dnes je 6.7.2022

Input:

Závislá činnost - nerezident

10.10.2013, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Závislá činnost - nerezident

Jaroslava Pfeilerová

V tomto textu se zaměříme na výklad základních pravidel souvisejících se stále častějšími případy zaměstnávání nerezidentů daňových v České republice.

Závislá činnost v ČR

Obecně se vychází ze zásady, že závislá činnost - v kontextu § 6 ZDP - je obvykle zdaňována ve státě, na jehož území je činnost vykonávána.

Rada
V heslech souvisejících se zamezením dvojího zdanění jsou u vybraných smluv rozebírány konkrétní případy. Ustanovení uzavřené smlouvy o zamezení dvojímu zdanění je nadřazeno tuzemské normě. V těchto mezinárodních smlouvách je problematika zdaňování příjmů ze zaměstnání obvykle řešena v článku 14 nebo 15 (podle uspořádání konkrétní mezinárodní smlouvy).

Pozor!
Na výpočet a odvod daně z příjmů ze závislé činnosti za práci daňových nerezidentů má vliv celá řada skutečností - například doba, po kterou je práce na území ČR vykonávána, kdo je zaměstnavatelem, v čí prospěch je práce vykonávána, kdo práci zahraničních zaměstnanců řídí, zda je závislá činnost v ČR vykonávána prostřednictvím stálé provozovny, o jaký typ stálé provozovny se jedná apod.

Daňové rezidenství

Pro potřeby zdaňování není rozhodující, zda se jedná o cizince nebo českého občana, ale je důležité rozlišit, zda fyzická osoba, která na území ČR vykonává závislou činnost, je nebo není daňovým rezidentem - viz též Nerezident daňový.

ZDP

Zákon o daních z příjmů v § 2 stanoví, že daňovým rezidentem ČR je fyzická osoba, která má na území ČR bydliště nebo se zde zdržuje alespoň 183 dnů v příslušném kalendářním roce.

Pozor!
A tak je daňovým nerezidentem osoba, která uvedená kritéria nesplňuje.

Rada
V mnohých případech není možné podle těchto kritérií rezidentství jednoznačně posoudit, a proto je nutné postupovat podle pravidel stanovených v příslušné smlouvě o zamezení dvojího zdanění. Pokud bude příslušná osoba daňovým rezidentem ČR, vystaví mu tuzemský správce daně doklad "Potvrzení o daňovém domicilu“. Za vystavení tohoto dokladu je nutné zaplatit správní poplatek ve výši 100 Kč.

Rozsah zdanění v ČR

Správné posouzení daňového rezidenství je důležité mimo jiné také pro stanovení rozsahu daňové povinnosti ve vztahu k ČR:

  • Daňoví rezidenti mají tzv. plnou (celosvětovou) daňovou povinnost a v ČR zdaňují všechny své příjmy, ať už jim plynou z České republiky nebo ze zahraničí.

  • Daňoví nerezidenti mají pouze tzv. omezenou daňovou povinnost a v ČR zdaňují pouze příjmy plynoucí ze zdrojů na území ČR, které jsou taxativně vymezeny v § 22 ZDP (příjmy ze závislé činnosti jsou stanoveny v § 22 odst. 1 písm. b) ZDP.

Plátce daně ze závislé činnosti

Pokud příjem ze závislé činnosti podléhá v ČR zdanění, je potřebné posoudit, kdo a jakým způsobem z tohoto příjmu v ČR odvádí daň.

Rada
Dříve než popíšeme jednotlivé daňové režimy, je vhodné odpovědět na otázku, kdo je plátcem daně. V následující přehledné tabulce uvádíme sedm variant:

1. Tuzemský zaměstnavatel (PO nebo FO se sídlem nebo bydlištěm v ČR), který zaměstnává daňové nerezidenty na základě pracovněprávního vztahu. 
2. Ekonomický zaměstnavatel (tuzemský uživatel zahraniční pracovní síly) v případě tzv. pronájmu mezinárodní pracovní síly podle § 6 odst. 2 ZDP. 
3. Český subjekt nebo zahraniční plátce daně, který vyplácí odměny za veřejná vystoupení umělců a sportovců v ČR
4. Daňový nerezident (§ 38c ZDP), který na území ČR nemá stálou provozovnu, ale zaměstnává zde své zaměstnance déle než 183 dnů ve stanoveném období. 
5. Daňový nerezident (§ 38c ZDP), který na území ČR stálou provozovnu např. z titulu vzniku pevného místa (kancelář, dílna apod.) nebo stálou provozovnu vzniklou splněním časového testu při provozování stavebně-montážních projektů. 
6. Tzv. službové stálé provozovny, které vznikají při splnění časového testu, nejsou plátci daně ze závislé činnosti. Pokud příjmy podléhají zdanění, odvádí daň ze závislé činnosti v ČR zahraniční zaměstnavatel nebo sama fyzická osoba - daňový nerezident - prostřednictvím daňového přiznání. 
7. Tuzemská společnost (PO se sídlem v ČR), která vyplácí odměny daňovým nerezidentům - členům kolektivních orgánů právnických osob. 

V dalším textu si rozebereme jednotlivé výše uvedené možnosti.

Ad 1) Tuzemský zaměstnavatel

Tuzemský zaměstnavatel zdaňuje daňové nerezidenty stejným způsobem jako ostatní zaměstnance (daňové rezidenty) s výjimkou postupu při uplatnění nezdanitelných částí základu daně FO, některých slev na dani z příjmů FO a daňového zvýhodnění.

Pozor!
Plátce daně - tuzemský zaměstnavatel - odvádí daň ze závislé činnosti z příjmů nerezidentů od prvního dne jejich činnosti na území ČR.

Příklad
Společnost TOMA, s.r.o., zaměstnávala cizí státní příslušníky, kteří byli ve vztahu k ČR daňovými nerezidenty. Zahraničním zaměstnancům s podepsaným Prohlášením k dani lze odečítat z vypočtené zálohy na daň pouze měsíční slevu na dani na poplatníka ve výši 2 070 Kč a v rámci ročního zúčtování také slevu na studenta (roční částka 4 020 Kč).

Podmínka 90 %

Nezdanitelné části základu daně, ostatní slevy a daňové zvýhodnění na vyživované dítě mohou být nerezidentem uplatněny jen při splnění podmínky, že nejméně 90 % jeho příjmů plyne ze zdrojů na území ČR. Z toho důvodu lze tyto položky zohlednit až v rámci daňového přiznání - k dani z příjmů FO ("DPFO“).

Rada
Pro přehlednost uvádíme rekapitulace podmínek při uplatňování nezdanitelných částí základu daně, slev na dani a daňového zvýhodnění daňovým nerezidentem:

Nezdanitelné části základu daně Podmínka "90 %“ Pouze v DPFO Lze u zaměstnavatele 
Dary Ano Ano Ne 
Životní pojištění Ano Ano Ne 
Penzijní připojištění Ano Ano Ne 
Úroky ze stavebního spoření a hypotečního úvěru Ano Ano Ne 

U slev na dani aplikujeme trochu odlišná pravidla:

Slevy na dani Podmínka "90 %“ Pouze v DPFO Lze u zaměstnavatele 
Sleva na poplatníka (včetně starobních důchodců) Ne Ne Ano 
Sleva na druhého z manželů bez příjmů Ano Ano Ne 
Sleva na důchod podle tuzemských předpisů pro invaliditu I. nebo II. stupně Ano Ano Ne 
Sleva na invalidní důchod podle tuzemských předpisů pro invaliditu III. stupně Ano Ano Ne 
Sleva na průkaz ZTP/P Ano Ano Ne 
Sleva pro studenta Ne Ne Ano 

Pro daňové zvýhodnění platí následující tabulka.

Daňové zvýhodnění Podmínka "90 %“ Pouze v DPFO Lze u zaměstnavatele 
Daňové zvýhodnění na dítě Ano Ano Ne 

Ad 2) Ekonomický zaměstnavatel

Z daňového pohledu se tuzemský uživatel zahraniční pracovní síly stává ekonomickým zaměstnavatelem s povinnostmi plátce daně z příjmů ze závislé činnosti.

Pozor!
Není přitom důležité, že tuzemská společnost pracovníkům žádné příjmy nevyplácí a v mnohých případech ani nezná jejich přesnou výši. Příjmy nerezidentům většinou vyplácí jejich skutečný zahraniční zaměstnavatel.

Zákon o daních z příjmů také stanoví povinnost odvést daň ze závislé činnosti minimálně ze 60 % fakturované částky. Částka připadající na příjem zaměstnanců může být i vyšší než 60 %, rozhodující je ujednání v konkrétní smlouvě. Více viz Pronájem mezinárodní pracovní síly.

Také v tomto případě odvádí plátce daně - tuzemský uživatel zahraniční pracovní síly - daň ze závislé činnosti za pronajaté zaměstnance od prvního dne jejich činnosti na území ČR.

Rada
Zahraniční společnost, která tuzemským firmám pronajímá své zaměstnance (obvykle pracovní agentury), musí mít k této činnosti povolení úřadu práce.

Ad 3) Český subjekt nebo zahraniční plátce daně

Příjmy umělců a sportovců jsou podle ustanovení § 22 odst. 1 písm. f) bod 2. ZDP zdanitelnými příjmy nerezidentů, které v ČR podléhají srážkové dani. To znamená, že i v případech, kdy je uzavřen pracovněprávní vztah, musí být z těchto příjmů bez ohledu na jejich výši odvedena daň podle zvláštní sazby daně.

Příklad
Sportovní klub zaměstnal na základě pracovní smlouvy finského hráče ledního hokeje. Vzhledem k tomu, že příjmy sportovců-nerezidentů mají jiný daňový režim než v případě sportovců-rezidentů, srážel jim sportovní klub z příjmů daň podle zvláštní sazby, a to ze základu daně zvýšeného o zákonné pojistné podle českých předpisů. Smlouva o zamezení dvojího zdanění stanoví, že:

  • tento příjem bude zdaněn ve státě zdroje (v ČR),

  • sazba daně nebyla smlouvou snížena.

Výpočet daně za kalendářní měsíc:

  • měsíční odměna hokejisty: 50 000 Kč

  • základ daně: 67 000 Kč (17 000 + 50 000)

  • srážková daň 15 %: 10 050 Kč

Příklad
Kulturní dům pořádal vystoupení, na kterém mimo jiné vystoupil i slovenský umělec. Smlouva o zamezení dvojího zdanění stanoví, že:

  • tento příjem bude zdaněn ve státě zdroje (v ČR),

  • sazba daně nebyla smlouvou snížena.

Plátce (kulturní dům) odvedl z odměny tohoto umělce srážkovou daň 15 %, a to i když bylo vystoupení zprostředkováno uměleckou agenturou.

Ad 4) Daňový nerezident ČR nemá stálou provozovnu

Plátcem daně ze závislé činnosti v ČR se může stát také zahraniční osoba, která zde nemá stálou provozovnu a její zaměstnanci se v souvislosti s výkonem této práce na území ČR zdržují déle než 183 dnů (vcelku nebo v částech) v jakémkoli období 12 po sobě jdoucích měsíců (bez ohledu na kalendářní rok).

Rada
Pokud vyšle na území ČR zahraniční zaměstnavatel svého zaměstnance, kterého on sám řídí, nejde o mezinárodní pronájem pracovní síly. Smlouvy o zamezení dvojího zdanění v těchto případech obvykle stanoví, že příjem tohoto vyslaného zaměstnance nebude v ČR zdaněn, pokud příjem vyplácí zahraniční zaměstnavatel, kterému v ČR nevznikla stálá provozovna, a pobyt zaměstnance na území ČR nepřesáhne 183 dnů (tyto podmínky musí být splněny současně).

Příklad
Pan Kukura, daňový rezident SR (ve vztahu k ČR tedy jde o daňového nerezidenta), byl vyslán svým zahraničním zaměstnavatelem na území ČR na služební cestu za účelem propagace výrobků.

Činnost pana Kukury byla vykonávána v kanceláři určené pouze pro tyto reklamní účely, která v souladu s mezinárodní smlouvou není stálou provozovnou. Proto v případě, že práce na území ČR:

  • nepřesáhne období 183 dnů v jakémkoliv období 12 po sobě jdoucích měsíců, budou

Nahrávám...
Nahrávám...