dnes je 6.10.2022

Input:

Výdaje (náklady), které nelze uznat za vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů

31.7.2012, , Zdroj: Verlag Dashöfer

10.2.2.11
Výdaje (náklady), které nelze uznat za vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů

Ing. Miloš Hovorka

Jak je § 25 strukturován

Struktura § 25

Ustanovení § 25 zabývající se touto problematikou jsou systematicky členěna tak, že:

  • - v odstavci 1 je příkladný a nikoliv vyčerpávající výčet těch výdajů (nákladů), které za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů uznat nelze,
  • - v odstavci 2 je důležitá definice škody, která se neuznává jako daňový výdaj (náklad) podle § 25 odst. 1 písm. n),
  • - v odstavci 3 je stanoveno, že do úvěrů a půjček se pro účely § 25 odst. 1 písm. w) ZDP nezahrnují úvěry a půjčky nebo jejich část, z nichž úroky jsou součástí vstupní ceny majetku, a dále prokazatelně poskytnuté bezúročné úvěry a půjčky, a že ustanovení o daňové neuznatelnosti finančních výdajů (nákladů) v § 25 odst. 1 písm. w) ZDP a § 25 odst. 1 písm. zm) se nevztahují na poplatníky uvedené v § 18 odst. 3 ZDP, na burzu cenných papírů a na poplatníky uvedené v § 2 (fyzické osoby).

V § 25 odst. 1 ZDP je stanoveno, co zejména nelze poplatníkovi uznat za daňový výdaj (náklad), a tento výčet není nijak rozsáhlý, i když hodnotově bývají mnohé položky v něm pro finanční situaci poplatníka významné.

Věta "Za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely nelze uznat zejména“ neznamená, že existuje seznam nějakých dalších daňově neuznatelných výdajů (nákladů), se kterým disponují správci daně a který poplatníkům k dispozici není.

Tato věta znamená, že v úvahu může připadat neuznání i jiných výdajů (nákladů), než jsou uvedeny v § 25, avšak již podle jiných ustanovení ZDP.

Nejčastěji tomu bude v souvislosti s § 24, a to ze dvou důvodů:

  1. poplatníkovi nebude daňový výdaj (náklad) uznán proto, že poplatník nesplnil některou z podmínek stanovených pro jeho uznání v § 24 (příkladem je nesplnění podmínek stanovených v odst. 4 pro uznání nájemného u finančního pronájmu),

  2. poplatník při eventuální daňové kontrole nebude schopen správci daně prokázat, že jím vynaložený výdaj (náklad) byl vynaložen na dosažení, zajištění a udržení příjmů [příkladem mohou být poplatníkem uplatněné výdaje (náklady) na zahraniční cesty, u kterých nebyl schopen správci daně při eventuální daňové kontrole prokázat, jak tyto cesty přispěly nebo měly přispět k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů].

Skupiny neuznatelných výdajů (náklad)

Výdaje (náklady), které se neuznají, lze rozdělit do tří skupin:

  1. výdaje (náklady), které se neuznají jednorázově při pořízení majetku, nýbrž postupně prostřednictvím daňových odpisů [např. výdaje (náklady) na pořízení hmotného majetku], anebo se uznají až v jiných situacích než při pořízení majetku (např. pořizovací cena akcie, která se za stanovených podmínek uzná až v momentě prodeje),

  2. výdaje (náklady), které se neuznají proto, že ani s nimi související příjmy nejsou u poplatníka zdaňovány (např. u od daně osvobozených příjmů z prodeje podílu mateřské společnosti v dceřiné společnosti),

  3. výdaje (náklady), které se neuznají proto, že se na nich, prostřednictvím snížení daňového základu, nehodlá stát podílet (jde např. o sankce státních orgánů, výdaje na pohoštění, občerstvení a dary, výdaje nad limity stanovené ZDP nebo zvláštními předpisy).

Za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů nelze za stanovených podmínek podle § 25 odst. 1 ZDP uznat např.:

  • - výdaje (náklady) na pořízení hmotného a nehmotného majetku,
  • - technické zhodnocení majetku podle § 33 ZDP,
  • - pojistné hrazené za člena statutárního orgánu a dalšího orgánu právnické osoby a za jednatele společnosti s ručením omezeným z titulu odpovědnosti za škodu způsobenou společnosti při výkonu funkce. Zákonem č. 470/2011 Sb. se s účinností od 1. ledna 2012 jako daňový výdaj uznávají odměny členů statutárních orgánů a dalších orgánů právnických osob – to znamená např. odměny členům dozorčích rad nebo představenstev obchodních společností. Do konce roku 2011 byly tyto odměny považovány za nedaňový výdaj,
  • - výdaje (náklady) vynaložené na příjmy od daně osvobozené nebo nezahrnované do základu daně anebo na příjmy vyňaté podle mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění,
  • - tvorbu rezervních a ostatních účelových fondů, pokud zvláštní předpis nestanoví jinak, s výjimkou uvedenou v § 24 odst. 2 písm. zr) (stanovená tvorba FKSP, sociálního fondu a dalších zde vyjmenovaných fondů u neziskových organizací),
  • - tvorbu opravných položek na vrub nákladů podle účetních předpisů, s výjimkou tvorby opravných položek podle zákona o rezervách,
  • - výdaje nad limity stanovené ZDP nebo zvláštními předpisy (například část sedmá hlava třetí zákoníku práce),
  • - daň dědickou, darovací, daň z příjmů fyzických osob a daň z příjmů právnických osob a obdobné daně zaplacené v zahraničí, s výjimkou uvedenou v § 24 odst. 2 písm. ch), a dále odloženou daň podle zákona o účetnictví,
  • - výdaje na reprezentaci, kterými jsou zejména výdaje na pohoštění, občerstvení a dary. Za dar se nepovažuje reklamní nebo propagační předmět, který je opatřen obchodní firmou nebo ochrannou známkou poskytovatele tohoto předmětu nebo názvem propagovaného zboží nebo služby, jehož hodnota bez daně z přidané hodnoty nepřesahuje 500 Kč a který není s výjimkou tichého vína předmětem spotřební daně. Pojem "tiché víno“ je definován v § 93 odst. 3 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů, a je jím jednoduše řečeno klasické červené, bílé nebo růžové víno. To znamená víno, které není šumivé a je bez přídavku lihu (s přídavkem lihu je např. portské víno). Tato změna je účinná již od 10. 11. 2005,
  • - manka a škody přesahující náhrady (s výjimkou uvedenou v § 24),
  • - pořizovací cenu cenného papíru, s výjimkou uvedenou v § 24 odst. 2 písm. r), w) a ze) (to znamená, že při prodeji bude pořizovací cena za stanovených podmínek uznána) a dále s výjimkou opčních listů při uplatnění přednostního práva,
  • - jmenovitou hodnotu pohledávky nebo pořizovací cenu postoupené pohledávky, s výjimkou uvedenou v § 24 [jmenovitá hodnota nebo pořizovací cena bude uznána např. do výše příjmů při postoupení pohledávky, bude uznán její daňový odpis z důvodu uvedených v § 24 odst. 2 písm. y)],
  • - penále, úroky z prodlení a pokuty, s výjimkou uvedenou v § 24 odst. 2 písm. zi) (zaplacené smluvní pokuty, úroky z prodlení apod.),
  • - úroky z odložených částek daní za dobu posečkání,
  • - finanční výdaje (náklady) z částky úvěrů a půjček od spojených osob podle § 23 odst. 7 ZDP přesahující čtyřnásobek (u bank a pojišťoven šestinásobek) výše vlastního kapitálu,
  • - finanční výdaje (náklady), které plynou z úvěrů a půjček od jakékoliv osoby, kde úrok nebo výnos nebo skutečnost, zda se finanční výdaje (náklady) stanou splatnými, závisí zcela nebo převážně na zisku dlužníka,
  • - oceňovací rozdíl vzniklý jinak než koupí, pokud je podle účetních předpisů výdajem (nákladem), není-li v ZDP stanoveno jinak,
  • - kladný rozdíl mezi oceněním podniku nebo části podniku tvořící samostatnou organizační složku při nabytí vkladem nebo přeměnou podle obchodního zákoníku a souhrnem jeho individuálně přeceněných složek majetku sníženým o převzaté závazky (goodwill), pokud jsou podle účetních předpisů výdajem (nákladem),
  • - výdaje (náklady) mateřské společnosti související s držbou podílu v dceřiné společnosti. Úroky z úvěrů a půjček přijatých v období šesti měsíců před nabytím tohoto podílu se považují za výdaj (náklad) přímo související s držbou podílu v dceřiné společnosti po dobu trvání této držby a po dobu, kdy podíl drží osoba, která je s osobou, která úvěr nebo půjčku přijala, spojenou osobou, pokud poplatník neprokáže, že úvěr nebo půjčka s držbou tohoto podílu nesouvisí. Případné režijní (nepřímé) náklady související s držbou podílu v dceřiné společnosti se pro účely tohoto ustanovení omezují výší 5 % příjmů z dividend a jiných podílů na zisku vyplácených dceřinou společností, pokud poplatník neprokáže, že skutečná výše těchto režijních (nepřímých) nákladů je nižší,
  • - pojistné ve výši určené ke krytí budoucích závazků pojišťovny vyplývajících z pojistné smlouvy uzavřené zaměstnavatelem pro případ dožití se stanoveného věku jeho zaměstnancem nebo dožití se jeho zaměstnancem dohodnuté doby nebo setrvání tohoto zaměstnance v pracovněprávním vztahu k zaměstnavateli po dohodnutou dobu,
  • - výdaje (náklady) na spotřebované pohonné hmoty a parkovné při pracovní cestě vynaložené v souvislosti s užíváním silničního motorového vozidla, u kterého poplatník uplatní paušální výdaj na dopravu,
  • - a další.

Co se rozumí škodou a mankem

Škoda a manko

Podle § 25 odst. 2 ZDP se škodou rozumí fyzické znehodnocení (poškození nebo zničení) majetku ve vlastnictví poplatníka, a to z objektivních i subjektivních příčin, pokud je majetek v důsledku škody vyřazen.

Mankem se rozumí inventarizační rozdíl, kdy skutečný stav je nižší než účetní.

Za tyto škody a manka se nepovažují technologické a technické úbytky a úbytky vyplývající z přirozených vlastností zásob vznikající např. rozprachem, sesycháním v rámci technologických úbytků ve výrobním, zásobovacím a odbytovém procesu (přirozené úbytky zásob materiálu, zboží, nedokončené výroby, polotovarů a hotových výrobků), ztratné v maloobchodním prodeji a nezaviněné úhyny zvířat, která nejsou pro účely zákona hmotným majetkem, a to do výše ekonomicky zdůvodněné normy přirozených úbytků a ztratného stanovené poplatníkem.

Správce daně může posoudit, zda výše stanovené normy odpovídá charakteru činnosti poplatníka a obvyklé výši norem jiných poplatníků se shodnou nebo obdobnou činností, a o zjištěný rozdíl upravit základ daně.

Škodou není prokázaný nezaviněný úhyn nebo nutná porážka zvířete základního stáda.

Výše uvedená definice škody má vazbu pouze na daňový režim podle § 25 odst. 1 písm. n) ZDP, podle něhož se za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů neuznávají manka a škody přesahující náhrady, s výjimkou uvedenou v § 24.

Aby šlo o škodu podle § 25 odst. 2 ZDP, musí být splněny následující podmínky:

  1. majetek musí být ve vlastnictví poplatníka,

  2. musí dojít k jeho fyzickému znehodnocení (poškození nebo zničení) a je jedno, jestli z objektivních nebo subjektivních příčin,

  3. majetek musí být v důsledku škody vyřazen.

Příklad

Obchodní ředitel akciové společnosti havaroval s automobilem společnosti tak nešťastně, že se už automobil nedal opravit a společnost ho musela ze svého majetku vyřadit.

Jde o automobil ve vlastnictví společnosti, došlo k jeho zničení a majetek je v důsledku škody vyřazen.

Došlo tak k naplnění definice škody podle tohoto odstavce a tato škoda spadá pod daňový režim § 25 odst. 1 písm. n), kde bude společnost posuzovat výši škody s náhradou za ni a škoda přesahující náhradu nebude uznána za výdaj (náklad) vynaložený k dosažení, zajištění a udržení příjmů.

Jak se mohou stát z nedaňových výdajů (nákladů) → výdaje (náklady) daňové

Nedaňové výdaje (náklady) - výdaje (náklady) daňové

Podle § 24 odst. 2 písm. zc) ZDP se jako daňové uznají výdaje (náklady), které nejsou podle § 25 výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a to jen do výše příjmů (výnosů) s nimi přímo souvisejícími za podmínky, že tyto příjmy (výnosy) ovlivnily výsledek hospodaření ve stejném zdaňovacím období nebo ve zdaňovacích obdobích předcházejících.

Toto ustanovení umožňuje daňově uznat jakékoli výdaje (náklady), které jsou jinak daňově neuznatelné podle § 25, pokud jsou splněny následující podmínky:

  1. poplatník má příjmy (výnosy) s těmito výdaji (náklady) související,

  2. příjmy (výnosy) s těmito výdaji (náklady) souvisí přímo,

  3. tyto příjmy (výnosy) ovlivnily výsledek hospodaření ve stejném zdaňovacím období nebo ve zdaňovacích obdobích předcházejících.

Při splnění těchto podmínek budou výše uvedené výdaje (náklady) daňově uznány, avšak pouze do výše příjmů (výnosů) v podmínkách uvedených.

Příklad

U akciové společnosti byla v roce 2005 provedena daňová kontrola, na základě níž jí bylo vyměřeno i penále ve výši 50.000 Kč. Společnost toto penále zaplatila a zaúčtovala v analytické evidenci nákladů jako náklad nedaňový [podle § 25 odst. 1 písm. f) ZDP].

Protože však chyba při zpracování daňového přiznání byla způsobená daňovým poradcem, společnost uplatnila vůči němu náhradu škody. Do konce roku 2005 ještě následovala úhrada náhrady škody od pojišťovny, u které je daňový poradce pojištěn, a od poradce úhrada částky ve výši jeho spoluúčasti na náhradě škody. Společnost obdržela v roce 2005 celkem 50.000 Kč.

Společnost zjistila, že:

  1. má výnosy související s daňově neuznatelným nákladem podle § 25,

  2. výnosy s tímto nákladem souvisí přímo,

  3. tyto výnosy ovlivnily výsledek hospodaření ve stejném zdaňovacím období.

Za této situace si společnost může za rok 2005 uplatnit zaplacené penále jako daňový náklad, a to až do výše 50.000 Kč. V konečném důsledku tak půjde u společnosti o daňově neutrální situaci.

Příklad

Společnost poskytuje svým zaměstnancům v kancelářích nealkoholické nápoje (kávu, čaj, džusy apod.), aniž by to bylo její povinností vyplývající z právních předpisů.

Na základě vzájemné dohody uhradili v roce 2005 zaměstnanci společnosti 50 % jí vynaložených nákladů na tyto nápoje.

Společnost zjistila, že:

  1. má výnosy související s daňově neuznatelným nákladem podle § 25 odst. 1 písm. t),

  2. výnosy s tímto nákladem souvisí přímo,

  3. tyto výnosy ovlivnily výsledek hospodaření ve stejném zdaňovacím období.

Za této situace si společnost může za rok 2005 uplatnit vynaložené náklady na nealkoholické nápoje jako daňové do výše 50 %, kterou jí uhradili zaměstnanci.

Pro uznání jinak daňově neuznatelných výdajů (nákladů) přibyla oproti minulosti v písm. zc) podmínka, aby příjem (výnos) s výdajem (nákladem) souvisel přímo.

Ve výše uvedených případech není o přímé souvislosti pochyb. Výnosy zde souvisí přímo s náklady, protože bez jejich vynaložení by vzniknout ani nemohly.

V jiných případech však nebude např. správci daně při případné daňové kontrole tato přímá souvislost bezprostředně zjevná, a proto ji bude muset poplatník správci daně prokázat, pokud bude chtít mít takové výdaje (náklady) uznány.

Podle daňového řádu však může poplatník jako důkazních prostředků užít všech prostředků, jimiž lze ověřit skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti a které nejsou získány v rozporu s obecně závaznými právními předpisy (např. i svědecké výpovědi).

Ustanovení písm. zc) je pro daňovou situaci poplatníků důležité. Proto by měli před definitivním rozhodnutím o daňové neuznatelnosti toho nebo onoho výdaje (nákladu) vždy posoudit, jestli nejsou naplněny podmínky (a možnosti) tohoto ustanovení.

Teoreticky může být totiž toto ustanovení aplikováno na jakýkoliv z jinak daňově neuznaných výdajů (nákladů) podle § 25.

Výdaje související s držbou podílu v dceřiné společnosti

Podle § 25 odst. 1 písm. zk) platí, že jako daňové se neuznají výdaje (náklady) mateřské společnosti související s držbou podílu v dceřiné společnosti a v textu na začátku této kapitoly je uvedeno, kdy mezi takové výdaje přímo související s držbou patří úroky z úvěrů a půjček a kdy režijní (nepřímé) náklady související s držbou.

Pokyn GFŘ D-6

V pokynu GFŘ D-6 je k tomu podrobněji uvedeno, že:

"13. Za výdaje (náklady) mateřské společnosti související s držbou podílu v dceřiné společnosti podle § 25 odst. 1 písm. zk) zákona jsou vedle výslovně upravených úroků z úvěrů a půjček přímo souvisejících s držbou podílu v dceřiné společnosti považovány zejména tyto výdaje (náklady):

  • - na výkon působnosti valné hromady dceřiné společnosti mateřskou společností (tzn. má-li tato v dceřiné společnosti 100 % podíl),
  • - spojené s účastí zaměstnance mateřské společnosti, který je současně orgánem nebo členem orgánů dceřiné společnosti, na jednání těchto orgánů nebo na valné hromadě dceřiné společnosti,
  • - na účast osoby zmocněné k jednání za akcionáře – mateřskou společnost na valné hromadě dceřiné společnosti,
  • - související s nabídkou převzetí podle § 183a a násl. obchodního zákoníku,
  • - jiné náklady na uplatnění akcionářských práv.

14. Z výdajů (nákladů) uvedených v bodě 13. se za výdaje (náklady) přímo související s držbou podílu v dceřiné společnosti považují výdaje (náklady) výlučně související s výkonem práva společníka, resp. akcionáře dceřiné společnosti, které jsou držbě konkrétního podílu přímo přiřaditelné, a to zejména:

  • - cestovní výdaje (náklady), výdaje (náklady) na pracovní volno příslušných zaměstnanců, odměna osoby zmocněné k jednání za akcionáře; všechny tyto výdaje (náklady) se považují za přímé jen v případě, že se vztahují pouze k činnostem osoby vyjmenovaným v bodě 13,
  • - správní poplatky za vedení majetkového účtu, poplatek za služby archivní, informační a obchodní,
  • - odměny organizátorovi regulovaného trhu s investičními nástroji, znalcům, obchodníkům s cennými papíry, inzerce, poplatky centrálnímu depozitáři atd., pokud tyto výdaje (náklady) souvisejí s nabídkou převzetí podle § 183a a násl. obchodního zákoníku.

15. Z výdajů (nákladů) uvedených v bodě 13. se za nepřímé (režijní) považuje poměrná část nákladů mateřské společnosti souvisejících s výkonem práv akcionářů nebo společníků, které souvisí jednak s držbou podílu a jednak i s ostatními činnostmi společnosti, a to zejména:

  • - poměrná část cestovních výdajů (nákladů), výdaje (náklady) na pracovní volno příslušných zaměstnanců, mzdy, odměny osoby zmocněné k jednání za akcionáře; všechny tyto výdaje (náklady) se v rozsahu jejich poměrné části považují za nepřímé v případě, že se vztahují i k jiným činnostem osoby než činnostem vyjmenovaným v bodě 13; poměrnou částí těchto výdajů (nákladů) se rozumí část připadající na činnosti vyjmenované v bodě 13,
  • - výdaje (náklady) na řídící činnost mateřské společnosti vůči dceřiné společnosti,
  • - výdaje (náklady) na společné ukládání volných prostředků (zejména úhrada bance),
  • - výdaje (náklady) na sběr a vyhodnocování informací o vývoji výsledků veškeré činnosti dceřiné společnosti a o stavu majetku dceřiné společnosti, výdaje (náklady) na telefonické nebo písemné spojení mezi příslušnou osobou a dceřinou společností.

Poplatník může prokázat skutečnou výši režijních (nepřímých) nákladů založenou na vhodném ekonomicky zdůvodnitelném kritériu; přitom způsob stanovení výše daňově neuznatelných režijních (nepřímých) nákladů souvisejících s držbou podílu v konkrétní dceřiné společnosti zvolený v jednom zdaňovacím období lze v následujícím zdaňovacím období změnit.

16. Podle § 25 odst. 1 písm. zk) zákona nejsou výdaje (náklady) mateřské společnosti související s držbou podílu v dceřiné společnosti daňově uznatelné pouze po dobu držby podílu v dceřiné společnosti (při přeměnách do rozhodného dne). Náklady, které přísluší dceřiné společnosti, které ale v určitých případech hradí mateřská společnost, se nezahrnují pod režim nákladů mateřské společnosti podle § 25 odst. 1 písm. zk) zákona vzhledem k tomu, že v tomto případě se nejedná o náklady mateřské společnosti, a tudíž ani o náklady související s držbou podílu.“

Pro správnou aplikaci v praxi mohou napomoci i závěry jednání Koordinačního výboru Komory daňových poradců ČR a Ministerstva financí k problémům spojeným s § 25 odst. 1 písm. zk) ZDP (zápis č. 277/24.06.09 Problematika nákladů souvisejících s držbou podílu v dceřiné společnosti), které jsou publikovány na internetových stránkách České daňové správy.

Pokyn GFŘ D-6 k ostatním nedaňovým výdajům

Ostatní nedaňové výdaje

K nedaňovým výdajům podle § 25 ZDP se pokyn GFŘ D-6 kromě výše uvedeného věnuje již jen v těchto pár ustanoveních:

  • - "Za daňový výdaj nelze uznat rozdíl, o který pořizovací cena vlastních akcií přesahuje jejich jmenovitou hodnotu při následném snížení základního kapitálu.
  • - Pokud zvláštní předpisy stanoví vedle limitů i horní hranici jejich zvýšení, jsou daňově neuznatelnými výdaji podle § 25 odst. 1 písm. j) zákona výdaje (náklady) vynaložené nad limity včetně jejich zvýšení.
  • - Za zařízení k uspokojování potřeb zaměstnanců nebo jiných
Nahrávám...
Nahrávám...