Přehled zásadních změn v novele zákona o daních z příjmů obsažené v zákonu č. 360/2025 Sb.

2025.21.1

Přehled zásadních změn v novele zákona o daních z příjmů obsažené v zákonu č. 360/2025 Sb.

Ing. Ivan Macháček

 NahoruZrušení ročního limitu 40 milionů Kč pro osvobození příjmů z prodeje CP a podílů v obchodní korporaci v § 4 odst. 3 ZDP

Zákonem č. 32/2025 Sb. došlo s účinností od 15. 2. 2025 k úpravě ustanovení § 4 odst. 3 ZDP. Z nového znění tohoto ustanovení vyplývá:

• pokud úhrn všech příjmů osvobozených podle § 4 odst. 1 písm. q) ZDP,

• příjmů z úplatného převodu cenného papíru osvobozených podle § 4 odst. 1 písm. u) ZDP,

• a příjmů z úplatného převodu kryptoaktiva osvobozených podle § 4 odst. 1 písm. zk) ZDP

přesahuje 40 000 000 Kč ve zdaňovacím období,

• pak příjem osvobozený podle odstavce 1 písm. q) ZDP(15.2.2025),

• příjem z úplatného převodu cenného papíru osvobozený podle odstavce 1 písm. u) ZDP(15.2.2025)

• nebo příjem z úplatného převodu kryptoaktiva osvobozený podle odstavce 1 písm. zk) ZDP(15.2.2025)

není osvobozen v poměrné části vypočítané podle podílu části úhrnu těchto příjmů převyšující 40 000 000 Kč a úhrnu těchto příjmů.

Zákonem č. 360/2025 Sb. došlo s účinností od 1. 1. 2026 v § 4 odst. 3 ZDP ke zrušení maximálního limitu 40 milionů Kč pro osvobození příjmů z prodeje cenných papírů a podílů v obchodních korporacích. Nové znění § 4 odst. 3 ZDP zní:

"Pokud úhrn všech příjmů z úplatného převodu kryptoaktiva osvobozených podle § 4 odst. 1 písm. zk) ZDP přesahuje 40 000 000 Kč ve zdaňovacím období, pak příjem z úplatného převodu kryptoaktiva osvobozený podle odstavce 1 písm. zk) ZDP není osvobozen v poměrné části vypočítané podle podílu části úhrnu těchto příjmů převyšující 40 000 000 Kč a úhrnu těchto příjmů."

 NahoruZrušení srážkové daně u příjmů zahrnutých v § 6 odst. 4 ZDP

Zákonem č. 360/2025 Sb. dochází k úpravě znění § 6 odst. 4 ZDP, přičemž dle čl. XXXIV písm. f) zákona tato úprava nabývá účinnosti dnem 1. 1. 2027. S účinností od 1. 1. 2027 dochází tedy ke zrušení srážkové daně u dohod o provedení práce, dohod o pracovní činnosti, resp. u zaměstnání malého rozsahu, a nově budou tyto příjmy podléhat odvodu měsíční zálohy na daň dle § 38h ZDP.

Do 31. 12. 2026 tedy stále bude platit stávající znění § 6 odst. 4 ZDP:

"Příjmy zúčtované nebo vyplacené plátcem daně jsou samostatným základem daně pro zdanění daní vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně, pokud zaměstnanec u tohoto plátce daně neučinil prohlášení k dani podle § 38k odst. 4, 5 nebo 7 ZDP anebo nevyužije-li postup podle § 36 odst. 6 nebo 7 ZDP a jedná-li se o příjmy podle odstavce 1

1. plynoucí na základě dohody o provedení práce, jejichž úhrnná výše u téhož plátce daně nedosáhne za kalendářní měsíc částku rozhodnou pro účast zaměstnanců činných na základě dohody o provedení práce na nemocenském pojištění, nebo
2. v úhrnné výši nedosahující u téhož plátce daně za kalendářní měsíc rozhodné částky pro účast zaměstnanců na nemocenském pojištění."

S účinností od 1. 1. 2027 platí nové znění § 6 odst. 4 ZDP:

"Příjmy zúčtované nebo vyplacené plátcem daně jsou samostatným základem pro výpočet zálohy na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti sazbou zálohy podle § 38h ZDP, pokud zaměstnanec u tohoto plátce daně neučinil prohlášení k dani podle § 38k odst. 4, 5 nebo 7 ZDP anebo nevyužije-li postup podle § 38h odst. 10 ZDP a jedná-li se o příjmy podle odstavce 1

1. plynoucí na základě dohody o provedení práce, jejichž úhrnná výše u téhož plátce daně nedosáhne za kalendářní měsíc částku rozhodnou pro účast zaměstnanců činných na základě dohody o provedení práce na nemocenském pojištění, nebo
2. v úhrnné výši nedosahující u téhož plátce daně za kalendářní měsíc rozhodné částky pro účast zaměstnanců na nemocenském pojištění."

Současně dochází k úpravě znění § 38g odst. 2 ZDP v tom smyslu, že daňové přiznání není povinen podat poplatník, který má příjmy ze závislé činnosti podle § 6 ZDP pouze od jednoho anebo postupně od více plátců daně s podmínkou, že poplatník učinil u všech těchto plátců daně na příslušné zdaňovací období prohlášení k dani podle § 38k ZDP, a vyjma příjmů od daně osvobozených, příjmů podle § 6 odst. 4 ZDP a příjmů, z nichž je vybírána daň srážkou sazbou daně podle § 36 ZDP, nemá jiné příjmy podle § 7 až 10 ZDP vyšší než 20 000 Kč.

V novém znění § 38h odst. 10 ZDP se uvádí:

"Zahrne-li poplatník, který je daňovým rezidentem České republiky, nebo který není daňovým rezidentem České republiky a který je daňovým rezidentem členského státu Evropské unie nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor, veškeré příjmy uvedené v § 6 odst. 4 ZDP do daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém byly vyplaceny, započte se záloha sražená z těchto příjmů na jeho daň."

 NahoruUpřesnění daňového řešení zdravotních a volnočasových benefitů v § 6 odst. 9 písm. d) ZDP

Ustanovení § 6 odst. 9 písm. d) ZDP ve znění účinném do 31. 12. 2025 stanoví, že od daně z příjmů fyzických osob jsou osvobozena "nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci", pokud splňují další zákonné podmínky. Nově toto ustanovení s účinností od 1. 1. 2026 obsahuje dovětek, který blíže specifikuje povahu nepeněžních plnění poskytovaných zaměstnavatelem zaměstnanci, která jsou od daně z příjmů fyzických osob osvobozena, jako "nepeněžní plnění, která nejsou mzdou, platem, odměnou ani náhradou za ušlý příjem".

S účinností od 1. 1. 2026 jsou tedy dle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP(1.1.2026) od daně z příjmů ze závislé činnosti osvobozena nepeněžní plnění, která nejsou mzdou, platem, odměnou ani náhradou za ušlý příjem, poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci nebo jeho rodinnému příslušníkovi z fondu kulturních a sociálních potřeb, ze sociálního fondu, ze zisku (příjmu) po jeho zdanění anebo na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů ve formě specifikované v bodech 1 a 2 tohoto ustanovení.

GFŘ vydalo dne 22. 9. 2025 "Informaci k upravenému znění § 6 odst. 9 písm. d) ZDP(1.1.2026) s cílem odlišení daňového režimu zaměstnaneckých benefitů od naturální mzdy a obdobných plnění zaměstnavatele zaměstnancům". Uvádí se zde, že novelizace předmětného ustanovení reaguje na judikaturu Nejvyššího správního soudu (viz rozsudky č. j. 6 Afs 354/2023-48 ze dne 11. října 2024 a č. j. 5 Afs 295/2023-67 ze dne 14. října 2024), ze které vyplývá, že stávající právní úprava umožňuje uplatnění osvobození od daně z příjmů fyzických osob i u těch příjmů, které mají charakter naturální mzdy, resp. odměny za výkon práce. Z novelizovaného znění ustanovení § 6 odst. 9 písm. d) ZDP(1.1.2026) zákonem č. 360/2025 Sb. již jednoznačně vyplývá, že osvobození od daně z příjmů fyzických osob nelze uplatnit v případě nepeněžního plnění poskytovaného zaměstnavatelem zaměstnanci, které svým charakterem představuje mzdu, plat, odměnu nebo náhradu za ušlý příjem, tedy plnění poskytovaná zaměstnanci za vykonanou práci.

Z informace GFŘ vyplývá:

• Základem pro odlišení zaměstnaneckých benefitů od plnění poskytovaných zaměstnavatelem zaměstnanci, která jsou vázána na jeho pracovní výkon, je zákoník práce. Zaměstnavatel totiž plnění poskytovaná v souvislosti s výkonem práce zohledňuje při výpočtu průměrného výdělku (využívaného například při čerpání dovolené), zatímco zaměstnanecké benefity při výpočtu průměrného výdělku nezohledňuje.

• Plnění poskytovaná v souvislosti s výkonem práce – ustanovení § 109 ZP stanoví, že za vykonanou práci přísluší zaměstnanci mzda, plat nebo odměna z dohody za podmínek stanovených tímto zákonem, pokud nestanoví zákoník práce či jiný zvláštní právní předpis jinak. Obdobný charakter mají další plnění přímo vázaná na pracovní výkon zaměstnance, jako příklad lze uvést poskytnutí odměny za splnění mimořádného nebo zvlášť významného pracovního úkolu nebo předem stanoveného mimořádně náročného úkolu výslovně upravené v § 134 a § 134a ZP pro zaměstnance odměňované platem. V soukromé sféře se může jednat o klasické čtvrtletní, pololetní či roční odměny vyplácené zaměstnancům ve vazbě na jejich pracovní výkon. Tato plnění bývají v praxi poskytována převážně peněžní formou, mohou však být poskytována i jako nepeněžní plnění (např. naturální mzda ve smyslu § 119 ZP). Tato plnění podléhají nejen zdanění daní ze závislé činnosti v souladu s ustanovením § 6 odst. 1 ZDP, ale i odvodům na sociální a zdravotní pojištění. S ohledem na to, že jsou tato plnění poskytována v přímé souvislosti s pracovním výkonem zaměstnance, z povahy věci by související náklady měly být na straně zaměstnavatele výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP.

• Zaměstnanecké benefity – jako zaměstnanecké benefity jsou v praxi označována plnění poskytovaná zaměstnavatelem nad rámec běžné mzdy, platu či odměn z dohod o pracích konaných mimo pracovní poměr, přičemž jejich poskytnutí nesouvisí s vykonanou prací zaměstnance. Nárok zaměstnance na tato plnění je tedy typicky spojen s existencí jeho pracovněprávního vztahu se zaměstnavatelem. Rozsah a podmínky těchto plnění bývají zpravidla upraveny kolektivní smlouvou, vnitřní směrnicí zaměstnavatele nebo jiným druhem smlouvy zaměstnavatele se zaměstnanci. Smyslem poskytování zaměstnaneckých benefitů je nejen zvýšení motivace zaměstnanců, jejich loajality a spokojenosti, ale i zvýšení atraktivity zaměstnavatele na trhu práce. Jako příklad těchto zaměstnaneckých benefitů lze uvést Multisport karty, benefity v systému Cafeterie, nepeněžní plnění poskytnutá zaměstnanci v souvislosti s péčí o jeho zdraví, rekreací, životním či pracovním výročím apod. Zaměstnanecké benefity poskytované jako nepeněžní plnění z fondu kulturních a sociálních potřeb, ze sociálního fondu, ze zisku po zdanění anebo na vrub nedaňových výdajů jsou ve smyslu ustanovení § 6 odst. 9 písm. d) ZDP od daně z příjmů fyzických osob do zákonem stanovené výše osvobozeny. Na straně zaměstnavatele nemohou být související náklady uplatněny jako výdaj na dosažení, zajištění a udržení příjmů ve smyslu § 25 odst. 1 písm. h) ZDP.

• Daňový režim zaměstnaneckých benefitů, které zaměstnavatel poskytuje jako nepeněžní plnění z fondu kulturních a sociálních potřeb, ze sociálního fondu, ze zisku po zdanění anebo na vrub nedaňových výdajů, nad rámec vyplacené mzdy nebo platu či jiných odměn za výkon práce na účely stanovené v ustanovení § 6 odst. 9 písm. d) ZDP, není novelizací zákonem č. 360/2025 Sb. nijak dotčen. Zaměstnanecké benefity tedy zůstávají za zákonem daných podmínek od daně z příjmů fyzických osob i nadále osvobozeny.

 NahoruZavedení pojmu kvalifikovaná zaměstnanecká opce a systém jejího zdanění dle nového § 6a ZDP

Do konce roku 2023 platilo, že cenové zvýhodnění nabytých akcií (nepeněžní příjem zaměstnance) se stal předmětem zdanění u zaměstnance v okamžiku jeho uplatnění, tj. při vlastním nabytí akcií zaměstnancům za nižší cenu. V tomto měsíci se tento nepeněžní příjem přičetl ke zdanitelným příjmům zaměstnance ze závislé činnosti a zdanil se s tím, že nepeněžní příjem se rovněž zahrnul do vyměřovacího základu pro výpočet pojistného na sociální a zdravotní pojištění zaměstnance.

Zákonem č. 462/2023 Sb. došlo k výrazné úpravě ve zdanění zaměstnaneckých akcií s účinností od 1. 1. 2024. Znění § 6 odst. 3 písm. a) ZDP pro účely zdanění zaměstnaneckých akcií zůstává ve stejném znění, jako tomu bylo do 31. 12. 2023. Tedy u zaměstnance se i nadále příjmem ze závislé činnosti rozumí rovněž částka, o kterou je úhrada zaměstnance zaměstnavateli za poskytnuté plnění nižší, než je cena určená podle zákona o oceňování majetku nebo cena, kterou účtuje jiným osobám. Došlo však k doplnění ustanovení § 6 ZDP o znění odstavce 14, 15 a 16. Ve smyslu znění § 6 odst. 14 ZDP příjem zaměstnance podle odstavce 3 věty třetí se v případě nabytí podílu v obchodní korporaci, která je zaměstnavatelem, u něhož vykonává činnost, ze které mu plynou příjmy podle § 6 odst. 1 písm. a) až c) ZDP, nebo nabytí podílu v obchodní korporaci, která je mateřskou nebo dceřinou společností nebo kapitálově spojenou osobou tohoto zaměstnavatele, nebo opce na nabytí tohoto podílu považuje za zúčtovaný příjem v kalendářním měsíci nebo za příjem ve zdaňovacím období, ve kterých nastane první z okamžiků, kterými jsou

1. okamžik, ke kterému zaměstnanec přestane vykonávat činnost, ze které mu plynou příjmy podle odstavce 1 písm. a) až c) u tohoto zaměstnavatele, jeho mateřské nebo dceřiné společnosti nebo kapitálově spojené osoby nebo u jeho právního nástupce,
2. okamžik vstupu tohoto zaměstnavatele do likvidace,
3. okamžik, ke kterému tento zaměstnavatel nebo zaměstnanec přestanou být daňovými rezidenty České republiky,
4. okamžik převodu nebo přechodu tohoto podílu nebo této opce,
5. okamžik uplatnění opce,
6. okamžik výměny podílu, při které se mění celková jmenovitá hodnota podílů zaměstnance,
7. okamžik uplynutí 10 let ode dne nabytí podílu nebo opce.

Dle znění § 6 odst. 15 ZDP příjem podle odstavce 14 ZDP lze snížit o kladný rozdíl mezi hodnotou podílu v obchodní korporaci, která je zaměstnavatelem, u něhož poplatník vykonává činnost, ze které mu plynou příjmy podle odstavce 1 písm. a) až c), podílu v obchodní korporaci, která je mateřskou nebo dceřinou společností nebo kapitálově spojenou osobou tohoto zaměstnavatele, nebo hodnotou opce na nabytí tohoto podílu určenou podle zákona upravujícího oceňování majetku k okamžiku nabytí tohoto podílu nebo opce a hodnotou tohoto podílu nebo opce určenou podle zákona upravujícího oceňování majetku k prvnímu z okamžiků podle odstavce 14 písm. a) až g) zvýšenou o úhrn příjmů z podílu na zisku, vypořádacího podílu, vrácení emisního ážia, vrácení příplatku mimo základní kapitál a z plnění obdobných těmto plněním vyplacených na základě tohoto podílu snížených o daň z těchto příjmů.

Pro poplatníka vzniká dle § 6 odst. 16 ZDP povinnost oznámení plátci daně okamžik podle odstavce 14 písm. d) (okamžik převodu nebo přechodu tohoto…