dnes je 9.2.2023

Input:

Náklady související s držbou dceřiné společnosti

29.11.2022, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Náklady související s držbou dceřiné společnosti

Ing. Ivana Pilařová

Právní úprava

Problematika je řešena především v ustanovení § 25 odst. 1 písm. zk) ZDP. Meritem věci je daňové posuzování nákladů mateřské společnosti souvisejících s držbou podílů na dceřiné společnosti. Těmito podíly jsou buď podíly na s.r.o., nebo akcie.

Při celkovém zkoumání nákladů spojených s držbou dceřiné společnosti je nutné znát pojmy dceřiná a mateřská společnost, nabývací cena podílu, dále pak ustanovení upravující prodej podílu a akcie. Pojmy mateřská a dceřiná společnost jsou definovány v § 19 odst. 3 ZDP, nabývací cena podílu v § 24 odst. 7 ZDP a její uplatnitelná výše v ustanovení § 24 odst. 2 písm. w) ZDP.

Rozdělení problematiky

Celou problematiku je nutné rozdělit do těchto dílčích částí:

  • definice mateřské společnosti a dceřiné společnosti,

  • náklady spojené s držbou podílu,

  • nepřímé náklady související s držbou podílu a jejich stanovení,

  • úroky z úvěrů a půjček na nákup podílů,

  • možné zvýšení nabývací ceny podílu o náklady související s držbou podílu.

Ustanovení o daňové neuznatelnosti nákladů souvisejících s držbou podílu se týká pouze mateřských společností, které drží podíl na alespoň jedné dceřiné společnosti. Vzhledem k tomu, že mateřská společnost je zákonem o daních z příjmů přesně vymezena, lze učinit závěr, podle něhož se společník či akcionář, který vůbec není společností či není mateřskou společností, náklady spojenými s držbou svých podílů na jiných společnostech nezabývá. Je však třeba vzít v potaz ustanovení § 25 odst. 1 písm. i) ZDP (viz dále).

Mateřská a dceřiná společnost

Mateřskou společností je podle § 19 odst. 3 písm. b) ZDP obchodní korporace nebo družstvo, svěřenský fond, rodinná fundace, obec, dobrovolný svazek obcí, kraj, Česká republika je-li:

  • rezidentem ČR anebo jiného členského státu EU,

  • má jednu z výše uvedených právních forem,

  • vlastní alespoň 10% podíl na základním kapitálu dceřiné společnosti (posuzováno k datu konání valné hromady),

  • a to nejméně po dobu 12 měsíců nepřetržitě.

Dceřiná společnost je pak definována "zrcadlově" v ustanovení § 19 odst. 3 písm. c) ZDP jako obchodní korporace, která:

  • je rezidentem ČR, nebo rezidentem jiného členského státu EU,

  • má některou z forem adekvátních české s.r.o. nebo a.s. podle předpisů EU, nebo má formu družstva,

  • mateřská společnost dceřinou společnost vlastní po dobu 12 měsíců,

  • a to ve výši alespoň 10% podílu na základním kapitálu.

Pro posouzení nákladů spojených s držbou podílu je třeba ještě pracovat s pojmem obdobným dceřiné společnosti definovaným v § 19 odst. 9 ZDP, kde se pravidla § 25 odst. 1 písm. zk) ZDP použijí přiměřeně.

Příklad
Fyzická osoba pan Zeman vlastní již 5 let jako jediný společník 100% podíl na společnosti MAN, s. r. o. Vzhledem k tomu, že fyzická osoba nemůže být nikdy mateřskou společností, náklady spojené s držbou podílu na MAN, s. r. o., nepodléhají ustanovení § 25 odst. 1 písm. zk) ZDP, což však nezaručuje jejich daňovou účinnost. Je velmi pravděpodobné, že pan Zeman nemá podíl na s.r.o. zařazen do svého obchodního majetku, proto náklady spojené s držbou s.r.o. není možné nijak daňově uplatnit, neboť v momentě vzniku těchto nákladů chybí související příjem.

Pokud se příjem vyskytne, je buď:

  • od daně osvobozený (při prodeji po 5 letech od nabytí podílu), nebo

  • zdaněný srážkovou daní (to v případě podílu na zisku).

Takové náklady není možné daňově uplatnit z důvodů § 25 odst. 1 písm. i) ZDP.

V případě vzniku příjmu z prodeje podílu, který od daně osvobozený není, nelze dotyčné náklady související s držbou opět uplatnit, neboť nejsou součástí nabývací ceny podle § 25 odst. 1 písm. zk) a následně § 24 odst. 7 ZDP.

Příklad
Společnost První, a. s., vlastní:

  • po dobu 10 měsíců 100% podíl na společnosti Druhá, s. r. o.,

  • po dobu 3 let 8 % akcií společnosti Třetí, a. s.

Společnost První, a. s., není mateřskou společností a společnosti Druhá, s. r. o., a Třetí, a. s., nejsou dceřiné společnosti.

Vynaložené náklady První, a. s., spojené s držbou podílů na Druhá, s. r. o., a s držbou akcií Třetí, a. s., nebudou posuzovány podle § 25 odst. 1 písm. zk), nýbrž podle § 25 odst. 1 písm. i) ZDP. Rozhodnutí, zda náklady spojené s držbou podílů či akcií jsou, či nejsou daňově účinné, záleží na účelu držby akcií či podílů. Pokud jsou akcie a podíly vlastněny za účelem příjmu dividend či podílů na zisku, jedná se o náklady spojené s výnosy nezahrnovanými do základu daně, které jsou podle § 25 odst. 1 písm. i) ZDP daňově neúčinné. Pokud je účelem držby akcií a podílů dosažení výnosu, který je součástí základu daně, ustanovení § 25 odst. 1 písm. i) ZDP se nepoužije a náklady jsou daňově účinné.

Příklad
Společnost První, a. s., vlastní po dobu 3 let:

  1. 100 % obchodního podílu ve společnosti s ručením omezeným, která je rezidentem Slovenska, a dále
  2. 20 % podílu na polské společnosti " spólka z organiczona odpowiedzialnoscia", která odpovídá české právní formě s.r.o.

Na společnost První, a. s., se vztahuje ustanovení § 25 odst. 1 písm. zk) ZDP, a to proto, že se jedná v obou případech o dceřiné společnosti.

Pokud by společnost První, a. s., vlastnila 100 % obchodního podílu ve společnosti s ručením omezeným, která je rezidentem Polska, jen po dobu 7 měsíců, pak se na ni nevztahuje § 25 odst. 1 písm. zk), nicméně musí zvážit aplikaci ustanovení § 25 odst. 1 písm. i) ZDP.

Přímé a nepřímé náklady

Vlastníkovi podílů či akcií plynou z titulu získání tohoto typu majetku a jeho následné "správy" a držby určité druhy nákladů. A právě těmito náklady, které vznikají mateřské společnosti v souvislosti s držbou dceřiných společnosti, se budeme dále zabývat. Pro účely zákona o daních z příjmů se rozdělují na přímé a nepřímé, a to z důvodu odlišného způsobu stanovení jejich výše, nikoliv z důvodů odlišného daňového posouzení.

Za přímé náklady mateřské společnosti související s držbou podílu v dceřiné společnosti jsou kromě separátně upravených úroků z úvěrových finančních nástrojů přímo souvisejících s držbou podílu v dceřiné společnosti, považovány náklady, které lze přímo přiřadit k jednotlivému finančnímu majetku. Jedná se zejména tyto základní typy nákladů (Pokyn D22 v části k 25, bod 12):

  • na výkon působnosti valné hromady dceřiné společnosti mateřskou společností,

  • na činnosti spojené s účastí zaměstnance mateřské společnosti, který je současně orgánem nebo členem orgánů dceřiné společnosti, na jednání těchto orgánů nebo na valné hromadě dceřiné společnosti,

  • na účast osoby zmocněné k jednání za akcionáře, mateřskou společnost, na valné hromadě dceřiné společnosti,

  • náklady související s nabídkou převzetí,

  • jiné náklady na uplatnění akcionářských práv.

Nepřímé (režijní) náklady

Z výše uvedených základních typů přímých nákladů se za nepřímé považuje poměrná část nákladů mateřské společnosti souvisejících s výkonem práv akcionářů nebo společníků, které souvisí jednak s držbou podílu a jednak i s ostatními činnostmi společnosti, a to zejména (Pokyn D-22, k § 23, bod 14):

  • poměrná část cestovních nákladů, náklady na pracovní volno příslušných zaměstnanců, odměna osoby zmocněné k jednání za akcionáře; všechny tyto náklady se považují za nepřímé v případě, že se vztahují i k jiným činnostem osoby, než k činnostem uvedeným výše (viz přímé náklady),

  • výdaje na řídící činnost mateřské společnosti vůči dceřiné společnosti,

  • výdaje na sběr a vyhodnocování informací o vývoji výsledků veškeré činnosti dceřiné společnosti a o stavu majetku dceřiné společnosti,

  • výdaje na telefonické nebo písemné spojení mezi příslušnou osobu a dceřinou společností.

Jak dlouho posuzujeme související náklady?

V praxi není mnohdy jednoduché posoudit, po jakou dobu od pořízení dceřiné společnosti je nutné související náklady řešit. Podle § 25 odst. 1 písm. zk) ZDP nejsou náklady mateřské společnosti související s držbou podílu v dceřiné společnosti daňově uznatelné pouze po dobu držby podílu v dceřiné společnosti (při přeměnách do rozhodného dne).

Jiná situace pak nastává s úroky z úvěrových finančních nástrojů, které probereme níže, kdy se daňová (ne)účinnost zkoumá nejen po dobu držby podílu, ale také po dobu, po kterou podíl drží osoba, která je s osobou, která úvěrový finanční nástroj přijala, spojenou osobou.

Náklady spojené se vznikem dceřiné společnosti

Náklady, které přísluší dceřiné společnosti, které ale v určitých případech hradí mateřská společnost, se nezahrnují pod režim nákladů mateřské společnosti podle § 25 odst. 1 písm. zk) ZDP vzhledem k tomu, že v tomto případě nejde o náklady mateřské společnosti, a tudíž ani o náklady související s držbou podílu. Viz Pokyn D–22, část k § 25, bod 15.

Příklad
Společnost A, a.s. jako jediný společník zakládá společnost B, s.r.o. Do doby zápisu společnosti B do obchodního rejstříku, společnost A platí náklady související se založením a vznikem společnosti B. K datu vzniku společnosti B je nutné do zahajovací rozvahy (nebo jako první účetní případ po otevření účetních knih) "převzít" závazek vůči společnosti A z výše uvedených titulů (5XX/365). Společnosti A tak nevznikne žádný náklad spojený s nabytím podílu na B.

Způsoby stanovení přímých a nepřímých nákladů

Zatímco přímé náklady přímo přiřaditelné jednotlivým dceřiným společnostem vyčleníme vcelku snadno, neboť vždy pracujeme s jejich skutečnou výší, mnohem horší situace nastává u nákladů režijních. Poplatník může prokázat skutečnou výši nepřímých nákladů založenou na vhodném ekonomicky zdůvodnitelném kritériu; přitom způsob stanovení výše daňově neuznatelných nepřímých nákladů souvisejících s držbou podílu v konkrétní dceřiné společnosti zvolený v jednom zdaňovacím období lze v následujícím zdaňovacím období změnit.

Zákon totiž obsahuje i druhou variantu zjištění nepřímých nákladů, a to takzvanou "paušální". Nepřímé náklady se pro účely určení výše daňově neúčinných nákladů omezují výší 5 % příjmů z dividend a jiných podílů na zisku vyplácených dceřinou společností.

Zdálo by se, že poplatník – mateřská společnost má "volný výběr" ze dvou možností stanovení hodnoty nepřímých nákladů. Z omylu nás vyvádí níže uvedený judikát, z něhož plynou určité priority, které volnému výběru brání.

Rozsudek NSS č. j. 3 Afs 170/2019-27 – daňová neúčinnost nepřímých nákladů mateřské společnosti spojených s držbou podílu na dceřiné společnosti

Ustanovení § 25 odst. 1 písm. zk) ZDP stanoví ve vztahu k určení nepřímých nákladů dvě možnosti:

  1. daňový subjekt prokáže skutečnou výši režijních nákladů, nebo pokud ji neprokáže,
  2. náklady budou stanoveny paušálně ve výši 5 % příjmů z podílů na zisku vyplácených dceřinou společností.

Krajský i Nejvyšší správní soud se shodují na tom, že chápou praktická úskalí, která obecně prokazování skutečných režijních nákladů skýtají. Soud si je vědom složitosti a mnohdy až nereálnosti přesného prokázání výše režijních nákladů, neboť to vyžaduje a klade vysoké nároky na daňové subjekty stran požadavku na pregnantní dokladování a rozklíčování jednotlivých nákladů ve vztahu k mateřské a dceřiné společnosti.

Pokud daňový subjekt hodlá uplatňovat nikoli paušální, ale skutečné režijní (nepřímé) náklady na základě § 25 odst. 1 písm. zk) ZDP, z podstaty věci nebude možné vyčíslit absolutně přesnou hodnotu takových nákladů, ale musí být vytvořen rozumný algoritmus jejich výpočtu. Ten musí reflektovat veškeré náklady vztahující se k podpůrným organizačním procesům, které souvisejí s držbou podílu v dceřiné společnosti.

Příklad
Mateřská společnost vlastní jednu dceřinou společnost. V roce 2022 bylo na valné hromadě dceřiné společnosti rozhodnuto o výplatě podílů na zisku ve výši 100 mil. Kč. Vzhledem ke splnění podmínek šlo o osvobozené podíly na zisku. Celou částku 100 mil. Kč si mateřská společnost v roce 2022 k datu konání valné hromady zaúčtovala souvztažností 351/665. Podíly na zisku byly v plné výši dceřinou společností také vyplaceny, a to do konce roku 2022. V roce 2022 mateřská společnost pro dceřinou společnost vypracovala řadu ekonomických analýz a pomohla jí aktualizovat vnitřní účetní směrnice, neboť mateřská společnost na tyto činnosti zaměstnává odborníky. Náklady na tyto činnosti (mzdové, pojistné, materiálové) činí 3 000 000 Kč. Mateřská společnost také najala firmu, která provedla jak v mateřské, tak i v dceřiné společnosti průzkum struktury nákladů (oběma společnostem byl věnován stejný čas) a doporučila opatření k úspoře nákladů. Tato služba byla placena mateřskou společností ve výši 4 000 000 Kč.

Mateřská společnost by ráda kapitalizovala svoji pohledávku z titulu půjčky dceřiné společnosti do základního kapitálu dceřiné společnosti. O právních souvislostech zamýšleného kroku se poradila v právní kanceláři za 20 000 Kč.

Není pochyb o tom, že společnost, kromě přímých nákladů, vynakládá také nepřímé náklady spojené s držbou podílu. Mateřská společnost zpracovala směrnici o struktuře nepřímých nákladů (obsahuje věcné vymezení nákladů, jejichž část do kategorie nepřímých nákladů patří), a o způsobu stanovení poměrné části (koeficientu), kterým se skutečná výše nepřímých nákladů zjišťuje pro účely § 25 odst. 1 písm. zk) ZDP.

Řešení:

V roce 2022 budou jako náklady spojené s držbou podílu vymezeny tyto náklady:

  1. přímé:
    • vlastní náklady na poradenství pro dceřinou společnost ve výši 3 000 000 Kč,

    • nakupované služby – průzkum struktury nákladů ve výši 2 000 000 Kč (polovina fakturované částky),

    • právní poradenství o kapitalizaci pohledávky 20 000 Kč;

  2. nepřímé:
    • na základě výše popsané směrnice byly vypočteny skutečné nepřímé náklady ve výši 2 780 000 Kč, které budou v této skutečné výši také uplatněny (tj. vyloučeny jako daňově neúčinné) a nebude použita paušální výše 5% z hodnoty 100 mil. Kč. Společnost je k tomuto kroku oprávněna proto, že vynaložila veškeré možné úsilí na zjištění skutečné výše nepřímých nákladů. Přesto se zcela jistě jedná o "nikoliv zcela přesný" výpočet, ale o stanovení rozumného odůvodnitelného algoritmu pro stanovení nepřímých nákladů.

Daňová uznatelnost nákladů, aneb jejich přenesení na dceřinou společnost

Daňově neuznatelné náklady související s držbou podílu či akcií, jak je vidět z předchozího příkladu, mohou narůst do značných rozměrů. Z těchto daňově neúčinných (zejména přímých) nákladů je možné jednoduše udělat náklady daňově účinné, a to tím, že náklady, které byly vynaloženy na služby poskytnuté dceřiné společnosti, budou pokryty výnosy z úplatného poskytování služeb dceřiné společnosti (311/602, nebo 648) vůči dceřiné společnosti. Jistě však není možné takto "úplatně poskytnout" (tj. zohlednit ve výnosech za poskytované služby) veškeré náklady související s držbou podílu. Například cesta jednatele mateřské společnosti na valnou hromadu dceřiné společnosti jistě není nákladem dceřiné společnosti, ale právě jen společnosti mateřské. Stejně tak není možné na dceřinou společnost přenést naprostou většinu nepřímých nákladů.

Při úplatném poskytování služeb mezi spojenými osobami je také nutné brát zřetel na zásadu obvyklých cen podle § 23 odst. 7 ZDP.

Příklad
Pokud se vrátíme k předchozímu příkladu, bylo by úplatným poskytnutím služby možné řešit:

  • vlastní náklady na poradenství pro dceřinou společnost ve výši 3 000 000 Kč,

  • nakupované služby – průzkum struktury nákladů ve výši 2 000 000

Nahrávám...
Nahrávám...