dnes je 29.11.2022

Input:

Péče o zaměstnance

14.5.2012, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Péče o zaměstnance

Ing. Martin Děrgel

Právní úprava

  • zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP), zejména:

    • § 6 odst. 3 (zdanitelným příjmem jsou i slevy a zvýhodnění pro zaměstnance)

    • § 6 odst. 9 písm. d) (nepeněžní zvýhodnění osvobozená u zaměstnance od daně)

    • § 24 odst. 2 písm. j) (uznávání nákladů na pracovní a sociální podmínky zaměstnanců)

    • § 25 odst. 1 písm. h) (daňově neuznatelná nepeněžní plnění pro zaměstnance)

    • § 25 odst. 1 písm. k) (neuznání ztráty u zařízení k uspokojování potřeb zaměstnanců)

  • zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce (péče o zaměstnance, kolektivní vyjednávání, vnitřní předpis zaměstnavatele)

  • zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví (ZÚ), zejména § 4 odst. 9 (účetnictví se vede za účetní jednotku jako celek)

  • vyhláška MF č.114/2002 Sb., o fondu kulturních a sociálních potřeb

  • pokyn GFŘ D-6, zejména komentář k § 24 odst. 2 bod 15 a k § 25 bod 5 (vymezení zařízení k uspokojování potřeb zaměstnanců)

Význam péče o zaměstnance

Každý zaměstnavatel, který si je vědom úzké souvislosti mezi spokojenými zaměstnanci a jejich pracovními výkony, bude mít zájem vyjít zaměstnancům maximálně vstříc i nad rámec mzdových prostředků. Uspokojováním kulturních, sociálních, sportovních i jiných potřeb zaměstnanců podnikatel jednak posiluje jejich sounáležitost k podniku (zvyšuje bariéry výstupu, stabilitu a také motivaci pracovníků) a jednak podporuje aktivní využívání volného času, což má průkazně kladný vliv na jejich pracovní nasazení.

Péče o zaměstnance

Péči o zaměstnance můžeme rozdělit do dvou hlavních kategorií: péče o zaměstnance v pracovní době (která je upravena v zákoníku práce a má především doporučující charakter) a péče o zaměstnance mimo pracovní dobu (nabídnutí možností, jak trávit volný čas apod.).

  1. péče o zaměstnance v pracovní době (je náplní jiných kapitol této příručky): bezpečnost a ochrana zdraví při práci, pracovní a životní podmínky a odborný rozvoj zaměstnanců, stravování, kvalifikace zaměstnanců a její zvyšování, uložení svršků a dopravních prostředků, zabezpečení při pracovní neschopnosti a ve stáří, zaměstnávání po návratu do práce, zvláštní pracovní podmínky žen a mladistvých

  2. péče o zaměstnance mimo pracovní dobu (jádro našeho dalšího výkladu): zařízení sloužící kulturnímu a sociálnímu rozvoji, rekreační zařízení, předškolní zařízení, podnikové bytové hospodářství, podnikové ubytovny, kulturní, tělovýchovné a sportovní akce, půjčky pro bytové účely, sociální výpomoci a půjčky, věcné nebo peněžní dary

Daňové posouzení u zaměstnavatele

Jak vyplynulo z dosavadního výkladu, je péče o zaměstnance velmi různorodou a širokou oblastí. Na straně zaměstnavatele rozhodují o daňové uznatelnosti výdajů (nákladů) zejména tři ustanovení:

  • § 25 odst. 1 písm. h) ZDP, kde jsou uvedena daňově neúčinná nepeněžní plnění,

  • § 24 odst. 2 písm. j) ZDP uznávající určitou péči o zaměstnance jako daňový výdaj (náklad),

  • § 25 odst. 1 písm. k) ZDP označující za daňově neúčinnou ztrátu z jednotlivých provozů zařízení k uspokojování potřeb zaměstnanců nebo jiných osob.

Daňově uznatelná péče

U této kategorie nákladů musí jednat vždy a pouze o zaměstnance, případně o osoby výslovně uvedené v ZDP, resp. v souvisejícím právním předpisu. Za výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se považují dle § 24 odst. 2 písm. j) ZDP náklady na:

  • pracovní podmínky,

  • sociální podmínky,

  • péči o zdraví a zvýšený rozsah doby odpočinku zaměstnanců,

které jsou vynaloženy na některou z pěti zákonem vymezených oblastí (viz dále).

Účel vynaložených nákladů

  1. bezpečnost a ochrana zdraví při práci a hygienické vybavení pracovišť – více viz Bezpečnost a ochrana zdraví při práci;

  2. pracovnělékařské služby poskytované poskytovatelem těchto služeb v rozsahu stanoveném zvláštními předpisy a nehrazeném zdravotní pojišťovnou – více viz Pracovnělékařské služby;

  3. provoz vlastních vzdělávacích zařízení nebo výdaje (náklady) spojené s odborným rozvojem související s předmětem činnosti zaměstnavatele. Netýká se sice našeho tématu, je náplní samostatného viz Vzdělávání zaměstnanců, ale zde jsme nejblíže zařízení k uspokojování potřeb zaměstnanců. Je sice pravdou, že prvotní motiv je na straně zaměstnavatele – mít technicky, jazykově, odborně, sociálně či jinak zdatnější zaměstnance – ale školicí středisko v klidném prostředí v horách může dostatečně účinně suplovat klasické firemní rekreační středisko.

  4. provoz vlastních zařízení závodního stravování (za závodní stravování nelze považovat vyvařování pro zaměstnance v době jejich pracovního volna, např. na jejich rekreaci), blíže viz Závodní stravování;

  5. práva zaměstnanců vyplývající z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvy, pokud ZDP nebo zvláštní zákon nestanoví jinak.
    Může jít např. o práva zaměstnanců, která vyplývají ze zákoníku práce, týkající se pracovní pohotovosti, práce přesčas, dovolené, mzdy, náhrady mzdy při překážkách v práci, zvýšení kvalifikace, pracovní doby a přestávky v práci apod. Ale také o téměř neomezené výhody zaměstnanců sjednané se zaměstnavatelem, přirozeně pokud je lze začlenit mezi výdaje na pracovní a sociální podmínky, péči o zdraví a zvýšený rozsah doby odpočinku zaměstnanců. Patří sem například příspěvky zaměstnavatele na penzijní připojištění a penzijní pojištění zaměstnanců nebo pojistné na jejich soukromé životní pojištění. Současně je třeba vždy bedlivě zvažovat, zda ZDP nebo jiný právní předpis nestanoví nějaká omezení.

Kde ZDP stanoví jinak

Jak bylo právě uvedeno, pokud najdeme v ZDP nějaké ustanovení týkající se konkrétního plnění zaměstnavatele zaměstnanci "stanovující jinak“, má přednost před obecným daňově výhodným § 24 odst. 2 písm. j) bodem 5 ZDP. Konkrétně jde o tato speciální ustanovení ZDP:

  • podle § 25 odst. 1 písm. h) nejsou daňově účinná nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci ve formě:

    • příspěvku na kulturní pořady, zájezdy a sportovní akce,

    • možnosti používat rekreační, zdravotnická a vzdělávací zařízení, předškolní zařízení, závodní knihovny, tělovýchovná a sportovní zařízení s výjimkou zařízení uvedených v § 24 odst. 2 písm. j) bodech 1 až 3 (což jsou výše zmíněná zařízení pracovnělékařské služby a vzdělávací zařízení);

  • poskytování nealkoholických nápojů zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti je z daňových nákladů vyloučeno ustanovením § 25 odst. 1 písm. zm) ZDP [toto se netýká ochranných nápojů ani pitné vody, neboť náklady na ně jsou daňové za předpokladu dodržení ustanovení § 8 nařízení vlády č. 361/2007 Sb., a to podle § 24 odst. 2 písm. j) bod 1, resp. § 24 odst. 2 písm. p) ZDP];

  • stravování zaměstnanců je řešeno v § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP jinak (viz Závodní stravování) ;

  • cestovní náhrady zaměstnanců jsou svázány se speciálním ustanovením § 24 odst. 2 písm. zh) ZDP, který však v případě podnikatelů prakticky žádné omezení nestanoví, jelikož zákoník práce u těchto subjektů žádné omezení výše cestovních náhrad shora nestanoví;

  • pojistné hrazené za člena statutárního orgánu a dalšího orgánu právnické osoby a za jednatele s.r.o. z titulu odpovědnosti za škodu způsobenou společnosti při výkonu funkce se považuje za nedaňové podle § 25 odst. 1 písm. d) ZDP;

  • reprezentace alias pohoštění, občerstvení a dary jsou nedaňové podle § 25 odst. 1 písm. t) ZDP;

  • do 30. 4. 2011 úroky a jiné výnosy z vkladů přijatých od zaměstnanců přesahující obvyklou výši, kdy speciální ustanovení § 25 odst. 1 písm. x) ZDP neumožňovalo sjednání výhodnějších daňových podmínek (viz Úroky – nedaňové) ;

  • pojistné ve výši určené ke krytí budoucích závazků pojišťovny vyplývajících z pojistné smlouvy uzavřené zaměstnavatelem pro případ dožití se stanoveného věku jeho zaměstnancem nebo dožití se jeho zaměstnancem dohodnuté doby nebo setrvání tohoto zaměstnance v pracovněprávním vztahu k zaměstnavateli po dohodnutou dobu, které je vyloučeno z daňových nákladů podle § 25 odst. 1 písm. zn) ZDP (aplikuje se pouze na pojistné smlouvy uzavřené po 1. 1. 2009).

Zařízení k uspokojování potřeb zaměstnanců

Dalším ustanovením "stanovujícím jinak“ je § 25 odst. 1 písm. k) ZDP, podle kterého nelze uznat za daňově účinné výdaje (náklady) převyšující příjmy v zařízeních k uspokojování potřeb zaměstnanců nebo jiných osob s výjimkou:

  • § 24 odst. 2 písm. j) bodů 1 až 3 ZDP (což jsou výše zmíněná zařízení pracovnělékařské služby a vzdělávací zařízení),

  • přechodného ubytování zaměstnanců (nejde-li o ubytování na pracovní cestě) poskytované jako nepeněžní plnění zaměstnavatelem zaměstnanci v souvislosti s výkonem práce, pokud obec přechodného ubytování není shodná s obcí, kde má zaměstnanec bydliště.

Podstatné přitom je, že výdaje (náklady) i příjmy se posuzují na každé zařízení k uspokojování potřeb zaměstnanců nebo jiných osob samostatně. Není tedy možno daňově mezi sebou kompenzovat ztrátu jednoho takového zařízení se ziskem z jiného.

Příklad
Společnost Beta, a.s., má několik zařízení k uspokojování potřeb zaměstnanců a dalších osob; dosažené - příjmy od zaměstnanců a od ostatních osob a příslušné náklady vykazuje následující tabulka.

Výsledky hospodaření Výnosy Náklady Rozdíl 
Popis zařízení Zaměstnanci Ostatní Celkem Celkem V - N 
1. solárium 50 000 100 000 150 000 200 000 – 50 000 
2. posilovna 100 000 200 000 300 000 300 000 0 
3. golfové hřiště 50 000 300 000 350 000 200 000 150 000 
4. horská chata 200 000 500 000 700 000 800 000 – 100 000 
Celkem 400 000 1 100 000 1 500 000 1 500 000 0 

Jak vidíme, celkový výsledek pro společnost Beta, a.s., je po stránce účetní nulový, výnosy ze všech uvedených zařízení plně pokrývají vykazované náklady. Podle uvedeného ustanovení § 25 odst. 1 písm. k) ZDP však musíme pro daňové účely posuzovat každé uvedené zařízení samostatně. Pak ale vidíme, že:

  1. V případě solária bude nutno částku 50 000 Kč vyloučit z daňově uznatelných nákladů.

  2. Hospodaření posilovny nemá do výsledku firmy žádný dopad, jelikož zařízení je soběstačné.

  3. Zisk z provozu golfového hřiště bude zdaněn v rámci DPPO firmy Beta, a.s.

  4. Ztrátu z provozu horské chaty 150 000 Kč bude opět nutno vyloučit z daňově uznatelných nákladů a krýt ji ze zisku zaměstnavatele.

Jinými slovy řečeno, provoz zařízení k uspokojování potřeb zaměstnanců, který si na sebe sám nevydělá, je nutno financovat ze zisku po zdanění. Navíc nelze dílčí daňové výsledky jednotlivých zařízení navzájem jakkoli kompenzovat, kdy by například ziskový provoz golfu sanoval ztrátové solárium apod.

Pokyn GFŘ D-6

Metodický pokyn GFŘ D-6 obsahuje dvě upřesnění týkající se daňového omezení zařízení k uspokojování potřeb zaměstnanců v rámci § 25 odst. 1 písm. k) ZDP.

První se týká podnikových mateřských školek, u nichž musíme rozlišovat, zda jsou v souladu se školským zákonem (č. 561/2004 Sb.) zapsány do školského rejstříku. Pokud ano, jde o tzv. vzdělávací zařízení, pro která platí příznivá výjimka § 24 odst. 2 písm. j) bod 3 ZDP a jejichž provoz je daňově účinný. Naproti tomu mateřské školky nezapsané do školského rejstříku nejsou vzdělávacími zařízeními, nýbrž zařízeními předškolními, jejichž daňovou účinnost vylučuje § 25 odst. 1 písm. h) bod 2 ZDP. V jejich případě tak jsou daňově účinné pouze výdaje (náklady) kryté souvisejícími příjmy, např. školkovným.

Druhé upřesnění k daňově neúčinnosti tzv. volnočasových zařízení pro zaměstnance potvrzuje, že toto ustanovení se nevztahuje na zařízení provozovaná na komerční bázi v rámci příslušné podnikatelské činnosti zaměstnavatele. U nich je samozřejmě daňově uznatelná i dílčí ztráta z provozu zařízení, jako např. z horského rekreačního střediska, sauny, mateřské školky nezapsané ve školském rejstříku. Pečlivá evidence je pak namístě, obzvláště když provozovatel nabízí své služby i svým zaměstnancům, a to s cenovým zvýhodněním.

Bytové hospodářství

Výjimku z daňové neuznatelnosti ztráty dosažené zařízeními k uspokojování potřeb zaměstnanců uvádí § 40 odst. 19 ZDP podnikové bytové hospodářství. Podle tohoto ustanovení se až do doby zrušení regulace cen nájemného na ně nevztahuje § 25 odst. 1 písm. k). Je však třeba upozornit na chybu zákona, neboť odkaz v § 40 odst. 19 obsahuje pouze "§ 25 písm. k)“, tedy bez uvedení odst. 1.

Stanovisko MF k podnikovým bytům

K tomu je třeba doplnit Sdělení MF (z 11. 7. 2006) k daňovému posouzení regulovaného nájemného v bytech v režimu podnikového bytového hospodářství ( http://cds.mfcr.cz ).

Zde se uvádí, že v souvislosti se zrušením cenové regulace nájemného Nálezem Ústavního soudu ze dne 19. 3. 2003 byla počínaje dnem 20. 3. 2003 zrušena jakákoli cenová regulace nájemného. V důsledku toho nelze v podnikovém bytovém hospodářství od 20. 3. 2003 aplikovat zmíněné přechodné ustanovení v § 40 odst. 19 ZDP, ale je nutno postupovat podle § 25 odst. 1 písm. k) ZDP.

Zdanitelným příjmem zaměstnance je sleva z ceny nájemného mezi cenou sjednanou a tzv. cenou obvyklou ve smyslu ZOM.

Nicméně u bytů pronajímaných zaměstnancům v režimu podnikového bytového hospodářství, na které se vztahoval dřívější režim regulovaného nájemného, až do nabytí účinnosti zákona č. 107/2006 Sb., o jednostranném zvyšování nájemného z bytu (31. 3. 2006), nemohl zaměstnavatel jednostranně nájemné zvýšit. Proto nelze tzv. regulované nájemné v bytech pronajímaných v režimu podnikového bytového hospodářství posuzovat jako zaměstnaneckou výhodu, nevzniká zde tudíž žádný zdanitelný příjem zaměstnance z titulu slevy do výše tržně obvyklého nájemného.

Účtování

Náklady na péči o zaměstnance účtujeme na účet účtové skupiny 52 - Osobní náklady. Pokud jsou náklady

Nahrávám...
Nahrávám...