuzemské společnosti své zaměstnance, aby v její prospěch vykonávali určité manažerské činnosti. Tito manažeři zůstávají zaměstnanci pouze mateřského subjektu. Ten z tohoto titulu zaregistruje v ČR stálou provozovnu a náležitě vypořádává jak své vlastní daňové povinnosti, tak i daňové povinnosti příslušných zaměstnanců. Zahraniční společnost fakturuje za manažerské výkony.

Daňová uznatelnost nákladu je sporná
Nyní rozlišme dvě varianty smluvního vztahu:

  1. V příslušné smlouvě je navíc domluveno, že tuzemská dceřiná společnost poskytne manažerům k výkonu jejich činnosti vybavené kanceláře, služební vozidla, mobilní telefony a zajistí jim ubytování.

Ačkoli z pohledu tuzemského subjektu představují tato plnění smluvní povinnost, bude velmi obtížné obhájit daňové uplatnění nákladů s nimi spojených. Muselo by být zároveň prokázáno, že cenové podmínky kontraktu zohledňují fakt, že tuzemská společnost (tj. příjemce manažerských služeb) nese část nákladů sama na svůj vrub, tj. sjednaná cena manažerských služeb byla úměrně snížena oproti obvyklé ceně.

  1. 2. V příslušné smlouvě je sjednáno, že veškeré náklady související s předmětem plnění hradí poskytovatel služeb (tj. zahraniční osoba) sám a jsou zakalkulovány v ceně služeb.

Daňově uznatelný náklad
Tuzemská dceřiná firma nenese ani daňově neuplatňuje žádné

Nahrávám...
Nahrávám...