dnes je 6.7.2022

Input:

Odvod srážkové daně z příjmů daňových nerezidentů

17.6.2015, , Zdroj: Verlag Dashöfer

2015.1314.2
Odvod srážkové daně z příjmů daňových nerezidentů

Jaroslava Pfeilerová

VYŠLO V ČÍSLE 1314/2015

Vzájemná obchodní spolupráce mezi tuzemskými a zahraničními osobami s sebou přináší celou řadu povinností, mimo jiné také v daňové oblasti. Značná část odpovědnosti za vybrání a odvod daně ze zdanitelných příjmů nerezidentů je totiž přenesena na tuzemské osoby (právnické i fyzické), které ve prospěch zahraničních osob (daňových nerezidentů) vyplácejí příjmy podléhající v ČR zdanění. Jedná se o příjmy, které jsou taxativně vymezeny v ustanovení § 22 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP). Ostatní příjmy nerezidentů se v ČR nezdaňují. Pokud je však konkrétní příjem vyplácený daňovému nerezidentovi zahrnut ve výčtu příjmů vymezených v ust. § 22 ZDP, musí plátce příjmu posoudit, zda má povinnost z těchto příjmů v ČR srazit srážkovou daň podle ust. § 38d ZDP nebo zda má povinnost provést zajištění daně podle ust. § 38e ZDP.

V tomto příspěvku se budeme zabývat problematikou zdaňování té části příjmů nerezidentů, které podléhají srážkové dani.

I. JEDNÁ SE O ZDANITELNÉ PŘÍJMY NEREZIDENTŮ, KTERÉ JSOU VYMEZENY V  UST. § 22 ZDP A SOUČASNĚ JSOU UVEDENY V UST. § 36 ZDP JAKO PŘÍJMY PODLÉHAJÍCÍ ZVLÁŠTNÍ SAZBĚ DANĚ

Zdanitelné příjmy nerezidenta dle § 22 ZDP   Druh zdanitelného příjmu   Sazby daně z příjmů nerezidenta – § 36 ZDP  
§ 22 odst. 1 písm. b)   Příjmy ze závislé činnosti do úhrnné výše 10 000 Kč za kalendářní měsíc od jednoho plátce   § 36 odst. 2 písm. p)
sazba daně: 15 %  
§ 22 odst. 1 písm. c)   Příjmy ze služeb (mimo stavebně montážních projektů), obchodního, technického a jiného poradenství a zprostředkovatelská činnost provozovaná na území ČR   § 36 odst. 1 písm. a) bod 1
sazba daně: 15 %
 
§ 22 odst. 1 písm. f) bod 1   Příjmy z nezávislé činnosti architekta, lékaře, vědce, daňového či účetního poradce, právníka a učitele   § 36 odst. 1 písm. a) bod 1
sazba daně: 15 %  
§ 22 odst. 1 písm. f) bod 2   Příjmy z osobně vykonávané činnosti umělců, sportovců, artistů a spoluúčinkujících osob   § 36 odst. 1 písm. a) bod 1
sazba daně: 15 %  
§ 22 odst. 1 písm. g) bod 1   Náhrady za poskytnutí práva na užití nebo za užití předmětu průmyslového vlastnictví, software, know-how   § 36 odst. 1 písm. a) bod 1
sazba daně: 15 %  
§ 22 odst. 1 písm. g) bod 2   Náhrady za poskytnutí práva na užití, autorská práva (a to i když příjem od jednoho plátce přesáhne v kalendářním měsíci částku 10 000 Kč)   § 36 odst. 1 písm. a) bod 1
sazba daně: 15%  
§ 22 odst. 1 písm. g) bod 3   Podíly na zisku, vypořádací podíly, podíly na likvidačním zůstatku obchodních korporací, rozdíl mezi sjednanou cenou a cenou obvyklou (vazba na § 23 odst. 7 ZDP) – s výjimkou rezidentů států EU, Norska, Islandu a Švýcarska   § 36 odst. 1 písm. b) bod 1
sazba daně: 15 %  
§ 22 odst. 1 písm. g) bod 4   Úroky a jiné výnosy z poskytnutých úvěrových finančních nástrojů   § 36 odst. 1 písm. b) bod 1
sazba daně: 15 %  
§ 22 odst. 1 písm. g) bod 5   Příjmy z užívání movité věci umístěné na území ČR   § 36 odst. 1 písm. a) bod 2 sazba daně: 15 %  
Finanční leasing   § 36 odst. 1 písm. d), sazba daně: 5 %  
§ 22 odst. 1 písm. g) bod 6   Odměny členů statutárních orgánů a dalších orgánů právnických osob   § 36 odst. 1 písm. a) bod 1sazba daně: 15 %  
§ 22 odst. 1 písm. g) bod 8   Výhry fyzických osob v loteriích, sázkách, z reklamních, sportovních a veřejných soutěží   § 36 odst. 2 písm. k) + l) ZDP
sazba daně: 15 %  
§ 22 odst. 1 písm. g) bod 12   Sankce ze závazkových vztahů   § 36 odst. 1 písm. a) bod 1 sazba daně: 15 %  
§ 22 odst. 1 písm. g) bod 13   Příjmy ze svěřenského fondu   § 36 odst. 1 písm. a) bod 1 sazba daně: 15 %  
§ 22 odst. 1 písm. g) bod 14   Bezúplatné příjmy   § 36 odst. 1 písm. a) bod 1 sazba daně: 15 %  

II. SAZBA SRÁŽKOVÉ DANĚ

II.I. Jak vyplývá z výše uvedené tabulky, většina příjmů nerezidentů podléhá v ČR sazbě daně ve výši 15 %. Výjimku tvoří příjmy z finančního leasingu, které podléhají sazbě ve výši 5 %.

II.II. Pokud je s příslušným státem nerezidenta uzavřena smlouva o zamezení dvojího zdanění a tato smlouva stanoví pro zdanění konkrétního příjmu výhodnější postup než tuzemský daňový zákon, bude příjem podléhat nižší daňové sazbě uvedené v mezinárodní smlouvě. Tento postup vyplývá z ústavy ČR a také z ust. § 37 ZDP.

Příklad

Společnost Alfa, s.r.o., se sídlem v Praze si od zahraničního obchodního partnera pronajala vysokotlaký lis. Daňový poradce upozornil účetní tuzemské společnosti, že se jedná o zdanitelný příjem daňového nerezidenta podle ust. § 22 odst. 1 písm. g) bod 5 ZDP, který podle českého daňového zákona podléhá srážkové dani ve výši 15 %. To znamená, že společnost Alfa, s.r.o., má povinnost z tohoto příjmu nerezidenta v ČR srazit a odvést daň. ČR a Německo uzavřeli smlouvu o zamezení dvojího zdanění č. 18/1984 Sb., a z toho důvodu je potřebné porovnat, jak zdanění tohoto příjmu řeší tuzemský daňový zákon a jak mezinárodní smlouva. Vzhledem k tomu, že v článku 12 smlouvy o zamezení dvojího zdanění je sjednáno, že tento příjem bude ve státě zdroje podléhat dani ve výši 5 %, tuzemský plátce z tohoto příjmu nerezidenta v ČR odvedl daň vypočtenou touto nižší sazbou. Daňový poradce také účetní společnosti Alfa, s.r.o., upozornil na skutečnost, že dříve, než srazí z příjmů nerezidenta nižší sazbu daně (5 %), musí být prokázáno, že zahraniční obchodní partner je skutečně rezidentem smluvního státu (Německa), nejlépe dokladem o daňovém domicilu, vystaveném německým daňovým úřadem.

II.III. Vyšší sazba daně podle ust. § 36 ost. 1 písm. c) ZDP

Vzhledem k tomu, že se ČR snaží zamezit daňovým únikům mimo jiné tím, že řeší zdaňování příjmů, které od nás plynou do tzv. daňových rájů, je od 1.1.2013 pro příjmy uvedené v ust. § 36 odst. 1 písm. a) a písm. b) ZDP stanovena sazba daně ve výši 35 % pro poplatníky, kteří nejsou daňovými rezidenty:

  • Jiného členského státu Evropské unie,

  • Státu tvořícího Evropský hospodářský prostor (Island, Norsko, Lichtenštejnsko),

  • Státu, se kterým ČR uzavřela smlouvu o zamezení dvojího zdanění nebo dohodu o výměně informací v daňových záležitostech pro oblast daně z příjmů (např. Kajmanské ostrovy, Bermudy, ostrov Man, Andorrské knížectví, Britské Panenské ostrovy).

III. ZDANĚNÍ JEDNOTLIVÝCH PŘÍJMŮ

V následujícím textu si popíšeme postup zdaňování jednotlivých druhů příjmů nerezidentů, které podléhají srážkové dani. Vzhledem k tomu, že při zdaňování je potřebné přednostně postupovat podle příslušné smlouvy o zamezení dvojího zdanění, uvedeme si na příkladech, jak řeší zdaňování jednotlivých příjmů některé ze smluv o zamezení dvojího zdanění, které s konkrétními státy ČR uzavřela.

III.I. Dividendy

Tzv. dividendové příjmy jsou vymezeny v ust. § 22 odst. 1 písm. g) bod. 3 ZDP. Jedná se např. o podíly na zisku, vypořádací podíly, podíly na likvidačním zůstatku obchodních korporací, jiné příjmy z držby kapitálového majetku. Za podíl na zisku se považuje také správcem daně zjištěný rozdíl mezi sjednanou cenou a cenou obvyklou (§ 23 odst. 7 ZDP) a také úroky, které se neuznávají jako daňový náklad podle ust. § 25 odst. 1 písm. w) ZDP. Tato tzv. překlasifikace na dividendy se však nepoužije v případě rezidentů členských států EU, EHP a Švýcarska.

Dividendové příjmy rezidentů států, na které se vztahuje ustanovení § 36 odst. 1 písm. c) ZDP, tj. států, se kterými nebyla uzavřena smlouva o zamezení dvojího zdanění ani smlouva o výměně informací, budou v ČR podléhat zvýšené sazbě daně ve výši 35 % (viz bod. II.III. tohoto příspěvku).

V případě příjmů rezidentů států, se kterými ČR sice neuzavřela smlouvu o zamezení dvojího zdanění, ale nevztahuje se na ně ust. § 36 odst. 1 c) ZDP, protože ČR s příslušným státem uzavřela smlouvu o výměně informací, bude v ČR odvedena srážková daň ve výši 15 % podle ust. § 36 odst. 1 písm. b) ZDP.

Smlouvy o zamezení dvojího zdanění

Pokud bude v ČR zdaňován dividendový příjem rezidenta ze smluvního státu, je potřebné postupovat přednostně podle příslušné mezinárodní smlouvy, kde jsou "dividendové příjmy" obvykle zahrnuty v článku 10. Většina smluv upravuje daňovou sazbu směrem dolů. Pro názornost uvádím postup zdaňování dividendových příjmů podle smluv o zamezení dvojího zdanění, které naše republika uzavřela se Slovenskem a také s Německem.

Smlouva o zamezení dvojího zdanění, uzavřená mezi ČR a Slovenskem č. 100/2003 Sb.m.s., v článku 10 Dividendy uvádí:
1. Stát, ve kterém se nachází sídlo společnosti, která dividendy vyplácí, má právo na daň 5 % nebo15 %:
  • 5 % bude použito v případě, že skutečným vlastníkem příjmů je právnická osoba, která vlastní minimálně 10 % jmění společnosti, která dividendy vyplácí;

  • 15 % bude použito v ostatních případech, to znamená v případě fyzických osob a při vlastnictví nižšího podílu na jmění vyplácející společnosti.




2. Pokud však bude vlastníkem dividend rezident smluvního státu, který má ve státě, na jehož území se nachází společnost vyplácející dividendy, stálou provozovnu, nebude dividendový příjem zdaněn srážkovou daní, ale celý tento příjem bude zdaněn v rámci základu daně stálé provozovny (příjem bude zdaněn v daňovém přiznání podávaném stálou provozovnou obecnou sazbou daně).
 
Ve smlouvě uzavřené mezi ČR a Německem č. 18/1984 Sb. je zdaňování dividendových příjmů sjednáno obdobným způsobem jako ve smlouvě uzavřené mezi ČR a SR s následující výjimkou:
  • Ve smlouvě je stanoveno, že dividendový příjem bude podléhat srážkové dani ve výši 5 % v případě, že skutečným vlastníkem příjmů je právnická osoba, která vlastní minimálně 25 % jmění společnosti, která dividendy vyplácí (na rozdíl od smlouvy uzavřené se SR, kde postačuje vlastnictví 10 % jmění společnosti).


Smlouva s Německem obsahuje v článku 10 odst. 3 další podmínky, kterým však nemusíme věnovat pozornost, protože v současné době není důvod pro jejich využití.
 

Jak jsem již uvedla, při zdaňování rezidentů smluvních států je potřebné přednostně postupovat podle uzavřené smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Tato smlouva však nemůže v ČR daňovou povinnost nařídit. To znamená, že pokud tuzemský daňový zákon stanoví nižší daňovou sazbu nebo příslušný příjem od daně osvobozuje, bude potřebné postupovat podle tuzemského zákona, protože je pro poplatníka výhodnější. Tak tomu bude i v případě zdanění "dividendových příjmů", pokud budou podle ust. § 19 ZDP od daně z příjmů osvobozeny.

III.II. Úrokové příjmy

Příjmy daňového nerezidenta, vymezené v ust. § 22 odst. 1 písm. g) bod 4 ZDP, podléhají podle tuzemského daňového zákona srážkové dani ve výši 15 %. Jedná se o úroky z poskytnutých úvěrových finančních nástrojů, příjmy plynoucí z vkladů a z investičních nástrojů podle zvláštního právního předpisu upravující podnikání na kapitálovém trhu. Při zdaňování úrokových příjmů rezidentů států, na které se vztahuje ust. § 36 odst. 1 písm. c) ZDP, bude v ČR odvedena daň ve výši 35 %. Zahraniční osoby ze států, se kterými ČR sice neuzavřela smlouvu o zamezení dvojího zdanění, ale je uzavřena smlouva o vzájemné výměně informací v daňové oblasti, budou v ČR podléhat sazbě daně ve výši 15 % (viz bod II.III. tohoto příspěvku).

.

Smlouvy o zamezení dvojího zdanění

V mnohých smlouvách o zamezení dvojího zdanění je sjednáno, že úrokový příjem nebude ve státě zdroje zdaněn. Takové ujednání obsahuje také článek 11 smlouvy o zamezení dvojího zdanění, kterou uzavřela ČR a SR.

Smlouva o zamezení dvojího zdanění, uzavřená mezi ČR a Slovenskem č. 100/2003 Sb.m.s., v článku 11 Úroky uvádí:
Na základě ujednání smluvních států nemá stát zdroje na zdanění úrokových příjmů právo a příjem bude zdaněn až ve státě, jehož je příjemce daňovým rezidentem.
I v tomto případě je však výjimka v případě stálé provozovny. Úrokový příjem bude zdaněn ve státě zdroje tím, že vstoupí do základu daně stálé provozovny a daň bude odvedena ve státě, na jehož území byla stálá provozovna zřízena.
Tento článek pamatuje také na případ, kdy jsou příjemce a plátce úroků spojené osoby a je záměrně účtována vyšší částka úroků než v obvyklých případech. Potom se ve státě zdroje "nezdaní" jen část obvyklého úroku a zbylou část může správce daně překlasifikovat na dividendu a zdanit ji podle článku 10 smlouvy. Související právní úpravou tuzemského zákona, na kterou odkazuje mezinárodní smlouva, se rozumí ust. § 22 odst. 3 písm. g) ZDP bod 3.  
Příklad

Společnost Alfa, a.s., v rámci daňové kontroly deklarovala, že úroky, které uplatnila do daňově účinných nákladů, byly vyplaceny rezidentovi Slovenska. Účetní české společnosti z úrokového příjmu nerezidenta neodvedl srážkovou daň, protože postupoval podle článku 11 smlouvy o zamezení dvojího zdanění č. 100/2003 Sb.m.s., uzavřené mezi ČR a Slovenskem. V tomto článku je sjednáno, že úrokové příjmy nebudou zdaňovány ve státě zdroje (tj. v tomto případě v ČR), ale až ve státě, ve kterém má příjemce úroků daňové rezidenství (v tomto případě na Slovensku).

III.III. Licenční poplatky

ZDP definuje licenční poplatky v ust. § 19 odst. 7 následujícím způsobem:

"Licenčním poplatkem se rozumí platba jakéhokoliv druhu, která představuje náhradu za užití nebo za poskytnutí práva na užití autorského nebo jiného obdobného práva k dílu literárnímu, uměleckému nebo vědeckému, včetně filmu a filmových děl, počítačového programu (software), dále práva na patent, ochrannou známku, průmyslový vzor, návrh nebo model, plán, tajný vzorec nebo výrobní postup, nebo za výrobně technické a obchodní znaky (know-how). Licenčním poplatkem se rozumí také příjem za nájem nebo za jakékoliv jiné využití průmyslového, obchodního nebo vědeckého zařízení".

V praxi je někdy obtížné rozpoznat, zda se v posuzovaném případě skutečně jedná o "licenční poplatky" nebo o jiné plnění (např. o příjem za službu nebo o prodej nehmotného majetku). Při posuzování o jaký druh příjmu se jedná, je potřebné postupovat podle následujících pravidel:

  • Licencí se rozumí omezený převod práv. Jde o situaci, kdy zahraniční subjekt poskytne české osobě právo užívat např. technickou dokumentaci, software (individuální zakázkový počítačový program), know-how (veřejně nedostupné informace využívané k podnikání) apod. Toto právo má určitá omezení, např. z časového nebo místního hlediska a nelze jej bez souhlasu poskytovatele předávat dál na jiné subjekty. V případě plnění, které lze posoudit jako licenci, nejsou odběrateli (uživateli licence) převedena veškerá práva a dodavatel (vlastník licence) je může sám dále využívat, případně i prodávat dalším odběratelům.

  • Opačnou situací je úplný převod práv, kdy zahraniční subjekt na objednávku české společnosti dodá úplně nový (doposud neexistující) plán, model nebo software a převede na ni veškerá práva. Tuzemská společnost může tento jasně oddělený a specifikovaný majetek užívat bez jakýchkoli omezení a bez souhlasu zahraničního dodavatele ho může poskytovat dále. V těchto případech se nejedná o poskytnutí licence, ale spíše o prodej nehmotného majetku nebo o poskytnutí služeb.

Příjmy, které lze posoudit jako licenční poplatky, jsou v ZDP obsaženy v následujících ustanoveních:

  • § 22 odst. 1 písm. g) bod 1 (náhrady za poskytnutí práva průmyslového vlastnictví – software, know-how),

  • § 22 odst. 1 písm. g) bod 2 (náhrady za poskytnutí autorského práva),

  • § 22 odst. 1 písm. g) bod 5 (náhrady za užívání movité věci na území ČR).

Uvedené příjmy podléhají podle ust. § 36 odst. 1 písm. a) ZDP srážkové dani ve výši 15 %. Výjimku tvoří příjmy z finančního leasingu, které podléhají srážkové dani ve výši 5%. Zvýšená sazba 35 % se v případě rezidentů nesmluvních států použije na příjmy nerezidentů vymezené v ust. 36 odst. 1 písm. a) a písm. b) ZDP. Nevztahuje se tedy na příjmy z finančního leasingu. To znamená, že tyto příjmy i v případě tzv. nesmluvních států v ČR podléhají sazbě daně 5 %, kterou stanoví tuzemský daňový zákon.

Příklad

Společnost Beta, s.r.o., uzavřela s asijskou společností dvě smlouvy. V první smlouvě o pronájmu sloupové

Nahrávám...
Nahrávám...