dnes je 3.7.2022

Input:

Smlouva o dílo a související náklady

22.4.2014, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Smlouva o dílo a související náklady

Ing. Otakar Machala

Úvod, právní úprava

Smlouva o dílo je z právního pohledu upravena v ustanoveních §§ 2586 až 2635 nového občanského zákoníku (NOZ). V případě smluv uzavřených před 1. 1. 2014 se tyto smlouvy, stejně jako práva a povinnosti z nich vzniklé, včetně práv a povinností z porušení těchto smluv, řídí dosavadními právními předpisy, tzn. příslušnými ustanoveními zrušeného občanského a obchodního zákoníku. Smluvní strany si nicméně mohou sjednat, že se jejich práva a povinnosti i z těchto smluv budou řídit NOZ ode dne nabytí jeho účinnosti.

Smlouva dílo

Smlouvou o dílo se zhotovitel zavazuje provést na svůj náklad a nebezpečí pro objednatele dílo a objednatel se zavazuje dílo převzít a zaplatit cenu.

Pokud jde o formu smlouvy, pak v souladu se základními principy NOZ a zásadou neformálnosti uvedenou v § 559 NOZ, nemá smlouva o dílo předepsanou písemnou formu. Na základě praktických zkušeností lze ovšem písemnou formu doporučit, a to zejména tehdy, pokud se jedná o smlouvy v oblasti stavebnictví. Do smlouvy je rovněž vhodné výslovně uvést, že i změny smlouvy lze provádět pouze písemně. V opačném případě platí, že změny smlouvy lze sjednat i ústně.

Dílo

Dílem se podle § 2587 NOZ rozumí zhotovení určité věci, nespadá-li pod kupní smlouvu, a dále údržba, oprava nebo úprava věci, nebo činnost s jiným výsledkem. Dílem se rozumí vždy zhotovení, údržba, oprava nebo úprava stavby nebo její části. Používání smlouvy o dílo je v praxi nejčastější právě ve výstavbě, s čímž souvisejí otázky daňové jak v oblasti daní z příjmů, tak i v oblasti daně z přidané hodnoty (viz dále).

ZDP a smlouva o dílo

Zákon o daních z příjmů smlouvu o dílo v žádném svém ustanovení speciálně neodkazuje. Proto náklady zhotovitele, které vynaloží v souvislosti s realizací smlouvy o dílo, musíme posuzovat většinou za použití obecného § 24 odst. 1 ZDP, tedy vycházet z toho, že jde o náklady na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. V této souvislosti je třeba si uvědomit, že u zhotovitele mohou vznikat daňově uznatelné náklady (jako náklady k dosaženým zdaňovaným výnosům ze smlouvy o dílo), i když u odběratele půjde o technické zhodnocení (např. úprava stavby), nebo dokonce o nedaňové náklady (zajištění výzdoby na podnikovém plesu).

Účetnictví a smlouva o dílo

Oč je pro zhotovitele jednodušší otázka daňové uznatelnosti nákladů v souvislosti se smlouvou o dílo, o to je složitější posouzení, kdy vzniká nejen náklad, ale i výnos ze smlouvy o dílo, a to obzvláště pokud se práce na díle protáhnou přes konec účetního období.

Daně v tomto směru respektují účetnictví, ale zobrazení věrného obrazu v účetnictví, jak si dále ukážeme, není někdy vůbec jednoduché. V praxi se uvedené řeší účtováním o nedokončené výrobě.

Nedokončená výroba

Dle definice v § 9 odst. 2 PVZÚ patří do nedokončené výroby produkty, které již prošly jedním nebo několika výrobními stupni a nejsou již materiálem, ale také ne ještě hotovým výrobkem. Pod pojem nedokončená výroba se zahrnují rovněž nedokončené výkony jiných činností, kde nevznikají hmotné produkty.

Pro podrobnější účtování odkazujeme na text Výrobní proces a související náklady.

Příklad
Stavební firma Ekostav, s.r.o., staví na základě smlouvy o dílo s firmou První strojírna, a.s., menší kancelářskou budovu. Cena za dílo je dohodnuta ve výši 5 000 000 Kč s termínem dodání 31. 3. 201X+1. K 31. 12. 201X zatím činily náklady dodavatele celkem 3 866 000 Kč. Z toho 2 500 000 Kč představoval nákup stavebního materiálu, 70 000 Kč spotřeba energie, 400 000 Kč hrubé mzdy zaměstnanců, 136 000 Kč s tím související sociální a zdravotní pojištění a 760 000 Kč nakoupené služby od subdodavatelů. Ekostav, s.r.o., účtoval následovně:

Text Částka v Kč MD D 
1. Nákup materiálu 2 500 000 501 321 
2. Spotřeba energie 70 000 502 321 
3. Hrubé mzdy 400 000 521 331 
4. Sociální a zdravotní pojištění 136 000 524 336 
5. Nakoupené služby 760 000 518 321 
6. Změna stavu nedokončené výroby 3 866 000 121 611 

Celkové náklady a výnosy zúčtované v souvislosti se zhotovovaným dílem činí shodně 3 866 000 Kč a dopad na výsledek hospodaření roku 201X je tak prozatím skutečně nulový.

Náklady na smlouvu o dílo u zhotovitele

V souladu s účetními předpisy se zásoby evidované na účtu 121, tj. i zhotovované dílo, oceňují na úrovni vlastních nákladů, tj. v přímých nákladech, popř. včetně výrobní režie. Do přímých nákladů přitom patří přímý (jednicový) materiál, polotovary vlastní výroby, přímé (jednicové) mzdy a ostatní přímé náklady. Přímé náklady tedy obecně představují náklady, které vznikají v bezprostředním technologickém procesu zhotovování díla a lze je ke konkrétnímu dílu přiřadit. Režijní náklady potom představují náklady na obsluhu, zajištění a řízení výroby a chodu firmy. Výrobní režie, tj. část režijních nákladů, kterou lze zahrnout do ocenění nedokončené výroby – nedokončeného díla, je režie, která vzniká ve výrobě a představuje vlastní náklady výroby, které nelze přiřadit jednotlivým konkrétním výkonům.

Zde je třeba zdůraznit, že zákonodárce ponechal do značné míry na vůli jednotlivých subjektů, zda výrobní režii ponechají přímo v nákladech, nebo ji budou zcela, popř. zčásti zahrnovat do ocenění zhotovovaných děl. Tuto skutečnost je třeba v rámci každé firmy upravit vnitřními předpisy o oceňování. Základním kritériem pro toto rozhodnutí je dodržení věrného a poctivého obrazu předmětu účetnictví. Proto také některé typy výroby mohou účetní jednotky oceňovat odchylně od výše uvedených zásad. U smluv o dílo tak přichází v úvahu ocenění v úrovni nejen přímých nákladů a výrobní režie, ale i části režie správní, tj. režie, která souvisí s celou činností podniku.

Příklad
Firma Energostav, a.s., podniká v oblasti dodávek pro výstavbu nových elektráren. Zakázková náplň firmy obvykle představuje 2 až 3 současně prováděná díla, jejichž doba trvání činí v průměru 18 měsíců až 2 roky. Firma oceňuje prováděná díla – nedokončenou výrobu v úrovni včetně části správní režie, neboť ponechání všech těchto režijních nákladů v provozních nákladech firmy by vzhledem k nerovnoměrně nabíhajícím výnosům při předávání jednotlivých děl způsobilo výrazné a neodůvodněné kolísání vykazovaného výsledku hospodaření v jednotlivých účetních obdobích.

Pozor!
Ačkoliv účetnictví má vedle zobrazení stavu majetku a závazků a výsledku hospodaření také přímý vliv na daň z příjmů, neboť podle § 23 ZDP je východiskem pro stanovení daňového základu, platí i v případě oceňování zhotovovaného díla, že při zahrnování jednotlivých nákladů do ocenění je třeba posuzovat tyto náklady z daňového pohledu, v tomto případě z pohledu ustanovení § 25 ZDP. Toto ustanovení totiž vyjmenovává druhy výdajů (nákladů), které nejsou uznávány jako výdaj na dosažení, zajištění a udržení příjmů ani v případě, že splní obecnou podmínku daňové uznatelnosti uvedenou v ustanovení § 24 odst. 1 ZDP, tj. že byly vynaloženy v souvislosti s dosahováním, zajišťováním a udržováním příjmů.

V případě smluv o dílo je neoprávněné snížení základu daně poněkud maskováno faktem, že k němu nedojde v okamžiku vynaložení takového nákladu, ale až v okamžiku dodání díla.

Příklad
Firma Energostav, a.s., budovala na základě smlouvy o dílo trafostanici. Dílo je budováno v období od 1. 2. 201X do 30. 6. 201X+2. V souvislosti s realizací této zakázky byly evidovány v účetnictví do 31. 12. 201X tyto náklady:

  • nákup materiálu 5 000 000 Kč, účtováno 501/ 321,

  • mzdové náklady 1 000 000 Kč, účtováno 521/ 331,

  • sociální a zdravotní pojištění 340 000 Kč, účtováno 524/ 336,

  • cestovní náhrady zaměstnanců 165 000 Kč, účtováno 512/ 333,

  • pohoštění a obdarování zástupců odběratele 100 000 Kč, účtováno 513/ 211,

  • pokuta od České inspekce životního prostředí 500 000 Kč, účtováno 545/ 379,

  • nakupované služby 3 050 000 Kč, účtováno 518/ 321.

Pokud by účetní jednotka účtovala všechny tyto náklady, tj. 10 155 000 Kč jako daňově uznatelné se současným zvýšením hodnoty nedokončené výroby MD 121 / D 611, nedošlo by v roce 201X k ovlivnění základu daně z příjmu právnických osob.

Ovšem v roce 201X+2 při předání díla by tyto náklady vstoupily do základu daně v plné výši prostřednictví účtu 611 – účtování MD 611 / D 121, přestože výdaje na reprezentaci, tj. 100 000 Kč, a pokuty a jiné sankce od státních orgánů, tj. 500 000 Kč, nejsou uznávány jako výdaj na dosažení, zajištění a udržení příjmů [§ 25 odst. 1 písm. f) a písm. t) ZDP].

Je zřejmé, že pouhou prověrkou účetnictví roku 201X+2 by tento nedostatek prakticky nemohl být zjištěn. Je proto třeba podrobovat daňovému hodnocení prvotní náklady související s realizací díla a v případě, že jde o náklady nedaňové, zohlednit je jako položku zvyšující základ daně z příjmů.

Zprostředkovatelské náklady a důkazní břemeno

Často se lze v rámci účtování a realizace zakázek formou smlouvy o dílo setkat s náklady v souvislosti se zprostředkováním dané zakázky. Z obecného pohledu představují tyto náklady daňový výdaj. Je zde ovšem třeba upozornit na obecnou povinnost poplatníků daně prokázat existenci těchto nákladů, neboť v souladu s § 92 odst. 3 DŘ prokazuje daňový subjekt všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních.

Pozor!
Je třeba počítat s tím, že na základě svých dřívějších zkušeností správci daně podrobí tento typ nákladů důkladnému zkoumání, a to zejména v případech, kdy ceny za zprostředkování budou představovat podstatnou částku vzhledem k celkové hodnotě realizovaného díla. V minulosti totiž bylo možné se setkat s případy, kdy firmy evidovaly náklady na zprostředkování, nejčastěji hrazené dle účetnictví v hotovosti, přičemž příjemci těchto částek měly být právnické osoby, případně fyzické osoby (podnikatelé), které nepodávaly daňová přiznání, případně daňová přiznání s vyčíslenou vysokou daňovou povinností podaly, avšak splatnou daň neodvedly apod.

Finanční úřady v těchto případech řeší tuto situaci v první řadě požadavkem prokázání věcné souvislosti nákladů na zprostředkování s dosahovanými příjmy z realizace získaných zakázek. Toto prokazování bývá potom právě z důvodu nižší ochoty zmíněných příjemců zprostředkovatelských provizí ke komunikaci se správci daně krajně obtížné.

Ačkoliv v současné době se tyto případy již, mj. díky zákonu o omezení plateb v hotovosti, nevyskytují ve své původní podobě, v praxi se na smlouvy o zprostředkování daňové kontroly stále zaměřují.

Pozor!
Vzhledem k množícím se problémům s dodržováním zákona č. 254/2004 Sb., o omezení plateb v hotovosti, a s tím souvisejícím sankcím, je vhodné připomenout, že limit stanovený tímto zákonem je v současné době pouhých 350 000 Kč. V příštích obdobích se navíc počítá s dalším snížením tohoto limitu.

Význam kalkulace ceny díla

Zmíněná nutnost prokazování souvislosti vynaložených nákladů s dosahováním příjmů (výnosů) může být velmi často plněna formou kvalitně a odborně provedené kalkulace ceny díla ve vazbě na ustanovení uzavřené smlouvy o dílo. V rámci obchodních vztahů v oblasti dodávek investičních celků je např. obvyklé, že jedna ze smluvních stran (obvykle dodavatel) hradí náklady na pobyt zástupců odběratele související s realizací daného díla v ČR. Tyto náklady lze za určitých podmínek považovat za náklady daňové.

Daňově uznatelný náklad
Firma Průmstav, a.s., uzavřela se syrskou firmou Al Bashar Plc. smlouvu o výstavbě velkého průmyslového kombinátu na území Sýrie. Celková dohodnutá hodnota kontraktu činila 20 000 000 USD. Termín realizace byl stanoven na období 6/201X až 6/201X+2. Ve smlouvě bylo výslovně dohodnuto, že dodavatel, tj. firma Průmstav, a.s., bude v této souvislosti hradit dva pětidenní pobyty tří zástupců odběratele v ČR včetně dopravy ze Sýrie do Česka a zpět. V rámci kalkulace byla tato skutečnost zohledněna a bylo počítáno s náklady na dopravu a pobyt zástupců odběratele v celkové výši 500 000 Kč.

V tomto případě se jedná o daňově uznatelné náklady podle § 24 odst. 1 ZDP.

Záruční opravy

Specifickým problémem smluv o dílo jsou závazky dodavatele k plnění z titulu záruky za odstranění vad objevených nebo vzniklých v určité době po předání díla (záruční doba). Zde je třeba rozlišovat tzv. dokončovací práce a odstraňování nedodělků před předáním díla a po jeho předání v záruční době.

Obecně platí, že plnění z titulu nároku odběratele na odstranění vad po předání díla ovlivní výsledek hospodaření, a tím i základ daně z příjmů v období, kdy k plnění dojde. To znamená, že náklady na odstranění nedodělků budou daňově uznatelnými v tom zdaňovacím období, kdy budou vynaloženy.

Daňově uznatelný náklad
Firma Proton, a.s., předala stavbu výrobní haly v lednu 201X. Na základě smlouvy má odběratel nárok na bezplatné odstranění vad v záruční době dvou let. V období března 201X+1 bylo zjištěno zatékání do budovy. Firma Proton, a.s., provedla opravu střechy v postiženém místě, přičemž oprava ji stála 200 000 Kč. Tato částka je daňovým nákladem roku 201X+1, ačkoliv v tomto roce nebude ve firmě již evidován žádný související výnos. Firma Proton, a.s., mohla v roce 201X vytvořit účetní (nedaňovou) rezervu na reklamace a záruční opravy, jejíž rozpuštění v roce 201X+1 bude výnosem nepodléhajícím dani. Při reálné výši vytvořené rezervy se zabrání rozkolísání účetního výsledku hospodaření v jednotlivých účetních obdobích.

Pozor!
V minulosti zástupci MF dlouho zastávali názor, že bezúplatné provedení záručních oprav představuje z pohledu DPH samostatné zdanitelné plnění a poskytovatel je povinen odvést DPH na výstupu ze základu v úrovni minimálně vynaložených nákladů. Po rozsáhlých diskuzích byl nakonec obecně přijat názor, že v případě, kdy dodavatel sám provádí bezplatné záruční opravy u odběratele, se nejedná o nové zdanitelné plnění, jestliže předpokládaná hodnota záručních oprav představuje kalkulační položku smluvené ceny dřívější dodávky. V takovém případě by došlo de facto k dvojímu zdanění výkonu záručních oprav, neboť jejich hodnota již byla zdaněna v rámci odvodu DPH při dodání později opravovaného díla.

Jiný případ ovšem nastává, jestliže opravu provádí třetí osoba. Ta je samozřejmě povinna při fakturaci prací dodavateli zatížit cenu provedených služeb daní na výstupu. Dodavatel má pak při splnění ostatních zákonných podmínek nárok na odpočet této daně na vstupu.

Náklady na smlouvu o dílo u odběratele

Na straně odběratele je situace při srovnání s dodavatelem podstatně jednodušší. Účtování nákladů odběratele se v podstatě řídí charakterem majetku, který dílo pro odběratele představuje. Ve většině případů se jedná o dlouhodobý hmotný nebo nehmotný majetek. Z této skutečnosti plyne, že veškeré náklady na pořízení díla včetně nákladů s pořízením souvisejících vstupují do pořizovací ceny nového dlouhodobého majetku (DM) a ovlivní náklady formou odpisů, případně účtováním zůstatkové ceny DM do nákladů při jeho vyřazení z účetnictví odběratele, při prodeji, darování, v důsledku škody atd. Více informací k této problematice viz Pořízení dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku

Z definice smlouvy o dílo (dle NOZ) však vyplývá, že dílem může být i údržba, oprava nebo úprava určité věci, stavby nebo její části, nebo činnost s jiným výsledkem. Z toho pak můžeme dovodit, že náklady na provedení díla mohou být u odběratele technickým zhodnocením již existujícího majetku nebo v daňově lepším případě opravou, která je daňovým nákladem v období realizace.

Zmařené investice

V souvislosti se smlouvami o dílo se v praxi vyskytují případy, kdy podnikatel přerušil proces pořizování nové investice a rozhodl o jeho konečném zastavení. V účetnictví pak zůstaly náklady dosud vynaložené v souvislosti s touto budovanou investicí. Hovoří se o tzv. zmařených investicích.

Z daňového pohledu nastal u posuzování zmařených investic zřetelný posun. V dřívějších letech byly tzv. zmařené investice účtovány na účet 582 – Manka a škody a z daňového hlediska byly posuzovány jako náklad, který nelze uznat za výdaj vynaložený k dosažení, zajištění a udržení příjmů.

Později byly zmařené investice účtovány na účet 588 – Ostatní mimořádné náklady a v současnosti lze v souvislosti s omezením účetních případů účtovaných v rámci mimořádného výsledku hospodaření doporučit účtovat odepsání zmařené investice na vrub účtu skupiny 54, např. na účet 548 – Ostatní provozní náklady.

Z pohledu zákona o daních z příjmů jsou tyto náklady v obecné rovině uznávány jako náklad nutný k dosažení, zajištění a udržení příjmu, tj. jde o náklad daňově uznatelný.

Pozor!
Výše uvedené neznamená

Nahrávám...
Nahrávám...