Pokyn D-6
Ing. Jan Ambrož
Pokyn Generálního finančního ředitelství D-6 byl nahrazen pokynem D-22 ze dne 6.2.2015, zveřejněným ve Finančním zpravodaji č. 3/2015 Sb., jemuž se věnujeme v samostatném článku Pokyn D-22.
V tomto textu rozebíráme vybrané body z pokynu Generálního
finančního ředitelství D-6 k jednotnému postupu při uplatňování některých
ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších
předpisů („ZDP“).
Tento pokyn nahrazuje pokyn D-300 uveřejněný ve FZ č. 11-12/2006,
včetně jeho oprav, pokyn D-324 uveřejněný ve FZ č. 4/2009 a přejímá Sdělení č.
25 k pokynu D-300 uveřejněné ve FZ č. 8-9/2007.
Celá řada úprav je jen formálního rázu, protože nový pokyn reaguje
na platné znění zákona o daních z příjmů a některé texty již dávno
neplatily.
Úvodem je třeba zdůraznit, že se v žádném případě nejedná o
text zákona o daních z příjmů, ale o oficiální odborný názor správy
daní, sekce metodiky a výkonu daní, odboru daně z příjmů GFŘ publikovaný pod č.
j. 32320/11-31.
Je nanejvýš vhodné se seznámit s názory správy daní, využít je,
pokud jsou rozumné. Na druhé straně, jsou-li v rozporu se zákonem o daních z
příjmů v neprospěch poplatníků, je třeba vyžadovat dodržování litery
zákona.
2011
Přestože byl pokyn publikován až na konci kalendářního roku, lze jej
poprvé použít za zdaňovací období, které započalo v roce 2011.
Struktura pokynu
Text je koncipován tak, že k vybraným paragrafům zákona nebo
konkrétním odstavcům jsou uvedeny číslované poznámky, dále „body“ nebo
„komentáře“. Orientace je proto poměrně snadná, i když nejsou k dispozici
například návaznosti mezi jednotlivými body.
Výklad podřídíme této struktuře, ale vysvětlíme si pouze
nejdůležitější body a zvýrazníme změny proti letitému pokynu D-300.
§ 4 - Osvobození od
daně
Pro poplatníky daně z příjmů je to klíčové ustanovení obsahující
výčet desítky titulů, příjmů, které sice podléhají dani z příjmů, ale jsou od
této daně osvobozeny (viz Osvobození od daně z příjmů). Proto
není divu, že je k dispozici třináct komentářů.
Ve srovnání s předchozím pokynem nedošlo k žádným zásadním změnám,
úpravy jsou formálního rázu.
Časové testy
Nejsložitější je počítání časových testů pro osvobození, bod druhý k § 4 odst. 1 ZDP uvádí tzv. „den
nabytí“ majetku pro nemovitosti, movité věci, cenné papíry, finanční leasing či obchodní
podíly.
Vazba na právní úkony je nutná, pořizujete-li si obchodní podíl.
Den D, od kterého běží časový test, může být různý:
-
den vzniku společnosti, tj. den zápisu do obchodního rejstříku
v případě zakládajícího účastníka společnosti,
-
den zápisu zvýšení kapitálu společnosti do obchodního
rejstříku v případě nového společníka, který přebírá závazek k novému vkladu do
již existující společnosti,
-
den účinnosti smlouvy o převodu obchodního podílu v případě
nabytí podílu převodem od jiného společníka,
-
den nabytí podílu (podle předchozích variant) i v případě, že
společník zvýší svůj obchodní podíl např. převodem podílu od jiného
společníka,
-
den úmrtí zůstavitele v případě zděděného podílu na
společnosti.
Velkou pomoc nabízí pokyn při propojení práva a daní, jak vyplývá
z předchozího příkladu. Méně šťastné bývají odkazy na účetnictví a daň z přidané hodnoty.
§ 5 - Základ
DPFO
Problematiku základu daně řeší zákon o daních z příjmů zvlášť pro
fyzické osoby (§ 5 ZDP), zvlášť pro
právnické osoby (§ 20 ZDP) a společně pro
oba typy poplatníků v § 23 ZDP.
Daňová ztráta
U poplatníků daně z příjmů fyzických osob se vykázané daňové ztráty zohlední v aktuálním
zdaňovacím období, nebo se stávají odčitatelnou položkou od základu
daně. V pokynu se v komentáři k § 5 odst. 3 potvrzuje, že ztráta
vzniká i v případech, kdy poplatník má jen výdaje, žádné příjmy.
Pan Novák podniká a dosáhl v § 7 „zisku“ 200 000 Kč. V témže roce se
rozhodl pronajímat byt, který nabyl v listopadu v dědickém řízení. Příprava a
různé opravy ho stály 60 000 Kč, ale nájemce získal až v lednu následujícího
roku.
Základ daně bude 140 000 Kč, protože „aktuální daňová ztráta“ z
pronájmu se použije a započítá s plusovým dílčím daňovým základem z § 7 ZDP.
§ 6 - Závislá
činnost
Ustanovení § 6 ZDP je věnován příjmům ze závislé
činnosti a funkčních požitků a obsahuje sedmnáct odstavců. Generální finanční
ředitelství publikovalo deset poměrně rozsáhlých komentářů k několika vybraným
odstavcům.
Osobní automobil
viz Automobil i v jiných textech se
několikrát setkáme se situací, kdy je základ daně zaměstnance zvýšen o 1 % vstupní ceny, pokud může používat
vůz pro soukromé účely. Zákon užívá pojmy: „…poskytuje-li…“,
„…poskytne…“
Naprosto logické je, aby nebylo zdaněno jako nepeněžní příjem
něco, co není využito. Pokud GFŘ v pokynu požaduje zvýšení základu daně i v
případech, kdy není vozidlo zaměstnancem pro soukromé účely použito, a správce
daně na tom bude trvat, doporučujeme proto upravit vnitřní směrnice. Je to lepší způsob, než se zbytečně
domáhat u soudu neoprávněného zdaňování neexistující výhody.
Pan Nováček má k dispozici referentské vozidlo, které může
používat také pro soukromé účely. Celý kalendářní měsíc únor byl nemocen,
přesto správce daně požaduje odvod daně z příjmů (navíc je také součástí
vyměřovacích základů zákonného pojistného).
Neřešitelnou situaci napraví vnitropodniková pravidla, která
stanoví, že pouze v případě skutečného použití pro soukromé účely odsouhlasují
smluvní strany režim „poskytování“ vozidla pro služební a soukromé účely. A tak
se žádné fiktivní výhody nebudou dodaňovat.
Jednodušší by bylo samozřejmě opravit text pokynu.
Dary
Pro fyzické osoby platí u darů trochu jiné podmínky než pro
právnické osoby. Souvisí-li dar se zaměstnáním nebo podnikáním, je zahrnut do
daně z příjmů na rozdíl od právnických osob, u nichž dary nejsou předmětem
daně.
Výjimkou jsou jen některé dary, například dary od zaměstnavatelů
do úhrnné hodnoty 2 000 Kč za kalendářní rok.
§ 7 - Podnikání
Jen jedna strana pokynu je věnována dílčímu daňovému základu pro
příjmy z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti. Je to mimo jiné
způsobeno tím, že v současné době většina těchto poplatníků používá systém paušálních výdajů.
§ 9 - Příjmy z
pronájmu
Názor správy daní se nezměnil a důležité je, že se stále do příjmů z pronájmu nezahrnují inkasa
záloh za služby (např. za vytápění, za dodávku teplé vody, úklid společných
prostor v domě atd.).
Uvedené platí při splnění tří podmínek - pronajímatel zálohy:
-
po uplynutí roku zúčtuje se skutečnými výdaji za tyto
služby,
-
nezařadí do daňových výdajů,
-
sám neposkytuje.
Pan Novotný pronajímá malý činžovní dům, v minulých letech ho
opravoval, náklady na správu a údržbu budou tedy v roce 2012 minimální, a tak
využije 30% paušální výdaje.
Inkaso nájemného je 300 000 Kč, za služby obdržel 60 000 Kč.
Protože provede řádné vyúčtování služeb, dílčí daňový základ je 210 000 Kč (300
000 – 90 000), nikoliv 252 000 Kč (360 000 – 108 000).
§ 10 - Ostatní
příjmy
Také zde nenajdeme žádné podstatné změny. Velmi významný je názor
správy daní na pojem „jednotlivý druh příjmů“. Podle Generálního finančního
ředitelství jde například o příjem z prodeje:
-
nemovitostí,
-
movitých věcí,
-
cenných papírů.
Dále jde o příjmy z příležitostných činností a z příležitostného
pronájmu movitých věcí, o příjmy z převodu účasti na společnosti s ručením
omezeným a další druhy podle § 10 ZDP.
Jak je důležité slůvko „například“, dokumentuje následující
příklad.
Pan Novosad dosáhl níže uvedených příjmů a výdajů zařazených do ostatních příjmů v § 10 ZDP:
| Titul | Příjem | Výdaj | Rozdíl |
| Byt A | 2 000 000 | 1 800 000 | +200 000 |
| Byt B | 3 000 000 | 3 200 000 | –200 000 |
| „Celkem“ byty | 5 000 000 | 5 000 000 | 0 |
| Cenné papíry A | 100 000 | 70 000 | +30 000 |
| Cenné papíry B | 40 000 | 100 000 | –60 000 |
| „Celkem“ CP | 140 000 | 170 000 | 0 |
| Sbírka známek A | 200 000 | 160 000 | +40 000 |
| Sbírka známek B | 50 000 | 100 000 | –50 000 |
| „Celkem“ známky | 250 000 | 260 000 | 0 |
| Celkem § 10 | 5 390 000 | 5 430 000 | 0 |
Výsledek je správný, protože můžeme uznat „interní“ ztrátu v rámci
jednotlivého druhu příjmů, ale nemůžeme ji přenést dále - viz ztráta z prodeje
CP a sbírek známek.
Pan Novosad musí podat daňové přiznání, i když dílčí daňový základ v § 10 ZDP je nulový.
§ 15 - Nezdanitelné části
základu daně
Překvapivě pouze devět bodů nalezneme k veledůležitému § 15 ZDP, který se týká snad všech
poplatníků daně z příjmů, neboť nezdanitelné části základu daně FO využíváme všichni.
Bytová potřeba
V pokynu byl doplněn text k vysvětlení pojmu bytová potřeba, kterou
rozumíme také splácení úvěru na splácení následných hypotečních úvěrů či úvěrů
na stavební spoření, kterými byly refinancovány předchozí úvěry na financování
bytových potřeb podle § 15 odst. 3 písm. a) až h)
ZDP.
Právnické osoby
Specifická pravidla platná jen pro právnické osoby obsahuje zákon o
daních z příjmů v §§ 17 až 21. V pokynu mnoho bodů
není, proto se v dalším textu budeme věnovat tzv. společným ustanovením
ZDP.
§ 22 - Zdroj
příjmů
Tento paragraf obsahuje výčet…
