Pojistné v daňových (nedaňových) nákladech
Ing. Lenka Hájková
V tomto textu se budeme zabývat daňovou uznatelností pojistného u poplatníků, kteří vedou účetnictví. Rozebereme jednotlivé druhy pojistného, a to nejen pojistné na veřejné zdravotní pojištění, pojistné na sociální zabezpečení (důchodové a nemocenské pojištění a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti), ale i ostatní druhy pojistného (např. zákonného pojištění odpovědnosti za škodu a další). Cílem není podrobně popisovat, kdo je účasten jakých pojištění a za jakých podmínek, co vše vstupuje do vyměřovacího základu apod. Zde se zaměříme především na to, za jakých podmínek je pojistné z pohledu zákona o daních z příjmů daňově uznatelným nákladem a kdy není.
Nahoru1. Pojistné na zdravotní pojištění a sociální zabezpečení
Nahoru1.1 Právní úprava
Úprava v pojistných zákonech
Základní pravidla a způsoby stanovení pojistného na veřejné zdravotní pojištění (dále jen ZP), jeho placení atd. upravují následující předpisy:
-
zákon č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění, který v části druhé týkající se pojistného definuje, kdo je plátcem pojistného, kdy vzniká povinnost platit pojistné a výši a způsob hrazení pojistného,
-
zákon č. 592/1992 Sb., o pojistném na veřejné zdravotní pojištění (dále jen ZPZP), upravuje konkrétní výši pojistného, stanoví, co vše vstupuje do vyměřovacího základu, a to v členění na zaměstnance, OSVČ, osoby bez zdanitelných příjmů a stát, a dále způsob jeho placení.
Pro stanovení správné výše pojistného na sociální zabezpečení (dále jen SP), které zahrnuje důchodové a nemocenské pojištění a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti, a okruhu pojištěných osob musíme znát následující předpisy:
-
zákon č. 582/1991 Sb., o organizaci a provádění sociálního zabezpečení,
-
zákon č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti (dále jen ZPSZ),
-
zákon č. 187/2006 Sb., o nemocenském pojištění,
-
zákon č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění a dále i
-
zákon č. 323/2025 Sb., o jednotném měsíčním hlášení zaměstnavatele (JMHZ) a nařízení vlády č. 417/2025 Sb., k provedení zákona o JMHZ.
Úprava v zákoně o daních z příjmů
V zákoně o daních z příjmů (dále ZDP) upravují problematiku pojistného na zdravotní pojištění a sociální zabezpečení následující ustanovení:
-
§ 23 odst. 3 písm. a) ZDP bod 5 a § 23 odst. 3 písm. b) ZDP bod 2 stanoví podmínky, za kterých je nutné upravit základ daně o částky, které je povinen platit zaměstnanec na SP a ZP a které byly zaměstnavatelem sraženy, avšak neodvedeny do zákonem stanoveného termínu, a jak postupovat, když dojde následně k jejich úhradě,
-
§ 24 odst. 2 písm. f) ZDP, který stanoví podmínky pro daňovou uznatelnost pojistného hrazeného zaměstnavatelem,
-
§ 25 odst. 1 písm. g) ZDP, který řadí pojistné na SP a ZP hrazené OSVČ mezi daňově neuznatelné výdaje.
Nahoru1.2 Pojistné hrazené zaměstnavatelem za zaměstnance
Obecné podmínky daňové uznatelnosti
Daňově uznatelné je pojistné hrazené zaměstnavatelem tehdy, splňuje-li následující podmínky:
-
pojistné je stanoveno dle příslušných předpisů a jeho výše je vypočtena sazbou bez jejího zvýšení z maximálního základu pro toto pojistné,
-
pojistné je zaúčtováno v souladu s účetními principy u poplatníků, kteří vedou účetnictví, a zaplaceno nejpozději do jednoho měsíce po uplynutí zdaňovacího období nebo jeho části.
Způsob stanovení pojistného
Pojistné je stanoveno procentní sazbou z vyměřovacího základu definovaného pro pojistné na sociální zabezpečení v § 5 ZPSZ a pro pojistné na zdravotní pojištění v § 3 ZPZP.
Výše pojistného
Výše pojistného na ZP činí 13,5 % a toto pojistné je povinen hradit z jedné třetiny (tj. 4,5 %) zaměstnanec, ze dvou třetin (tj. 9 %) zaměstnavatel.
Výše pojistného na SP činí u zaměstnavatele 24,8 % (do 30. 6. 2019 platila sazba 25 %) a u zaměstnance 7,1 % z vyměřovacího základu (do 31. 12. 2023 byla sazba 6,5 %). Toto pojistné se skládá ze tří složek:
-
z pojistného na důchodové pojištění (u zaměstnavatele ve výši 20,9 % a u zaměstnance ve výši 6,5 %),
-
z příspěvku na státní politiku zaměstnanosti (1,2 % u zaměstnavatele, zaměstnanec tuto část neplatí) a
-
z pojistného na nemocenské pojištění [2,7 % (resp. 2,1 % do 31. 12. 2023 a 2,3 % do 30. 6. 2019)* u zaměstnavatele a od roku 2024 0,6 % u zaměstnance, do 31. 12. 2023 zaměstnanec tuto část neplatil].
*) Vzhledem ke zrušení tzv. "karenční doby" (= doba, po kterou se zaměstnanci nevyplácela náhrada mzdy v prvních 14 dnech nemoci) hradí zaměstnavatelé od 1. 7. 2019 zaměstnancům náhradu mzdy i v prvních třech dnech pracovní neschopnosti. Jako kompenzace za tyto zvýšené náklady se snížilo od 1. 7. 2019 pojistné na nemocenské pojištění o 0,2 %.
Výjimky u sociálního pojištění
Vzhledem k tomu, že u určitých profesí došlo ke snížení hranice odchodu do důchodu, byla přijata jako kompenzace zvýšených nákladů spojených s důchody těchto osob úprava, která zavádí zvýšenou sazbu té části pojistného, kterou odvádí zaměstnavatel.
V případě zaměstnávání zdravotnického záchranáře nebo člena jednotky hasičského záchranného sboru podniku odváděl zaměstnavatel na SP v roce 2023 částku 26,8 % a v letech 2024 až 2026 se tato částka ještě každoročně o 1 % zvyšuje, tzn., že v roce 2024 činila sazba pojistného u těchto osob 27,8 %, v roce 2025 28,8 % a od roku 2026 činí 29,8 %.
Zvýšené pojistné se od 1. 1. 2025 zavádí též pro tzv. rizikové zaměstnání (rizikovou prací se rozumí práce, která je podle právních předpisů o ochraně veřejného zdraví zařazena do čtvrté kategorie). V případě, že zaměstnanci vykonávají rizikové zaměstnání, odvádí zaměstnavatel na SZ v roce 2025 částku 26,8 %, v roce 2026 27,8 %, v roce 2027 28,8 % a od roku 2028 29,8 %.
Poznámka: Zvýšenou sazbu SZ za zaměstnance, kteří vykonávají činnost v rizikovém zaměstnání, nehradí od roku 2026 ti zaměstnavatelé, kteří povinně přispívají těmto zaměstnancům na penzijní připojištění se státním příspěvkem nebo na doplňkové penzijní spoření na základě zákona č. 324/2025 Sb.
Od 1. 2. 2023 je pro zaměstnavatele zavedena sleva na pojistném na sociální zabezpečení ve výši 5 %, a to jako podpora zaměstnávání osob, které obtížněji hledají uplatnění na trhu práce, na zkrácený pracovní úvazek. Zaměstnavatel má na slevu nárok, zaměstná-li na zkrácený pracovní úvazek osoby uvedené v § 7a odst. 1 ZPSZ (osoby, které dosáhly věku 55 let nebo naopak osoby mladší 21 let, studenty do 26 let věku, osoby pečující o dítě mladší 10 let nebo o osobu blízkou, a další vyjmenované osoby), a to za následujících podmínek:
- -
sjednaný rozsah pracovní doby musí být mezi 8 až 30 hod. týdně, přičemž zaměstnanec nesmí odpracovat více jak 138 hodin za měsíc,
- -
vyměřovací základ zaměstnance za kalendářní měsíc nesmí být vyšší než 1,5násobek průměrné mzdy (tento 1,5 násobek činí 73 451 Kč v roce 2026; v roce 2025 činil 69 836 Kč) a zároveň nesmí být překročena hranice VZ 1,15násobku průměrné mzdy připadajícího v průměru na 1 odpracovanou hodinu (tj. 564 Kč v roce 2026; 536 Kč v roce 2025),
- -
zaměstnavatel nesmí být zaměstnavatelem uznaným úřadem práce za zaměstnavatele na chráněném trhu práce, protože zaměstnává více než 50 % osob se zdravotním postižením,
- -
zaměstnavatel nemůže uplatnit slevu na zaměstnance, na kterého pobírá příspěvek na náhradu mzdy v době částečné práce (případ, kdy zaměstnanec nemůže konat práci z důvodu překážek na straně zaměstnavatele z titulu nařízení vlády).
Od 1. 1. 2025 mají osoby, které jsou poživateli starobního důchodu, nárok na slevu na pojistném na SZ ve výši 6,5 % z vyměřovacího základu pro zaměstnance. Nárok na slevu musí zaměstnanec uplatnit u svého zaměstnavatele a prokázat mu splnění podmínek (pobírání starobního důchodu v plné výši po celý kalendářní měsíc).
Výjimky u zdravotního pojištění
Pracující společníci a jednatelé společnosti s ručením omezeným se pro účely placení pojistného na ZP a SP považují za zaměstnance - tzn., že pojistné se stanoví za stejných podmínek jako u "běžných" zaměstnanců. Pro účely pojistného na SZ bude rozhodující, zdali budou tyto osoby účastny nemocenského pojištění - tzn., že zúčtovaný příjem za daný měsíc musí být alespoň 4 500 Kč (před 1. 1. 2025 4 000 Kč, před 1. 1. 2023 3 500 Kč). U jednatelů a společníků s.r.o. pro účely ZP není výše zúčtovaného příjmu rozhodná. Pro obě pojištění není rovněž podstatné, zdali jsou tyto osoby za vykonávanou práci odměňovány, stačí, je-li jim zúčtováván jakýkoliv započitatelný příjem [např. 1 % (příp. 0,5 % u nízkoemisních či 0,25 % u bezemisních vozidel) ze vstupní ceny vozidla užívaného i pro soukromé účely].
V případě, že člen SVJ vykonával pro společenství práci a za tuto práci pobíral odměnu, nebyla do konce roku 2025 výše příjmu pro účely pojistného na ZP rozhodná. Tzn., že jakýkoliv příjem založil povinnost odvést pojistné na ZP. Stejně tak člen družstva, který vykonával práci pro společnost na základě pracovněprávního vztahu, měl povinnost odvádět pojistné na ZP bez ohledu na výši dosaženého příjmu (člen družstva bez pracovněprávního vztahu nikoliv). Od 1. 1. 2026 se tyto osoby (bez ohledu na formu vztahu, ze kterého plynou příjmy, považují za zaměstnance s povinností odvodu pojistného na ZP tehdy, vznikne-li jim účast na nemocenském pojištění (viz výše)
Dohody o provedení práce
Od 1. 1. 2012 se odvádí pojistné na SP a ZP i z příjmů zaměstnanců činných na základě dohod o provedení práce, a to tehdy, přesáhne-li zúčtovaný příjem zákonem stanovenou hranici. Do konce roku 2024 byla touto hranicí částka 10 000 Kč, tzn., byl-li zúčtovaný příjem zaměstnanci pracujícímu na základě dohody o provedení práce vyšší než 10 000 Kč, vznikla účast na nemocenském pojištění s povinností odvést pojistné na SP i ZP. Při vícero dohodách se částka 10 000 Kč posuzovala u každého zaměstnavatele zvlášť.
Od 1. 1. 2025 došlo ke změně a rozhodnou částkou pro odvod pojistného je částka ve výši 25 % průměrné mzdy (se zaokrouhlením na celé stokoruny dolů; tato částka se tedy bude v jednotlivých letech měnit v návaznosti na výši průměrné mzdy). Pro rok 2026 je touto rozhodnou částkou částka 12 000 Kč (v roce 2025 platila částka 11 500 Kč). Již při dosažení této výše příjmu vzniká účast na nemocenském pojištění a povinnost odvodu pojistného na SP a ZP. I nadále se posuzuje příjem u každého zaměstnavatele zvlášť.
Zmiňme se ještě krátce o novince, která byla zavedena v průběhu roku 2024. Konkrétně od 1. 7. 2024 měli všichni zaměstnavatelé, kteří zaměstnávali zaměstnance na DPP, novou registrační a oznamovací povinnost dle § 9a ZPSZ, kdy museli České správě sociálního zabezpečení hlásit všechny své zaměstnance na DPP, tj. i ty, kterým nevznikla účast na nemocenském pojištění a pojistné se tak neodvádí. Zaměstnavatelé vedle povinné registrace "nepojištěných dohodářů" vždy do 20. dne následujícího měsíce nahlašovali i výši příjmů z těchto DPP (u zdravotního pojištění žádná registrační a oznamovací povinnost u nepojištěných dohod není). Od roku 2026 (v souvislosti s přijetím nového zákona o jednotném měsíčním hlášení) však dochází k další změně v povinné evidenci dohodářů. Pro období od 1. 1. 2026 je povinnost podávat výkaz příjmů z DPP zrušena a bude od 1. 4. 2026 nahrazena vykázáním údajů v JMHZ (podrobnosti jsou na webu MPSV).
Maximální vyměřovací základ
Od roku 2008 je vyměřovací základ (VZ), z něhož je výše pojistného počítána, omezen horní hranicí. To znamená, že daňově účinným nákladem zaměstnavatele může být pouze pojistné odvedené z tohoto maximálního VZ. Pokud by zaměstnavatel odvedl pojistné vyšší, nešlo by o náklad, ale o přeplatek, který by měl dostat zpět. Od roku 2012 činí maximální VZ pro pojistné na sociální zabezpečení 48násobek průměrné mzdy. Naopak od roku 2013 neplatí maximální VZ pro pojistné na ZP. Původně neměl být maximální VZ uplatněn pouze pro roky 2013–2015, zákonem č. 267/2014 Sb., kterým se mění ZDP a další související zákony, však byl maximální VZ definitivně zrušen.
Vývoj maximálního VZ v letech 2022 až 2026 ukazuje následující tabulka:
Pro zaměstnavatele je rozhodný úhrn vyměřovacích základů z jím vyplácené mzdy (případně dalších benefitů) zaměstnanci v průběhu roku bez ohledu na to, zda měl zaměstnanec příjmy od jiného zaměstnavatele.
Účtování
Pojistné se účtuje na účty skupiny 52 – Osobní náklady, a to:
-
část pojistného, kterou je povinen podle zvláštních předpisů platit zaměstnavatel, např. na účet 524 – Zákonné sociální pojištění,
-
část pojistného, kterou hradí zaměstnanec a která se sráží zaměstnanci z hrubé mzdy, se zvlášť neúčtuje, je součástí zaměstnancovy hrubé mzdy (účtované např. na účtu 521 – Mzdové náklady).
Zaměstnavatel, jehož zdaňovacím obdobím je kalendářní rok, má 2 zaměstnance, jejichž celková hrubá mzda za měsíc červen 202X činí 60 000 Kč. Výplatní termín je u zaměstnavatele stanoven na 5. kalendářní den následujícího měsíce.
Zaměstnavatel odvedl 5. 7. 202X pojistné na ZP a SP. Pojistné na ZP činí 8 100 Kč (zaměstnavatel hradí 5 400 Kč, zaměstnancům se sráží 2 700 Kč), pojistné na SP činí 19 140 Kč (zaměstnavatel hradí 14 880 Kč, zaměstnanci hradí 4 260 Kč). Účtování bude následující:
Výše pojistného je stanovena podle příslušných předpisů (pro výpočet jsou použity parametry platné od roku 2024), pojistné je zaúčtováno do období, s nímž věcně a časově souvisí (náklad roku 202X), a účty závazků vůči institucím sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění nevykazují k 31. 1. následujícího roku zůstatek (resp. mohou vykazovat zůstatky vztahující se k lednu nového roku), a tudíž jsou splněny všechny podmínky daňové uznatelnosti tohoto nákladu.
Vyjděme ze stejného příkladu, který je uveden výše, s tím rozdílem, že zaměstnavatel se dostal do finančních potíží, a proto vyplatil zaměstnancům pouze čistou mzdu, pojistné na ZP a SP odvedl až 15. 2. 202X+1.
Není splněna podmínka zaplacení pojistného do konce měsíce následujícího po uplynutí zdaňovacího období (v tomto případě do 31. 1. 202X+1), a proto částky SP a ZP hrazené zaměstnavatelem (20 280 Kč) nejsou podle § 24 odst. 2 písm. f) ZDP daňově uznatelným nákladem roku 202X.
O pojistné na ZP a SP, které bylo sraženo zaměstnanci a nebylo do 31. 1. 202X+1 odvedeno, se zvyšuje základ daně zaměstnavatele podle bodu 5 § 23 odst. 3 písm. a) ZDP. V našem případě se zvýší základ daně o částku 6 960 Kč za rok 202X. O zvýšení základu daně se neúčtuje, jde o operaci prováděnou v rámci přiznání k dani z příjmů.
Protože došlo v následujícím zdaňovacím období (15. 2. 202X+1) k úhradě těchto závazků, sníží si zaměstnavatel o zaplacené pojistné základ daně roku 202X+1, a to podle § 23 odst. 3 písm. b) ZDP:
Odvod pojistného
Zaměstnavatel odvádí pojistné hrazené jím i zaměstnancem jednou částkou současně na účet příslušné zdravotní pojišťovny, resp. správy sociálního zabezpečení. Pro obě pojistná platí termín splatnosti do 20. dne následujícího kalendářního měsíce, do tohoto dne musí být pojistné připsáno na účet příslušné instituce.
Nahoru1.3 Osoby samostatně výdělečně činné
Vyměřovací základ
… 