dnes je 9.8.2022

Input:

Rezervy zákonné v daňové evidenci

22.12.2015, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Rezervy zákonné v daňové evidenci

Ing. Daniela Lampová

V tomto textu se budeme zabývat otázkou daňové uznatelnosti výdajů na tvorbu rezerv tvořených dle zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZoR), a to u poplatníků vedoucích daňovou evidenci. Tvorba zákonné rezervy obecně znamená zvýšení daňově účinných výdajů a naopak její použití, snížení nebo zrušení tyto daňové výdaje snižuje. Tyto rezervy v podstatě představují odložení daňové povinnosti.

1. Právní úprava, podmínky daňové uznatelnosti

Právní úprava

Právní úprava

  • ZDP, zejména ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) a c) a § 24 odst. 2 písm. i)

  • Zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZoR)

Podmínky daňové uznatelnosti

Ve smyslu § 24 odst. 2 písm. i) ZDP se za daňové výdaje považuje tvorba takových rezerv, které jsou vymezeny v zákoně o rezervách. Jedná se o:

  • rezervy na opravy hmotného majetku (dle § 7 ZoR),

  • rezervy na pěstební činnost (dle § 9 ZoR),

  • ostatní rezervy (dle § 10 ZoR), např. rezervy na sanaci pozemků dotčených těžbou, na odbahnění rybníka, na vypořádání důlních škod, na rekultivaci a asanaci skládky tvořené podle §§ 49 až 52 zákona č. 185/2001 Sb., o odpadech, na nakládání s elektrozařízením pocházejícím z domácností samostatně výrobcem (§ 37n zákona č. 185/2001 Sb., o odpadech) apod.

Podle § 23 odst. 3 písm. c) ZDP bodu 10 lze rozdíl mezi příjmy a výdaji za zdaňovací období snížit o část vytvořené rezervy na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů tvořené podle § 11a až § 11c ZoR. Při změně výše této rezervy nebo při jejím zrušení má poplatník naopak povinnost podle § 23 odst. 3 písm. a) ZDP bodu 20 zvýšit rozdíl mezi příjmy a výdaji o příslušnou částku.

Daňová evidence

Fyzické osoby, které nevedou účetnictví a neuplatňují paušální výdaje podle § 7 odst. 7 ZDP, vedou daňovou evidenci podle § 7b ZDP. Tím se rozumí evidence pro účely stanovení základu daně z příjmů a významné je to, že jsou uplatňovány skutečně vynaložené výdaje. Daňová evidence ale obsahuje také údaje o majetku, dluzích a také rezervách. Pro obsahové vymezení složek majetku v daňové evidenci se použijí zvláštní právní předpisy o účetnictví, není-li dále v ZDP stanoveno jinak. Dle ZoR podléhají rezervy dokladové inventarizaci a zůstatek rezerv zjištěný na konci období, za které se podává daňové přiznání, se převádí do následujícího období (§ 4 odst. 4 ZoR). Jak tvorba, tak i stav rezerv musí být vždy uveden v daňové evidenci (dle § 3 odst. 3 ZoR).

Rezervy slouží k omezení rizik a možných budoucích ztrát tím, že podnikatel vyčlení určitou část majetku sloužící v budoucnu ke krytí těchto budoucích výdajů. Výdaje, na jejichž úhradu se rezervy vytvořily, se uplatní v daňové evidenci do výše vytvořené rezervy. Rezervy se čerpají pouze do vytvořené výše. V případě zrušení rezervy je povinnost zvýšit rozdíl mezi příjmy a výdaji (dle § 23 odst. 3 písm. a) ZDP bodu 7) a také snížit stav rezervy v daňové evidenci, a to k poslednímu dni zdaňovacího období.

Zrušením rezervy se rozumí buď úplné, nebo částečné rozpuštění (vystornování) rezervy z jiného důvodu, než je čerpání na účel, pro který byla rezerva tvořena, např. snížení rezervy z titulu její nepřiměřené výše či rozpuštění (vystornování) rezervy z titulu pominutí důvodů, pro které byla rezerva tvořena. Dle § 3 odst. 2 ZoR je poplatník povinen v souvislosti s podáním daňového přiznání prověřit odůvodněnost tvorby rezerv a jejich skutečný stav porovnat s výší, kterou může poplatník uplatnit podle zákona o rezervách v základu daně z příjmů.

Pozor!

Pakliže v daňové evidenci hovoříme o rezervách, jde vždy pouze o rezervy tvořené a použité v souladu se zákonem o rezervách (tzv. rezervy zákonné). Účetní (nedaňové) rezervy se v daňové evidenci netvoří.

2. Rezerva na opravy hmotného majetku

Tuto rezervu lze vytvářet při splnění dále uvedených věcných (na jakém majetku) a personálních (jaké subjekty) podmínek.

Věcné podmínky

Rezervu na opravy hmotného majetku, která je výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů, lze vytvářet na:

  • hmotný majetek ve smyslu § 26 odst. 2 ZDP, tj. především:

    • samostatné hmotné movité věci, jejichž vstupní cena je vyšší než 40 000 Kč a mají provozně-technické funkce delší než jeden rok,

    • soubory hmotných movitých věcí se samotným technicko-ekonomickým určením, jejichž vstupní cena je vyšší než 40 000 Kč a mají provozně-technické funkce delší než jeden rok,

    • budovy, domy a jednotky,

    • stavby (s určitými drobnými výjimkami uvedenými v § 26 odst. 2 písm. c) ZDP),

  • jehož doba odpisování stanovená ZDP je 5 a více let (tj. majetek zařazený v 2. – 6. odpisové skupině).

Daňovou rezervu naopak nelze vytvářet v případech hmotného majetku:

  • který je určen k likvidaci,

  • u něhož jde o opravy v důsledku škody či jiné nepředvídané nebo nahodilé události,

  • u něhož jde o opravy, které se pravidelně opakují každý rok,

  • k němuž má vlastnické právo poplatník v insolvenčním řízení.

Peníze na samostatném účtu

U rezerv na opravu HM, jejichž tvorba započala v roce 2009 a později, je pro daňovou uznatelnost tvorby rezervy potřeba splnit další podmínku. Dle § 7 odst. 4 ZoR s účinností od 1. 1. 2009 totiž platí, že ve zdaňovacím období je tvorba rezervy výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů, pokud budou peněžní prostředky v plné výši rezervy připadající podle § 7 odst. 5 a 7 ZoR na jedno zdaňovací období převedeny na samostatný účet v bance se sídlem na území členského státu Evropské unie, který je veden v českých korunách nebo v eurech a je určen výhradně pro ukládání prostředků rezerv tvořených podle tohoto ustanovení (dále jen "samostatný účet"), a to nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání. Nebudou-li peněžní prostředky v plné výši rezervy připadající podle § 7 odstavců 5 a 7 ZoR na jedno zdaňovací období převedeny na samostatný účet nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání, rezerva se zruší ve zdaňovacím období, za které se toto daňové přiznání podává. Peněžní prostředky samostatného účtu mohou být čerpány pouze na účely, na které byla rezerva vytvořena.

Personální podmínky

Tuto rezervu mohou vytvářet poplatníci, kteří:

  1. mají k hmotnému majetku právo vlastnické, pokud tuto rezervu nevytváří pachtýř podle písm. b),
  2. jsou pachtýři hmotného majetku na základě smlouvy o pachtu obchodního závodu a k opravám propachtovaného hmotného majetku jsou smluvně písemně zavázáni,
  3. procházejí reorganizací nebo oddlužením podle insolvenčního zákona (zákon č. 182/2006 Sb.) a jejichž vlastnické právo ke hmotnému majetku, k němuž byla rezerva tvořena, nebylo během insolvenčního řízení ani pravomocným ukončením insolvenčního řízení dotčeno.

Odlišení oprav od technického zhodnocení

Za opravy podle ZoR se nepovažuje technické zhodnocení podle ZDP. Přitom podle § 33 ZDP se technickým zhodnocením rozumí vždy výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu ve zdaňovacím období částku 40 000 Kč (blíže viz též kap. Opravy a udržování).

Technickým zhodnocením jsou i uvedené výdaje nepřesahující stanovené částky, které poplatník na základě svého rozhodnutí neuplatní jako výdaj daňově uznatelný podle § 24 odst. 2 písm. zb) ZDP (blíže viz též kap. Technické zhodnocení).

Stanovení výše tvorby rezervy

Výše rezervy na opravy hmotného majetku se stanoví podle:

  • jednotlivého hmotného majetku určeného k opravě a

  • charakteru této opravy.

Zjistí-li poplatník daně z příjmů skutečnost odůvodňující změnu výše rezervy, musí provést úpravu její výše počínaje zdaňovacím obdobím, v němž tuto skutečnost zjistí.

Konkrétní výše tvorby rezervy ve zdaňovacím období může být stanovena v zásadě dvěma způsoby (první platí obecně, druhý je možný pouze u hmotných movitých věcí):

  • Výše tvorby rezervy ve zdaňovacím období je rovna podílu rozpočtu výdajů na opravu a počtu zdaňovacích období, které uplynou od zahájení tvorby rezervy do předpokládaného termínu zahájení opravy. Do počtu zdaňovacích období rozhodných pro účely výpočtu výše rezervy se zahrnuje zdaňovací období, kdy dojde k zahájení tvorby rezervy. Do tohoto počtu zdaňovacích období se nezahrnuje předpokládané zdaňovací období, kdy dojde k zahájení opravy. Pro určení konkrétní výše tvorby rezervy v daném zdaňovacím období jsou tedy zásadní tyto údaje:

    • rozpočet výdajů na opravu,

    • předpokládaný objem výkonu v technických jednotkách do zahájení opravy (jen u movitých věcí).

Příklad

Podnikatel pan Novák si pro určení výše tvorby rezervy na opravy nechal od opravárenské firmy sestavit rozpočet výdajů na střední opravu nákladních automobilů. Rozpočet na střední opravu jednoho z mnoha nákladních automobilů byl stanoven ve výši 400 000 Kč. S ohledem na doporučení výrobce a opravárenské firmy si dále stanovil, že střední opravu je nutno provést vždy po ujetí 200 000 km. Daný nákladní automobil ve zdaňovacím období roku 201X ujel 80 000 km. Tvorba rezervy na opravy v roce 201X je tedy ve výši 400 000 / 200 000 x 80 000 = 160 000 Kč. V roce 201X+1 bylo tímto automobilem najeto 70 000 km. Tvorba rezervy na opravy v roce 201X+1 je tedy ve výši 400 000 / 200 000 x 70 000 = 140 000 Kč. V roce 201X+2 bylo až do provedení střední opravy najeto 50 000 km. Tvorba rezervy na opravu v roce 201X+2 je ve výši 400 000 / 200 000 x 50 000 = 100 000 Kč. V roce 201X+2 byla po najetí celkového počtu 200 000 km provedena plánovaná oprava a vytvořená rezerva byla v roce 201X+2 vyčerpána.

Způsob vedení daňové evidence v roce 201X

Popis   Částka v Kč   Ovlivnění základu daně  
Tvorba rezervy v roce 201X    160 000   výdaj - tvorba rezervy daň. uznatelná   

a) Evidence rezervy (není legislativně vymezeno, jedná se tedy o příklad možného řešení)

Karta rezervy č. 1/201X na opravu nákladního automobilu   
Firma: p. Novák   
Datum zahájení tvorby rezervy: 201X Plánované datum opravy: po ujetí 200 000 km   
Propočet roční výše tvorby rezervy = (rozpočtovaná částka na opravu / stanovený objem výkonů) x skutečný objem výkonů za rok   
Rok 201X Výše rezervy = (400 000 / 200 000) x 80 000   
Rok    Tvorba rezervy (Kč)    Použití rezervy (Kč)    Konečný zůstatek (Kč)   
201X   160 000   xxx    160 000  

V roce 201X+1 bude postupováno obdobným způsobem.

Daňová evidence v roce 201X+2

Popis   Částka v Kč   Ovlivnění základu daně  
Platba za opravu nákl. auta    435 000       
  • výdaj do výše vytvořené rezervy 

 
400 000   výdaj daňově uznatelný "provozní režie" - opravy   
  • zbývající část 

 
35 000   výdaj daňově uznatelný; "provozní režie" - opravy  
Tvorba rezervy v roce 201X+2    100 000   výdaj daňově uznatelný   
Rozpuštění rezervy v roce 201X+2 (použití)    400 000   položka zvyšující rozdíl mezi příjmy a výdaji   

b) Evidence rezervy

Karta rezervy č. 1/201X na opravu nákladního automobilu   
Firma: p. Novák   
Datum zahájení tvorby rezervy: 201X Plánované datum opravy: po ujetí 200 000 km nejdříve však v roce 201X+2   
Propočet roční výše tvorby rezervy = (rozpočtovaná částka na opravu / stanovený objem výkonů) x skutečný objem výkonů za rok   
Rok 201X Tvorba rezervy = (400 000 / 200 000) x 80 000   
Rok 201X+1 Tvorba rezervy = (400 000 / 200 000) x 70 000   
Rok 201X+2 Tvorba rezervy = (400 000 / 200 000) x 50 000   
Rok    Tvorba rezervy (Kč)    Použití rezervy (Kč)    Konečný zůstatek (Kč)   
201X    160 000   xxx    160 000   
201X+1   140 000    xxx    300 000   
201X+2   100 000    400 000     

Rozpočet výdajů na opravu

Z předchozího odstavce je zřejmé, že pro správné stanovení daňově uznatelných výdajů na tvorbu rezervy na opravy hraje klíčovou roli rozpočet výdajů na opravu. Poplatník, který je plátcem DPH, vychází při stanovení výše rezervy z rozpočtu nákladů na opravu v ocenění bez DPH. Protože se zde jedná o stanovení daňových výdajů, je nutno respektovat především podmínku prokazatelnosti správného (objektivního) sestavení rozpočtu na opravu. V praxi lze za objektivní stanovení rozpočtu výdajů na opravy považovat:

  • znalecký posudek,

  • odborný odhad,

  • nabídku dodavatelské firmy.

Stanovení předpokládaného termínu zahájení opravy

Je samozřejmé, že stejně tak jako v případě rozpočtu výdajů na opravu vychází stanovení předpokládaného termínu zahájení opravy z objektivních skutečností, zejména z technického stavu, způsobu a intenzity používání předmětného majetku. Pro stanovení takového předpokládaného termínu opravy, který by umožňoval tvorbu rezervy na opravy dle § 7 ZoR, platí ovšem určitá omezení. Při jejich nerespektování se bude jednat o tvorbu takové rezervy, která není v souladu s ustanovením ZoR. Výdaje na tvorbu takové rezervy by pak nebyly daňově uznatelné.

Pro stanovení předpokládaného termínu zahájení opravy tedy platí dle ZoR tato omezení:

1. Rezerva na opravy u jednotlivého hmotného majetku nesmí být tvořena pouze jedno zdaňovací období (§ 7 odst. 8 ZoR).


Tato podmínka v podstatě znamená, že předpokládaný termín opravy musí být nejméně o 2 zdaňovací období později, než je zdaňovací období zahájení tvorby rezervy. Vyplývá to z již zmíněného pravidla, že do počtu zdaňovacích období rozhodných pro účely výpočtu výše rezervy se zahrnuje zdaňovací období zahájení tvorby rezervy, zatímco předpokládané zdaňovací období zahájení opravy se do tohoto počtu naopak nezahrnuje.

Příklad

Podnikatel A má stanovený rozpočet výdajů na opravu ve výši 1 000 000 Kč. Tvorbu rezervy na tyto opravy zahájil v roce 201X, předpokládaný termín zahájení opravy stanovil na rok 201X+2. Počet zdaňovacích období od zahájení tvorby rezervy do předpokládaného termínu zahájení opravy tedy činí: 201X+2 – 201X = 2. V roce 201X ve své daňové evidenci uvedl výdaje na tvorbu této rezervy na opravu, a to ve výši 1 000 000 / 2 = 500 000 Kč. V roce

Nahrávám...
Nahrávám...