Ing. Martin Veselý
Nahoru1. Právní úprava
-
občanský zákoník, zákon č. 89/2012 Sb. (dále OZ) – §§ 498, 506, 509
-
katastrální zákon č. 256/2013 Sb. (dále KTZ) – §§ 2, 3, 19
-
stavební zákon č. 283/2021 Sb. (dále NSZ), § 12
-
vyhláška č. 500/2002 Sb. (dále PVZÚ) – zejména §§ 7, 9
-
zákon o daních z příjmů č. 586/1992 Sb. (dále ZDP) – § 24 odst. 2 písm. ch, t), ta), § 25 odst. 1 písm. a), § 26 odst. 9
-
zákon o DPH č. 235/2004 Sb. (dále ZDPH) – § 4 odst. 4 písm. c), § 4a, § 5 odst. 3, § 6 odst. 3, § 21, § 48 odst. 3, § 49 odst. 3, §§ 55a, 56, 56a, § 92d
Nahoru2. Základní pojmy
Pozemek je nemovitou věcí ve smyslu § 498 OZ. Definici pozemku však nenajdeme v občanském zákoníku, nýbrž v katastrálním zákoně. Pozemkem se podle § 2 písm. a) KTZ rozumí část zemského povrchu oddělená od sousedních částí hranicí územní jednotky nebo katastrálního území, hranicí vlastnickou, hranicí stanovenou regulačním plánem, územním rozhodnutím, společným povolením na umístění a povolení stavby, veřejnoprávní smlouvou nahrazující územní rozhodnutí, územním souhlasem nebo hranicí danou schválením navrhovaného záměru stavebním úřadem, hranicí jiného práva (záznamu ve prospěch státu nebo územního samosprávného celku), hranicí rozsahu zástavního práva, hranicí rozsahu práva stavby, hranicí druhů pozemků, popř. rozhraním způsobu využití pozemků.
Pozemky se dále člení podle druhů (§ 3 odst. 2 KTZ) na ornou půdu, chmelnice, vinice, zahrady, ovocné sady, trvalé travní porosty (to jsou zemědělské pozemky), lesní pozemky, vodní plochy, zastavěné plochy a nádvoří a ostatní plochy.
Pro účely zachycení v katastrální mapě zákon používá pojem parcela. Tu vymezuje jako pozemek, který je geometricky a polohově určen, zobrazen v katastrální mapě a označen parcelním číslem.
A ještě jedna podstatná definice – stavební pozemek. Stavebním pozemkem se podle § 12 písm. b) NSZ rozumí pozemek, jeho část nebo soubor pozemků vymezený a určený k zastavění. Je-li stavební pozemek evidovaný v katastru nemovitostí jako stavební parcela a současně tvoří souvislý funkční a prostorový celek se stavbami (zpravidla pod společným oplocením), hovoříme o zastavěném stavebním pozemku.
Jestliže určitý zákon používá vlastní definice pro své vlastní účely, má taková definice přednost. Tak je tomu právě v případě stavebního pozemku, který je samostatně vymezen jak v zákoně o dani z nemovitých věcí, tak v zákoně o dani z přidané hodnoty.
Součásti pozemku
Nežli přejdeme k účetnictví a daním, zastavíme se ještě u jedné důležité věci. Podle § 506 OZ je součástí pozemku prostor nad povrchem i pod povrchem, stavby zřízené na pozemku a jiná zařízení s výjimkou staveb dočasných, včetně toho, co je zapuštěno v pozemku nebo upevněno ve zdech. Součástí pozemku je i rostlinstvo na něm vzešlé. Součástí pozemku naopak nejsou liniové stavby (inženýrské sítě, ev. jiná vedení, a to včetně technických zařízení s nimi provozně souvisejících) stejně jako jiné předměty, které ze své povahy pravidelně zasahují pod více pozemků.
Nahoru3. Pozemek v účetnictví
Pro účely účetnictví tedy přebíráme výše uvedené definice. Co se týká v běžné mluvě hojně používaného pojmu parcela, ten je vyhrazen katastrálnímu zákonu, a proto jej v účetnictví a daních užívat nebudeme.
Jakkoli občanskoprávně jsou stavby zpravidla součástí pozemku, z pohledu účetních a daňových předpisů se jedná o samostatné entity s vlastním účetním a daňovým režimem. To platí jak z hlediska účetního zachycení, tak daně z příjmů, daně z přidané hodnoty a daně z nemovitých věcí.
Za účetně samostatnou kategorii považujeme i položku B.II.4.1. Pěstitelské celky trvalých porostů, do níž zařadíme souvislé pozemky o výměře vyšší než 0,25 hektaru osázené ovocnými stromy v hustotě nejméně 90 stromů na hektar, ovocnými keři v hustotě nejméně 1 000 keřů na hektar nebo trvalým porostem vinic a chmelnic bez nosných konstrukcí.
Účetnictví
Účetní předpisy pozemky považují za dlouhodobý hmotný majetek, a to bez ohledu na výši ocenění; pro zaúčtování v praxi používáme účet 031. Pozemky se však účetně neodpisují.
Vyhláška
Pozemek může být ve smyslu § 9 PVZÚ (vyhlášky č. 500/2002 Sb.) i zásobou (C.I.3.2 Zboží), a to při splnění následujících podmínek:
-
účetní jednotka má jako předmět činnosti nákup a prodej nemovitých věcí,
-
pozemek je nakoupen za účelem prodeje,
-
účetní jednotka pozemek nepoužívá ani nepronajímá.
Ocenění
Pozemek, ať už pořízený jako dlouhodobý hmotný majetek nebo jako zásoba, se zpravidla ocení pořizovací cenou. Za určitých okolností se použije reprodukční pořizovací cena (viz Oceňování v účetnictví).
Nahoru4. Pozemek v daňovém právu
Definici pozemku z katastrálního zákona přebíráme i do daňových předpisů. Již jsme uvedli, že to neplatí pro stavební pozemek, který je samostatně definován pro účely ZDPH a ZDNV. Ačkoli je ale základní vymezení totožné, pozemek je odlišně zatříděn pro účely daně z příjmů a daně z přidané hodnoty. V praxi to obvykle nečiní potíže, neboť určité aspekty se vztahují jen k jedné z daní, jako např. odpisování, ztráta z prodeje (daň z příjmů), funkční celek se stavbou, úprava odpočtu (daň z přidané hodnoty) apod. Přesto musíme věnovat pozornost tomu, na které dani se problematikou zabýváme.
Vlastnictví pozemku podléhá dani z nemovitých věcí. Informace k této dani najdete v samostatném článku Daň z pozemků. Na tomto místě si jen uvedeme, že daň z pozemků je uznaným daňovým výdajem v tom zdaňovacím období, ve kterém byla uhrazena.
Nahoru5. Daň z příjmů
Z pohledu daně z příjmů pozemky nepředstavují hmotný majetek, nýbrž samostatný typ majetku, který se daňově neodpisuje a jehož ocenění se do nákladů promítne až v okamžiku vyřazení.
V kupních smlouvách je proto velmi důležité v případě současného prodeje pozemku a stavby vyčíslit samostatně ceny staveb a pozemků.
Daňový výdaj
Podle § 25 odst. 1 písm. a) ZDP platí, že výdaje (náklady) na pořízení pozemku nelze považovat za daňově uznatelné. Vymezení hmotného majetku je pro tento účel poněkud nelogicky převzato ze zákona o účetnictví, byť v § 26 odst. 2 má ZDP vlastní definici, navíc prostřednictvím problematického odkazu "pod čarou". Je však třeba respektovat zažitou praxi, kdy zákonodárce nikdy nepovoloval uplatnit nákup pozemku do výdajů. Pořizovací cena pozemku tedy vstoupí do daňových výdajů až v tom zdaňovacím období, kdy dojde k jeho vyřazení.
Nahoru5.1 Úprava pro fyzické osoby
Pro fyzické osoby přitom platí velmi podstatné omezení dané § 24 odst. 2 písm. t) bodem 5. ZDP: pořizovací cena pozemku je daňovým výdajem jen do výše příjmů z prodeje. To platí samozřejmě i v situaci, kdy fyzická osoba vede účetnictví a v něm eviduje pozemky jako zásoby. Jinými slovy, pořizovací cena pozemku nikdy neovlivní základ daně v dřívějším zdaňovacím období, než ve kterém dojde k jeho prodeji.
Prodej více pozemků
Na tomto místě se zastavíme u situace, kdy fyzická osoba prodává více pozemků současně.
Paní Jiřina (nepodnikatelka) v roce 2025 prodává rodinný domek, ve kterém nebydlí, za 6 000 000 Kč, pozemek parc. č. 112/1 za 1 000 000 Kč a pozemek parc. č. 112/2 za 500 000 Kč. Nabývací hodnoty jsou 3 500 000 Kč u rodinného domku, 900 000 Kč u parc. č. 112/1 a 700 000 Kč parc. č. 112/2, vše pořídila v roce 2023. Máme stanovit základ daně paní Jiřiny na přiznání k dani z příjmů. Pro zjednodušení nebudeme uvažovat žádné další výdaje (jaké výdaje lze obecně uplatnit, se dočtete v článku Ostatní příjmy FO).
Ze všeho nejdříve zjistíme, zda je splněn časový test 10 let. Test splněn není, a proto přikročíme ke zdanění v režimu § 10 – Ostatní příjmy. Příjem z prodeje nemovitých věcí se ve smyslu pokynu D-59 považuje za jednotlivý druh příjmu, a proto sečteme úhrnný příjem (7 500 000 Kč) a odečteme od něho úhrnné výdaje (5 100 000 Kč). Ke zdanění tak uvedeme částku 2 400 000 Kč. Jak vidíme, paní Jiřině se podařilo uplatnit ztrátu z prodeje pozemku 112/2, ačkoli obecně není u ostatních příjmů uplatnění ztráty přípustné.
A nyní se zastavíme u situace, pokud by paní Jiřina z předchozího příkladu byla podnikatelkou.
Paní Jiřina vložila předmětné nemovitosti do obchodního majetku; v ostatním zůstává zadání stejné. Zdanění stavby je samostatné (daňově je stavba odlišným majetkem než pozemek), zastavíme se proto jen u pozemků.
Jak jsme uvedli, pořizovací cena pozemku je daňovým výdajem jen do výše příjmů z prodeje. V této situaci je zapotřebí zkoumat, zda uvedené pozemky tvořily jeden funkční celek. Jestliže v našem případě pozemek parc. č. 112/1 představuje třeba dvůr a pozemek parc. č. 112/2 představuje k domku přiléhající zahradu, je zřejmé, že ve smyslu v úvodu vyložených definic musíme pozemek nadřadit katastrálnímu pojmu parcela a pozemky obou parcelních čísel chápat jako funkční celek; ten také naplní literu zákona "jednotlivý majetek". Bez prodeje dvoru by samozřejmě prodej rodinného domku neměl prakticky smysl. I zde proto postupujeme tak, že sečteme příjmy z prodeje pozemků (1 500 000 Kč), sečteme výdaje (1 600 000 Kč) a ze základu daně vyloučíme ztrátu 100 000 Kč s ohledem na § 24 odst. 2 písm. t) bod 5. ZDP. Příjmy patří do základu daně podle § 7 ZDP.
Stejný princip bychom uplatnili také v případě, kdybychom prováděli geometrické rozdělení pozemku na pozemky se dvěma nebo více parcelními čísly.
Pan Karel zakoupil pozemek evidovaný v k.ú. Kamenice u Herálce pod parcelním číslem 115. Následně nechal tento pozemek rozdělit na dvě samostatná parcelní čísla 115/1 a 115/2, takto jsou parcely nově evidovány v katastru nemovitostí.
Z pohledu daně z příjmů jde stále o jediný pozemek, byť je evidován pod dvěma parcelními čísly. Rozdělením původního parcelního čísla na dvě rozhodně nedochází k novému nabytí pozemku, resp. nedochází k zániku jednoho pozemku a nabytí dvou nových pozemků, jde pouze o změnu v evidenci. To je mimochodem významné i pro případný časový test, který se tímto rozdělením nepřerušil, viz § 4 odst. 2 písm. d) ZDP.
A přidejme ještě jedno důležité omezení. Zakoupí-li fyzická osoba pozemek jako zásobu, smí jej uplatnit do výdajů až v roce prodeje, jak stanoví § 24 odst. 2 písm. t) bod 5. ZDP. Toto ustanovení je třeba vnímat jako speciální, a tudíž nadřazené obecnějšímu § 24 odst. 1. To potvrdil i Nejvyšší správní soud ve svém judikátu 10 Afs 116/2021-45, ve kterém označil za nesprávný názor stěžovatele, že je možné v roce 202X dát pořizovací cenu pozemku – zásoby do výdajů a teprve v roce 202X+1 realizovat zdanitelný výnos.
Nahoru5.2 Úprava pro právnické osoby
Na rozdíl od fyzických osob právnické osoby svůj základ daně z příjmů o případnou účetní ztrátu nijak nekorigují, tato ztráta tak snižuje základ daně z příjmů. V základu daně tak zachytíme hodnoty evidované v účetnictví poplatníka.
Prodej pozemku nabytého vkladem
Prodá-li společnost pozemek, jejž získala vkladem od svého společníka – fyzické osoby, při prodeji řeší otázku, jakou částku uplatnit v (daňových) nákladech. Odpověď nabídne ustanovení § 24 odst. 2 písm. ta) ZDP. Podle tohoto ustanovení záleží na tom, zda vkladatel měl předmětný pozemek ve svém obchodním majetku.
Pokud ano, toto ustanovení nepoužije a do výdajů převezme částku evidovanou v účetnictví; tato částka odpovídá posudku znalce pro účely vkladu. Jestliže však pozemek do obchodního majetku zařazen nebyl a vklad byl proveden do 5 let od nabytí, pak se při prodeji daňově uzná pořizovací cena u vkladatele (při úplatném nabytí), resp. cena zjištěná podle zákona o oceňování majetku ke dni ke dni nabytí (při bezúplatném nabytí).
Pan Jaromír (nepodnikatel) zakoupil pozemek za cenu 1 850 000 Kč. V následujícím roce jej vložil do společnosti Vectron, a.s. Pro účely vkladu byl pozemek oceněn na 2 100 000 Kč. V roce 2025 společnost tento pozemek prodala.
V souladu s ustanovením § 24 odst. 2 písm. ta) bodu 1. ZDP zahrne společnost Vectron, a.s., do nákladů pouze částku 1 850 000 Kč, třebaže na účtu 031 eviduje vyšší hodnotu; rozdílových 250 000 Kč na přiznání vyloučí z daňových nákladů.
Pan Luboš (nepodnikatel) zdědil pozemek, jehož cena byla pro účely dědického řízení stanovena na 1 850 000 Kč. V následujícím roce jej vložil do společnosti Vectron, a.s. Pro účely vkladu byl pozemek oceněn na 2 100 000 Kč. V roce 2025 společnost tento pozemek prodala.
V souladu s ustanovením § 24 odst. 2 písm. ta) bodu 2. ZDP zahrne společnost Vectron, a.s., do nákladů pouze částku 1 850 000 Kč, třebaže na účtu 031 eviduje vyšší hodnotu; rozdílových 250 000 Kč na přiznání vyloučí z daňových nákladů.
Výdaje při pronájmu
Pozemek samozřejmě lze i pronajmout. V této souvislosti však upozorníme na ustanovení § 24 odst. 5 písm. b) ZDP. To normuje, že je-li poplatníkem úplatně nabyt pozemek, který předtím úplatně užíval, je úplata za užívání daňovým výdajem pouze za podmínky, že poplatník zahrne tento majetek do obchodního majetku a cena za nabytí tohoto pozemku nebude nižší než cena určená podle zvláštního právního předpisu platná ke dni nabytí pozemku. Je-li přitom mezi nájemcem a pronajímatelem sjednána dohoda o budoucí koupi pozemku v souvislosti se smlouvou o finančním leasingu stavebního díla umístěného na tomto pozemku, uzná se nájemné do výdajů za podmínky, že kupní cena pozemku bude vyšší než cena určená podle zvláštního právního předpisu ke dni sjednání dohody o budoucí koupi pozemku.
Společnost Jantarová, s.r.o., má několik let v pronájmu pozemek. Měsíční nájemné činí 8 000 Kč a je účtováno do daňových výdajů.
V roce 2025 se společnost rozhodla pozemek odkoupit. Pro tento účel je zapotřebí provést odhad tržní hodnoty, zpravidla prostřednictvím znaleckého posudku. Je-li cena pozemku např. 300 000 Kč, musí odkupní cena činit alespoň tuto částku. Kdyby byla nižší, společnost Jantarová by musela veškeré zaplacené nájemné z daňových výdajů vyloučit.
Pěstitelské celky
Výjimku z odpisování pozemků představují pěstitelské celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší než tři roky. Jak jsme si uvedli výše, pěstitelské celky jsou i samostatnou účetní kategorií; ustanovení § 26 odst. 9 ZDP přebírá jejich účetní definici. Pěstitelské celky se daňově odpisují jako hmotný majetek ve třetí odpisové skupině a jako náklad se při jejich případném prodeji uplatní jejich daňová zůstatková cena bez omezení (tedy i u fyzických osob).
Porosty na pozemku
Jak již bylo zmíněno, za součást pozemku jsou obecně považovány i porosty, které jsou na něm vysázeny. Porosty na pozemku dodatečně vysázené by tak teoreticky měly být považovány za součást pozemku, z čehož by vyplývala daňová neuznatelnost výdajů na jejich pořízení.
V daňové praxi se však vychází z méně konzervativního pojetí. Podle výkladu vzešlého z jednání Koordinačního výboru Ministerstva financí a Komory daňových poradců ČR platí, že:
-
porosty, jež byly součástí pozemku v okamžiku jeho pořízení, jsou považovány za jeho součást a jejich cena zvyšuje vstupní cenu pozemku,
-
výdaje na porosty vysázené na pozemku dodatečně lze uplatnit jako daňově účinné.
Technické zhodnocení
Pozemek není hmotným majetkem, a proto ani jeho následné úpravy či zhodnocení není možné považovat za technické zhodnocení. Přesto v praxi dochází k vynakládání významných částek na zhodnocení…
