Smlouva s Francií o zamezení dvojího zdanění

3.16 Smlouva s Francií o zamezení dvojího zdanění

Ing. Pavel Kyselák

Dnem 1. července 2005 vstoupila v platnost nová Smlouva mezi vládou České republiky a vládou Francouzské republiky o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku (dále jen „smlouva s Francií“). Nová smlouva byla publikována ve Sbírce mezinárodních smluv České republiky v částce 36 pod číslem 79/2005 Sb. m. s. a doplní (zaktualizuje) tak celkový počet dosud zveřejněných smluv o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmu a majetku. Tato smlouva se začala provádět od 1. ledna 2006, a to podle druhého odstavce článku 29 – Vstup v platnost. Nová smlouva, jejíž nedílnou součástí je i Protokol, lépe odráží současné ekonomické i politické podmínky a potřeby v mezinárodní daňové oblasti.

Ve vzájemných daňových vztazích mezi oběma státy tak nově sjednaná smlouva nahradila do konce loňského roku uplatňovanou smlouvu mezi vládou ČR a vládou Francouzské republiky o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmu, která byla publikována ve Sbírce zákonů pod č. 73/1975 v částce 19 (dále jen „původní smlouva“). Tato původní smlouva byla po rozdělení federace stejně jako všechny ostatní smlouvy uzavřené bývalým Československem převzata od 1. 1. 1993 tzv. sukcesí do právního řádu nově vzniklé České republiky. Od 1. 1. 2006 tato původní smlouva pozbyla platnost a účinnost.

K uplatňování nové mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění s Francií vydalo Ministerstvo financí ČR Pokyn č. D-291 (dále jen „Pokyn D-291“), který byl zveřejněn ve Finančním zpravodaji č. 12/1/2005 (pořadové číslo 58) pod č. j. 15/116 081/2005-153.

Obsah a členění smlouvy vychází z modelové smlouvy OECD (Organizace pro evropskou spolupráci a rozvoj), jejímž členem je Česká republika od roku 1995. Výhrady České republiky k některým článkům vzorové smlouvy OECD byly publikovány ve Finančním zpravodaji č. 4/1996 pod č. j. 251/15 082/96 a zároveň byly uplatněny i ve smlouvě s Francií.

Samotnou smlouvu s Francií lze pak dle jednotlivých článků rozdělit takto:

1. úvodní a definiční články (čl. 1–5),

2. jednotlivé druhy příjmů (čl. 6–22 vč. článku 9),

3. metody vyloučení dvojího zdanění (čl. 22),

4. závěrečné články (čl. 23–30) vč. protokolu.

Oproti původní smlouvě obsahuje nová smlouva v článku 5 – Stálá provozovna výraznější změny, a to zejména ve třetím odstavci, který uvádí problematiku stálých provozoven spojených s časovým testem. Je zde definována tzv. „staveništní“ stálá provozovna s časovým testem delším než 12 měsíců. Původní smlouva byla vlastně jednou z posledních smluv v rámci všech smluv o zamezení dvojího zdanění, které má Česká republika dosud uzavřeny, a která neumožňovala zdaňovat příjmy ze „staveništní činnosti“ na území státu zdroje. Na tuto skutečnost navazuje i „přechodné ustanovení“ ve třetím bodě Protokolu ke smlouvě, kde se uvádí, že u „staveništních“ stálých provozoven, které začaly před dnem, kdy se začala smlouva provádět (provádí se od 1. 1. 2006), nevytvoří stálou provozovnu.

Ve třetím odstavci článku 5 – Stálá provozovna je pod písmenem b) uvedena samostatně problematika dozoru, a to v návaznosti na činnosti uvedené v předchozím písmenu a) tohoto odstavce. Stálá provozovna v takovém případě vzniká ve druhém smluvním státě, pokud takový dozor trvá po jedno nebo více období přesahující v úhrnu dvanáct měsíců.

Vzhledem ke specifickému přístupu České republiky k problematice dozoru nová smlouva s Francií částečně zužuje prostor pro zdanění příjmů na území státu zdroje. Podle přístupu České republiky je dozor automaticky pokryt ustanovením článku 5 odst. 3, pouze jestliže je dozor vykonáván generálním dodavatelem stavby. Dozor je jinak v dalších případech pokryt, jen pokud je ve smlouvě výslovně uveden. V ostatních případech, kdy je dozor vykonáván jiným podnikem, než je hlavní dodavatel stavby, a dozor není výslovně ve smlouvě v článku 5 odstavec 3 uveden, zdaňování příjmů z těchto činností automaticky podléhá pravidlům, která se uplatňují u tzv. „službových“ stálých provozoven. Tato varianta vzhledem k výše uvedenému speciálnímu ustanovení smlouvy s Francií však nepřichází v úvahu.

Další výhrada České republiky ke komentáři vzorové smlouvy OECD o zamezení dvojího zdanění se týká termínu „instalační projekt“, který je uveden ve smlouvě s Francií v rámci tzv. „staveništní“ stálé provozovny. Česká republika přijala užší výklad tohoto výrazu a omezuje jej tak na instalaci a montáž, která souvisí se stavebním projektem a stavebnictvím. V případě, že instalační projekt nesouvisí se stavebnictvím (samotná instalace nového stroje apod.), podléhá zdaňování těchto příjmů pravidlům uplatňovaným u jiných služeb než služeb stavebně-montážního charakteru. (V případě, že by podobnou montáž stroje na území České republiky prováděla francouzská společnost, pro vznik stálé provozovny umístěné na území ČR by se tedy v daném případě uplatňoval devítiměsíční časový test.) Dále viz Sdělení k aktualizaci OECD vzorové smlouvy o zamezení dvojího zdanění z roku 2002, Finanční zpravodaj č. 1/1/2003, č. j. 494/1 173/2003.

Pod písmenem c) třetího odst. článku 5 - Stálá provozovna nové smlouvy s Francií uplatnila Česká republika svoji výhradu k článku 5 ke vzorové smlouvě OECD o zamezení dvojího zdanění s tím, že oproti ustanovení v § 22 odst. 2 tuzemského ZDP je v nové smlouvě uplatněný časový test u tzv. „službových“ stálých provozoven prodloužen na devět měsíců v jakémkoliv patnáctiměsíčním období. Původní smlouva speciální pojednání k příjmům ze služeb neobsahovala.

Oproti původní smlouvě uvádí nová smlouva v článku 10 – Dividendy dvě varianty u příjmů z dividend, které dosahuje rezident jednoho smluvního státu ve druhém smluvním státě, jehož je společnost, která vyplácí dividendy, rezidentem:

1. Jestliže skutečným vlastníkem dividend je v daném případě rezidentní společnost prvního státu, která přímo drží nejméně 25 % kapitálu společnosti druhého smluvního státu, která vyplácí dividendy, potom ve státě zdroje tento příjem nepodléhá zdanění.

2. Ve všech ostatních případech má stát zdroje dle druhého odst. písm. b) citovaného článku právo na zdanění do výše 10 % hrubé částky dividend (tento případ se bude vztahovat zejména na fyzické osoby).

Vzhledem k tomu, že Francie i ČR jsou členskými státy Evropské unie, při zdanění dividendových příjmů se uplatňuje Směrnice Rady č. 90/435/EHS, o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států, ve znění směrnice Rady č. 2003/123/ES. Tuzemský zákon o daních z příjmů tuto směrnici zapracoval v části daně z příjmů právnických osob v § 19 odst. 1 písmeno ze) až zi), kde je uvedena možnost osvobození od daně také u dividend a jiných podílů na zisku. Návaznou úpravu obsahuje ustanovení § 19 odst. 3 a odst. 4 ZDP. Na třetí odst. § 19 navazuje Sdělení Ministerstva financí k § 19 odst. 3 písm. a) ZDP, uveřejněné ve Finančním zpravodaji č. 6/2004 pod č. j. 54/63 518/2004-541.

Stejně jako v původní smlouvě i dle nové smlouvy v článku 11 – Úroky má právo na zdanění těchto příjmů pouze stát příjemce, pokud tyto úroky mají zdroj na území druhého smluvního státu a jsou skutečně vlastněny rezidentem prvního smluvního státu. Sdělení k problematice „skutečný vlastník“ uvádí Finanční zpravodaj č. 1/2001 pod č. j. 251/122 867/2000.

Osvobození od zdanění ve státě zdroje nepřichází v úvahu v případě, kdy skutečným příjemcem úroků je stálá provozovna či stálá základna zahraniční osoby umístěná ve druhém státě, kde je zdroj úroků. Potom se postupuje podle tuzemského ZDP. Tento text také uvádí situaci, kdy mezi příjemcem a plátcem úroků je spřízněnost a kdy je záměrně účtována vyšší částka úroků než v obvyklých případech. Potom se osvobození ve státě zdroje uplatní jen na část obvykle používaného úroku. Zbylou – navýšenou část může potom finanční úřad rekvalifikovat jako dividendu a zdanit ji podle článku 10 smlouvy. Související úprava je uvedena v § 22 odst. 1 písm. g) bod 3 ZDP. Za předpokladu splnění všech příslušných podmínek přichází v daném případě v úvahu osvobození od daně dle ustanovení § 19 odst. 1 písm. ze) ZDP.

Pro právní jistotu poplatníků je ve druhém odstavci článku 11 – Úroky, který uvádí definici termínu „úroky“, uvedena poslední věta, že „výraz „úroky“ nezahrnuje žádnou část příjmu, která je považována za dividendu podle ustanovení článku 10 “ . Je to vlastně potvrzení postupu u výše uvedené rekvalifikace úroků na dividendy, kdy tuzemský právní předpis v § 22 odst. 1 písm. g) bod 3 ZDP uvádí, že za podíly na zisku se pro účely zákona považuje i zjištěný rozdíl mezi sjednanou cenou a cenou obvyklou na trhu a dále úroky, které se neuznávají jako výdaj (náklad) podle § 25 odst. 1 písm. w) – nízká kapitalizace. Čtvrtý odst. článku 10 smlouvy s Francií potom uvádí, že výraz „dividendy označuje i příjmy, se kterými se zachází jako s dividendami podle daňových zákonů státu, jehož je společnost, která rozdílí zisk, rezidentem“.

V prvním odstavci článku 12 – Licenční poplatky je zakotveno právo státu příjemce na zdanění těchto příjmů, které jeho rezident dosahuje na území druhého státu. Konkrétní způsob zdanění potom obsahují vnitrostátní daňové předpisy. V podmínkách České republiky to znamená, že dosáhneli česká firma příjem z tzv. průmyslové licence ve Francii, kde bylo sraženo 10 % daně, uvede ve svém přiznání v ČR v rámci obecného základu daně hrubý příjem, který dosáhla ve Francii s tím, že daň zaplacenou ve Francii si uplatní metodou prostého zápočtu.

Dle druhého odstavce článku 12 – Licenční poplatky dává nová smlouva právo na zdanění také státu zdroje u těchto příjmů:

1. tzv. průmyslových licenčních poplatků včetně počítačových programů (softwaru), avšak maximální zdanění je ve výši 10 %,

2. příjmů z nájemného movitých věcí, avšak sazba daně nesmí přesáhnout 5 % hrubé částky těchto licenčních poplatků.

Tzv. kulturní licenční poplatky s výjimkou počítačového programu není možné ve státě zdroje zdanit.

Pokud jde o platby obdržené jako náhrada za technické služby, včetně studií nebo znaleckých posudků vědeckého, geologického nebo technického charakteru, nebo za technické (inženýrské) smlouvy, včetně projektů s tím souvisejících, nebo za poradenské nebo dozorčí služby, nejsou platbami obdrženými jako náhrada za informace, které se vztahují na zkušenosti nabyté v oblasti průmyslové, obchodní nebo vědecké (tzv. know-how), což je uvedeno v Protokolu ke smlouvě.

Dle článku 8 – Vodní a letecká doprava se zásada zdanění jen ve smluvním státě, v němž se nachází místo hlavního vedení podniku, v případě zisků z této mezinárodní dopravy vztahuje i na zisky, které podnik pobírá z používání, údržby nebo pronájmu kontejnerů používaných pro přepravu zboží v mezinárodní dopravě, pokud takovéto činnosti jsou nahodilé ve vztahu k provozování lodí, člunů nebo letadel podnikem v mezinárodní dopravě. V daném případě jde o speciální ustanovení vůči článku 12 – Licenční poplatky.

Předpokladem k uplatnění uvedených modifikovaných sazeb daně z hlediska ČR musí být ale také skutečnost, že dle tuzemského ZDP podléhají tyto …