dnes je 26.9.2022

Input:

Nedaňové náklady související se zdaňovanými výnosy

18.5.2009, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Nedaňové náklady související se zdaňovanými výnosy

Ing. Pavel Běhounek

Úvod

Obecným předpokladem k tomu, aby mohl být náklad považován za daňový, je jeho vynaložení na dosažení, zajištění a udržení zdaňovaných příjmů. Avšak zákon o daních z příjmů některé náklady speciálně označuje jako nedaňové – jsou to také náklady uvedené v § 25 ZDP, které podle dikce zákona nelze uznat za náklady vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů. I přesto, že jsou tyto náklady označeny zákonem za nedaňové, existuje v ZDP možnost jejich překlasifikace na daňové. Jedná se o případy, kdy v jednom kalendářním roce vznikne nedaňový náklad a následně vznikne výnos s tímto nákladem související. Právě jednoznačná souvislost původně nedaňového nákladu se zdanitelnými příjmy způsobí, že lze takový náklad nebo jeho část za určitých podmínek překlasifikovat na náklad daňový, popřípadě (pokud výnos vznikne až v pozdějších obdobích) umožní část výnosů souvisejících s nedaňovým nákladem nezdanit.

Právní úprava

ZDP, a to:

  • § 24 odst. 2 písm. zc), které uvádí, že daňovými náklady jsou náklady, které nejsou podle § 25 náklady na dosažení, zajištění a udržení výnosů, a to jen do výše výnosů s nimi souvisejících za podmínky, že jsou součástí nákladů a výnosů ve stejném zdaňovacím období nebo výnosů v předchozích zdaňovacích obdobích,

  • § 23 odst. 3 písm. c) bod 3., který umožňuje snížit základ daně o částky související s rozpouštěním rezerv a opravných položek, jejichž tvorba nebyla pro daňové účely nákladem na dosažení, zajištění a udržení výnosů. Jde o ustanovení, které se týká některých titulů, pro které by bylo možné použít i § 23 odst. 4 písm. e) ZDP,

  • § 23 odst. 4 písm. e), podle něhož se do základu daně z příjmů nezahrnují částky zúčtované do výnosů, pokud souvisejí s náklady neuznanými v předchozích zdaňovacích obdobích jako náklady na dosažení, zajištění a udržení výnosů, a to maximálně do výše těchto neuznaných nákladů v předchozích zdaňovacích obdobích,

Daňově uznatelný náklad na základě § 24 odst. 2 do určitého limitu
Akciová společnost pořádala u příležitosti 10. výročí svého vzniku oslavu, na kterou pozvala nejvýznamnější obchodní partnery. Oslava se uskutečnila 15. 3. ve velké zasedací místnosti a společnost veškeré pohoštění zakoupené na oslavu ve výši 50 000 Kč účtovala jako nedaňový náklad na reprezentaci dle § 25 odst. 1 písm. t) ZDP.

Ne vše ze zakoupených potravin a nápojů však bylo v rámci oslavy spotřebováno. Vedení společnosti se rozhodlo, že "zbytky“ z oslavy odprodají zaměstnancům (za pořizovací ceny). Odprodejem společnost utržila 15. 5. téhož roku 10 000 Kč, které zaúčtuje do zdaňovaných výnosů. Tím také dojde k překlasifikaci nedaňového nákladu 50 000 Kč na náklad částečně daňový (ve výši 10 000 Kč), a to s použitím § 24 odst. 2 písm. zc). Příklad by byl účtován následovně:

Datum Text Částka v Kč MD 
15. 3. Nákup občerstvení na oslavu 50 000 513.dn 211 
15. 5. Odprodej "zbytku“ občerstvení 10 000 211 648
(daňové) 
15. 5. Překlasifikace nákladů 10 000 513.du 513.dn 

Použité účty:
211 - Pokladna
513 - Náklady na reprezentaci
648 - Ostatní provozní výnosy

Podmínky daňové uznatelnosti

I pro náklady uplatňované podle § 23 platí základní podmínky daňové uznatelnosti, tj. prokazatelný vznik nákladu, souvislost se zdanitelnými výnosy, správné účetní vyčíslení a zachycení nákladu a zákonné nevyloučení nákladu z nákladů daňově uznatelných.

Vznik nákladu

Z hlediska vzniku nákladu je nutné ověřit, zda původní náklad účtovaný mezi nedaňové náklady, resp. jeho část, skutečně vznikl. Např. v případě škod spočívajících v rozbití zásob je nutné dokázat, že ke škodě opravdu došlo. Dále bude nutné prokázat, že příslušný výnos skutečně souvisí s příslušným nákladem.

Daňově neuznatelný náklad
Účetní jednotka zjistila manko na zásobách, po odpovědné osobě však nechce hodnotu manka uhradit. Protože účetní jednotka zjistila, že tato odpovědná osoba si neoprávněně vyřizovala telefonicky své soukromé záležitosti, žádá po odpovědné osobě úhradu vzniklých nákladů. Příslušná částka je přitom deklarována jako náhrada manka na zásobách.

V tomto případě výnos inkasovaný od zaměstnance za jeho soukromé telefonní hovory nesouvisí s mankem na zásobách způsobeným zaměstnancem, proto manko zůstává i nadále nákladem daňově neuznatelným.

Souvislost se zdanitelnými výnosy

Kromě souvislosti nákladu s příslušnými výnosy je nutné také prokázat, že náklady byly vynaloženy na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných výnosů.

Z hlediska správného účtování je nutné dbát na zahrnutí příslušného nákladu (ale i výnosu) do správného účetního období, ačkoli to nemusí mít dopad do základu daně z příjmů.

Časové rozliąení
Akciová společnost uspořádala pro zaměstnance silvestrovské oslavy v pronajaté restauraci, při nichž někdo z přítomných rozbil židli a okno. Majitel restaurace kromě částky za pronájem sálu účtoval též 2 500 Kč za rozbitou židli a opravu okna. Společnost vše účtovala jako nedaňový náklad roku 2008 na reprezentaci dle § 25 odst. 1 písm. t) ZDP.

V červenci roku 2009 se však zjistilo, kdo byl oním "pachatelem“. Ten nečekal na vyvození postihu a iniciativně uhradil dne 15. 7. 2009 částku 2 500 Kč do pokladny společnosti. Jde o částku, která se zaúčtuje do nezdaňovaných výnosů v duchu § 23 odst. 4 písm. e) ZDP. Náklady roku 2008 se nemění. Příklad by byl účtován následovně:

Datum Text Částka v Kč MD  
31. 12. 2008 Náklad na reprezentaci 2 500 513 dn 221 (379) 
15. 7. 2009  Uhrazení částky zaměstnancem 2 500 211 648
(nedaňové) 

Pokud bychom výnos 2 500 Kč nesprávně zaúčtovali do účetního roku 2008 a náklad 2 500 Kč považovali za náklad daňový, byl by výsledek hospodaření roku 2008 nesprávně vyšší o 2 500 Kč, avšak základ daně za rok 2008 by byl stejný, shodně jako při zahrnutí výnosu do roku 2009. Přesto by se nejednalo o správný postup.

Zákonné nevyloučení nákladů

Zákonná formulace § 24 odst. 2 písm. zc) vypadá trochu směšně, asi v duchu hesla "daňovými náklady jsou náklady nedaňové“, nicméně nemůže být pochyb o tom, že náklady uplatňované do daňových nákladů podle § 24 odst. 2 písm. zc) jsou náklady, které nejsou zákonnou normou z daňových nákladů vyloučeny.

Nezdaňované výnosy

Aplikace ustanovení § 23 odst. 4 písm. e) ZDP je demonstrována výše (příklad na zahrnutí výnosu do správného účetního období) a není k ní co dodávat než to, že by bylo asi koncepčně čistší, pokud by platila i na výnosy účtované do stejného období jako náklady, kde je nutné provádět výše popsanou překlasifikaci nákladů na náklady daňové.

Příklad
Účetní jednotka má pohledávku, ke které může vytvářet zákonnou opravnou položku dle zákona o rezervách. Protože účetní jednotka uplatnila za dlužníkem úroky z prodlení za rok 2008 ve výši 10 000 Kč, musela je zaúčtovat do účetních (nezdanitelných) výnosů roku 2008. Protože je vytvořena opravná položka k pohledávce, je namístě vytvořit také nedaňovou opravnou položku k jejímu příslušenství. Dojde­li v roce 2009 k úhradě úroků z prodlení, je nutné zrušit opravnou položku – toto zrušení je zaúčtováno ve

Nahrávám...
Nahrávám...