Úmrtí podnikatele a následné daňové řešení 2013 x 2014

2014.22.2

Úmrtí podnikatele a následné daňové řešení 2013 x 2014

Ing. Ivan Macháček

VYŠLO V ČÍSLE 22/2014

Počínaje 1.1.2014 došlo v daňovém řešení souvisejícím s úmrtím poplatníka daně z příjmů fyzických osob k výrazným změnám, a to jak v daňovém řádu (nová ustanovení § 239a a § 239b DŘ), tak v zákonu o daních z příjmů (nové ustanovení § 38ga ZDP). Ke změnám rovněž došlo v případě pokračování dědice v samostatné činnosti nebo nájmu zůstavitele. Změny vyplývají ze zákonného opatření Senátu č. 344/2013 Sb.

Dědickým právem se zabývá hlava III. NOZ, a to v § 1475 až § 1720 NOZ. V § 1479 NOZ se uvádí, že dědické právo vzniká smrtí zůstavitele, přičemž dle § 1670 nabytí dědictví potvrzuje soud. Soud potvrdí nabytí dědictví osobě, jejíž dědické právo bylo prokázáno.

Zůstavitel může závětí dle § 1553 NOZ povolat vykonavatele závěti a případně určit, jaké má povinnosti a zda i jak bude odměňován. Zůstavitel může dle § 1556 NOZ povolat správce pozůstalosti nebo některé její části a případně určit, jaké má povinnosti a zda i jak bude odměňován. Povolání správce pozůstalosti vyžaduje formu veřejné listiny. Byl-li povolán vykonavatel závěti, řídí se správce pozůstalosti jeho pokyny; jejich vzájemná práva a povinnosti se posoudí podle ustanovení o příkazu. Povolal-li zůstavitel správce pozůstalosti nebo vykonavatele závěti, pak podle § 1677 NOZ spravuje pozůstalost až do potvrzení nabytí dědictví správce pozůstalosti, jinak vykonavatel závěti. Správce pozůstalosti po smrti zůstavitele samostatně obstarává záležitosti spojené s děděným majetkem až do vyřízení pozůstalosti (např. provoz obchodního závodu, nájem movitých a nemovitých věcí apod.). Nepovolal-li zůstavitel žádného z nich, spravuje pozůstalost dědic. Pokud je dědiců více a neujednají-li si nic jiného, spravují pozůstalost všichni dědicové.

V § 239 odst. 2 DŘ, ve znění účinném do 31.12.2013, se uvádí, že daňová povinnost, která vznikla zůstaviteli, přechází na jeho dědice, který tak získává postavení daňového subjektu namísto zůstavitele. Dědic, na kterého přešla daňová povinnost, byl povinen podat řádné daňové tvrzení nebo dodatečné daňové tvrzení za zůstavitele do 6 měsíců po jeho úmrtí, a to za uplynulou část běžného zdaňovacího období, a daň ve stejné lhůtě uhradit. Pokud je účastníků dědického řízení více a dědické řízení nebylo dosud ukončeno, podal daňové tvrzení kterýkoliv z nich, přičemž povinnost daň uhradit měli společně a nerozdílně všichni tito účastníci.

Úmrtí poplatníka daně z příjmů fyzických osob s příjmy dle § 7 nebo 9 ZDP se považovalo za ukončení podnikání nebo jiné samostatné výdělečné činnosti a ukončení pronájmu. Bylo proto nutno postupovat dle § 23 odst. 8 písm. b) ZDP a v daňovém přiznání, zpracovaném za zůstavitele, bylo nutno upravit základ daně, a to v návaznosti na to, zda zůstavitel vedl daňovou evidenci, uplatňoval výdaje procentem z příjmů anebo byl účetní jednotkou a vedl účetnictví.

V případě, že dědic pokračoval v podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti zůstavitele anebo v pronájmu zůstavitele, mohl využít dvou pro něho výhodných ustanovení ZDP:

• podle § 5 odst. 3 ZDP, ve znění účinném do 31.12.2013, daňovou ztrátu (nebo její část), kterou neodečetl od svého základu daně zůstavitel s příjmy podle § 7 nebo 9, mohl odečíst od základu daně dědic nejdéle v  pěti zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po zdaňovacím období, za které se daňová ztráta vyměřuje, a to za podmínky, že dědic bude pokračovat v činnosti zůstavitele nejpozději do 6 měsíců po jeho smrti;

• podle § 5 odst. 7 ZDP, ve znění účinném do 31.12.2013, se u poplatníka s příjmy dle § 7 nebo 9 ZDP přihlédlo i k zásobám získaným z dědictví po zůstaviteli, který měl příjmy podle § 7 nebo 9 ZDP, pokud bude dědic pokračovat v činnosti zůstavitele nejpozději do 6 měsíců po jeho smrti. Dědic, který bude pokračovat v podnikatelské činnosti zůstavitele, tak mohl uplatnit jako daňový výdaj zásoby získané z dědictví po zůstaviteli v takové výši, o jakou bylo nutno zvýšit základ daně v daňovém přiznání podaném za zůstavitele.

Z hlediska daňového se okamžik přechodu daňové povinnosti zůstavitele na dědice posouvá až do doby, kdy je znám oprávněný dědic na základě soudního rozhodnutí. Zemřelý člověk (podnikatel, pronajímatel, zaměstnanec) se pro daňové účely považuje i po úmrtí zůstavitele nadále za "živého" až do skončení dědického řízení a vyřízení pozůstalosti.

V § 239a DŘ se uvádí, že pro účely správy daní se na právní skutečnosti hledí tak, jako by zůstavitel žil do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti. Daňovou povinností zůstavitele se pro účely správy daní rozumí daňová povinnost vzniklá zůstaviteli do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti. Daňová povinnost zůstavitele přechází na jeho dědice rozhodnutím soudu o dědictví; dědic tak získává postavení daňového subjektu namísto zůstavitele. Pro daňovou pohledávku, která vzniká v důsledku daňové povinnosti zůstavitele, neběží lhůta pro placení daně ode dne smrti zůstavitele do dne skončení řízení o pozůstalosti.

Podle znění § 239b DŘ osoba spravující pozůstalost plní daňovou povinnost zůstavitele, a to vlastním jménem na účet pozůstalosti. Pokud je daňovou povinnost zůstavitele povinno plnit více osob spravujících pozůstalost, plní ji tyto osoby společně a nerozdílně. Daňovou povinnost zůstavitele spravuje správce daně, který byl příslušný ke správě této povinnosti v den smrti zůstavitele. Osoba spravující pozůstalost je povinna podat:

• řádné daňové tvrzení do 3 měsíců ode dne smrti zůstavitele, a to za část zdaňovacího období, která uplynula přede dnem jeho smrti; tuto lhůtu nelze prodloužit. S odvoláním na § 245 DŘ se tento postup týká i případného daňového přiznání, které dosud nebylo podáno za předcházející zdaňovacího období (fyzická osoba zemřela před termínem podání daňového přiznání za uplynulé zdaňovací období);

• daňová tvrzení v obvyklých lhůtách za uplynulá zdaňovací období až do skončení řízení o pozůstalosti – půjde o případy, kdy dědické řízení není ukončeno v jednom zdaňovacím období. Půjde zejména o situace, kdy zůstavitel provozoval obchodní závod nebo měl příjmy z nájmu a do skončení řízení o pozůstalosti nabíhají související příjmy a výdaje;

• poslední řádné daňové tvrzení do 30 dnů ode dne skončení řízení o pozůstalosti, a to za část zdaňovacího období, která uplynula do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti.

V novém ustanovení § 38ga ZDP se uvádí, že podává-li osoba spravující pozůstalost daňové tvrzení týkající se daňové povinnosti zůstavitele vzniklé ode dne jeho smrti do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti, neuplatní

1. nezdanitelnou část základu daně,
2. položku odčitatelnou od základu daně,
3. slevu na dani,
4. daňové zvýhodnění.

V daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob, které podává osoba spravující pozůstalost do 3 měsíců ode dne smrti zůstavitele za část zdaňovacího období od počátku zdaňovacího období do dne smrti zůstavitele, může uplatnit jak základní slevu v plné výši 24 840 Kč, tak případně další slevy dle § 35ba odst. 1 písm. b) až f) ZDP a daňové zvýhodnění na dítě dle § 35c ZDP ve výši 1/12 za každý kalendářní měsíc, na jehož počátku byly podmínky pro uplatnění nároku na snížení daně splněny. Obdobně v tomto daňovém přiznání lze uplatnit nezdanitelnou část základu daně dle § 15 ZDP (hodnotu bezúplatného plnění, odpočet úroků ze stavebního a hypotečního úvěru, odpočet příspěvku na penzijní pojištění a soukromé životní pojištění) a položky odčitatelné od základu daně dle § 34 ZDP (odpočet daňové ztráty, odpočet na podporu výzkumu a vývoje a odpočet na podporu odborného vzdělávání). V dalších daňových přiznáních již osoba spravující pozůstalost tyto slevy a odpočty nemůže uplatnit.

Osoba spravující pozůstalost musí v posledním daňovém přiznání zpracovaném do 30 dnů ode dne skončení řízení o pozůstalosti, a to za část zdaňovacího období, která uplynula do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti, postupovat podle znění § 23 odst. 8 písm. b) ZDP. Osoba spravující pozůstalost postupuje stejným způsobem jako při ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti a při ukončení nájmu. Jedná se o úpravu základu daně poplatníka, přičemž postup úpravy záleží na tom, zda osoba spravující pozůstalost vede účetnictví, daňovou evidenci anebo uplatňuje paušální výdaje

Příklad 1

Podnikatel, který vedl daňovou evidenci, zemřel 20.7.2014. Ke dni úmrtí měl neuhrazené pohledávky ve výši 48 000 Kč a neuhrazenou fakturu za dodané služby ve výši 25 200 Kč. Řízení o pozůstalosti bylo skončeno 30.12.2014.

Osoba spravující pozůstalost podá do tří měsíců ode dne smrti zůstavitele řádné daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob za období od 1.1.2014 do 19.7.2014, ve kterém vyčíslí základ daně a daň na základě údajů z daňové evidence z podnikání zůstavitele. V tomto daňovém přiznání uplatní slevu na poplatníka ve výši 24 840 Kč.

Do 30 dnů ode dne skončení řízení o pozůstalosti podá osoba spravující pozůstalost poslední řádné daňové přiznání za část zdaňovacího období od 20.7.2014 do 29.12.2014. V tomto daňovém přiznání je nutno upravit základ daně z příjmů dle § 23 odst. 8 písm. b) bod 2 ZDP. V případě, že by během období od 20.7.2014 do 29.12.2014 nedošlo k úhradě pohledávky ani k úhradě dluhu, bude v tomto daňovém přiznání zvýšen základ daně o částku neuhrazených pohledávek 48 000 Kč a snížen základ daně o výši dluhů 25 200 Kč. V tomto daňovém přiznání již není možno uplatnit slevu na poplatníka.

Příklad 2

Fyzická osoba s příjmy z nájmu nemovitých věcí (bytů v domě) zemřela dne 5.9.2014. Pronajímatel vytvářel rezervu na opravu střechy a ke dni úmrtí činila vytvořená rezerva částku 89 000 Kč. Řízení o pozůstalosti bylo ukončeno dne 15.5.2015 a oprávněným dědicem se stal syn zůstavitele.

Osoba spravující pozůstalost podá do 3 měsíců ode dne smrti zůstavitele za část zdaňovacího období od 1.1.2014 do 4.9.2014 řádné daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob, ve kterém uplatní ke zdanění základ daně z příjmů dle § 9 ZDP a uplatní v něm veškeré příslušející slevy na dani, nezdanitelné části základu daně, resp. položky odčitatelné od základu daně.

Další řádné daňové přiznání podá osoba spravující pozůstalost do 1.4.2015, a to za období od 5.9.2014 do 31.12.2014 a poslední daňové přiznání za období od 1.1.2015 do 14.5.2015 podá osoba spravující pozůstalost ve lhůtě do 30 dnů ode dne skončení řízení o pozůstalosti. V těchto daňových přiznáních osoba spravující pozůstalost uplatní příjmy a výdaje související s nájmem bytů dle § 9 ZDP, ale nemůže již uplatnit ani slevu na dani, ani daňové zvýhodnění na dítě, ani nezdanitelnou část základu daně, resp. položky odčitatelné od základu daně. V posledním daňovém přiznání za období od 1.1.2015 do 14.5.2015 je nutno provést případnou úpravu základu daně podle § 23 odst. 8 písm. b) ZDP, to znamená zvýšit základ daně o vytvořenou rezervu na opravu domu ve výši 89 000 Kč.

Příklad 3

Podnikatel s příjmy ze živnostenského podnikání uplatňuje výdaje procentem z příjmů ve výši 60 %. Počátkem března 2014 podnikatel zemřel, přičemž daňové přiznání za r. 2013 již nestihl podat. Z  evidence příjmů a pohledávek podnikatele vyplývají následující údaje:

- zdanitelné…