Přechod na hospodářský rok a související náklady

Přechod na hospodářský rok a související náklady

Ing. Otakar Machala

Ustanovení § 3 odst. 2 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví (dále ZÚ), definuje účetní období jako 12 po sobě jdoucích měsíců. Takto stanovené účetní období se může shodovat s kalendářním rokem, potom říkáme, že účetním obdobím je kalendářní rok, nebo se s kalendářním rokem shodovat nemusí, pak hovoříme o tzv. hospodářském roku. Účetní období však může být i kratší nebo delší než 12 měsíců v případě období bezprostředně předcházejícího změně účetního období z kalendářního na hospodářský rok a obráceně, a delší než 12 měsíců, a to v případě:

• vzniku účetní jednotky v období 3 měsíců před koncem kalendářního roku,

• zániku účetní jednotky v období 3 měsíců po skončení kalendářního roku nebo hospodářského roku,

• stanoví-li ZÚ nebo zvláštní právní předpis rozvahový den ve lhůtě do 3 měsíců před počátkem běžného účetního období,

• stanoví-li ZÚ nebo zvláštní právní předpis rozvahový den ve lhůtě do 3 měsíců po konci běžného účetního období a neodporuje-li takovéto prodloužení smyslu rozvahového dne běžného účetního období nebo

• připadne-li rozhodný den u nástupnické účetní jednotky, u účetní jednotky rozdělované odštěpením nebo u přejímajícího společníka v případě převodu jmění na společníka do období 3 měsíců před skončením kalendářního nebo hospodářského roku a dojde-li v tomto období zároveň k zápisu přeměny obchodní korporace do obchodního rejstříku.

Účetní období označované jako hospodářský rok nelze stanovit zcela libovolně. Může začínat pouze prvním dnem jiného kalendářního měsíce, než je leden. Toto období potom končí v následujícím roce vždy posledním dnem měsíce předcházejícího měsíci, v němž hospodářský rok začíná.

Přechod z účetního období kalendářní rok na účetní období hospodářský rok není vázán na rozhodnutí místně příslušného správce daně. Záměr musí být správci daně oznámen předem, avšak není ho třeba nijak zdůvodňovat.

S účinností od 1. 1. 2012 je podnikatelský subjekt povinen podle § 3 odst. 5 ZÚ oznámit záměr změny účetního období místně příslušnému správci daně nejméně:

• 3 měsíce před plánovanou změnou účetního období nebo

• před koncem běžného účetního období,

a to podle toho, který z termínů nastává dříve, jinak účetní období zůstává nezměněno. Takto se postupuje jak při přechodu z kalendářního na hospodářský rok, tak i při přechodu z hospodářského roku na kalendářní rok. Změnu účetního období může účetní jednotka v běžném účetním období provést pouze jednou.

Připomeňme, že znění ZÚ do 31. 12. 2011 obsahovalo jen první z uvedených termínů. Změna formulace byla údajně přijata za účelem omezení spekulativních změn účetního období z daňových důvodů. Jak se v praxi ukazuje, tento problém příliš nevyřešila a naopak situaci při změně účetního období a jeho oznámení správci daně v některých případech účetním jednotkám komplikuje.

V odborné veřejnosti panuje shoda, že za okamžik (plánované) změny účetního období se pro účely § 3 odst. 5 ZÚ v případě přechodu z kalendářního na hospodářský rok považuje první den hospodářského roku, který bude nově účetním obdobím, a v případě přechodu z hospodářského roku na kalendářní rok první den kalendářního roku, který bude nově účetním obdobím.

Problémem, který může komplikovat nalezení správného výkladu, resp. umožňuje více výkladů, je skutečnost, že v zákoně o účetnictví není definováno, co znamená pojem "běžné účetní období".

Vzhledem k tomu, že běžné účetní období je rozhodně účetním obdobím, lze při absenci definice tohoto pojmu vyjít pouze z definice pojmu "účetní období", jehož zákonné vymezení je popsáno výše. V případě změny účetního období je účetním obdobím rovněž období delší nebo kratší než 12 kalendářních měsíců. Za běžné účetní období je ale nutno považovat i kalendářní rok nebo hospodářský rok, který účetní jednotka používá před plánovanou změnou. Tomuto výkladu odpovídá i používání pojmu "běžné účetní období" v PVZÚ (vyhláška č. 500/2002 Sb.) včetně uspořádání a označování položek rozvahy.

Jestliže pomineme problém vymezení či spíše nevymezení pojmu běžné účetní období, řešením situace, které vyplývá z jednání zástupců KDP ČR a GFŘ, je posuzování okamžiku oznámení plánované změny účetního období jednak k datu tři měsíce před plánovanou změnou a jednak k datu konce kalendářního roku, v němž je změna realizována.

Znění § 3 odst. 5 ZÚ je tedy nutno vykládat tak, že z pohledu dodržení časového odstupu, resp. lhůty pro oznámení záměru, se posuzuje doba mezi okamžikem oznámení záměru správci daně a jedním z uvedených termínů (termín vlastní změny účetního období a termín konce běžného účetního období). Vzhledem k současné nejasné formulaci zákona tak vzniká situace, kdy pravděpodobně budeme testovat termín tři měsíce před prvním dnem nového účetního období a termín poslední den kalendářního roku, v němž je změna realizována. Zákon ukládá testovat vždy ten z termínů, který nastane v časové posloupnosti dříve. Jenže při tomto výkladu je zřejmé, že v praxi bude vždy dříve nastávat termín 3 měsíce před změnou. Obecně lze tedy říci, že jestliže časový odstup mezi oznámením záměru změny účetního období a bližším z uvedených dvou termínů je kratší než tři měsíce, nelze změnu v navrhovaném termínu uskutečnit.

V praxi tak bude docházet k rozdílům v délce minimální lhůty pro oznámení změny účetního období mezi účetními jednotkami podle toho, kdy se účetní jednotka ke změně rozhodne a jak má vymezený hospodářský rok.

Krajními případy jsou situace, kdy mezi rozhodnutím (oznámením) o změně účetního období a samotnou změnou vzniká minimální lhůta 3 měsíce a 1 den (jako doposud) a nově ovšem maximální lhůta téměř 15 měsíců – viz příklad:

V souvislosti se změnami účetního období z kalendářního na hospodářský rok a obráceně dochází k situaci, kdy účetní období netrvá obvyklých 12 po sobě jdoucích kalendářních měsíců, ale může být kratší (1 až 11 měsíců) nebo i delší (13 až 23 měsíců).

V zájmu prevence zbytečné administrativy a komunikace se správcem daně lze v těchto případech doporučit provést oznámení záměru změny účetního období správci daně před uplynutím termínu pro podání daňového přiznání za zdánlivě uplynulé zdaňovací období.

Většinu problémů v oblasti daně z příjmů v souvislosti s přechodem na hospodářský rok je třeba řešit z hlediska skutečnosti, zda je dané účetní období považováno dle zákona o daních z příjmů za zdaňovací období či nikoliv.

Situace u daně z příjmů fyzických osob je relativně jednodušší. Ustanovení § 16b ZDP konstatuje, že zdaňovacím obdobím daně z příjmů fyzických osob je kalendářní rok. Přechod na hospodářský rok má význam v rámci stanovení dílčího základu daně z příjmů fyzických osob dle § 7 ZDP.

V souladu s ustanovením § 7 odst. 12 ZDP se za dílčí základ daně (daňovou ztrátu) podle § 7 považuje při změně účtování v kalendářním roce na účtování v hospodářském roce rozdíl mezi příjmy a výdaji do posledního dne měsíce, kterým bylo ukončeno účtování v kalendářním roce. V případě, kdy se již uplatňuje jako účetní období hospodářský rok, považuje se za dílčí základ daně nebo daňovou ztrátu rozdíl mezi příjmy a výdaji za ukončený hospodářský rok.

Naopak při změně účtování v hospodářském roce na účtování v kalendářním roce se za dílčí základ daně nebo daňovou ztrátu považuje součet rozdílů mezi příjmy a výdaji v ukončeném hospodářském roce a příjmy a výdaji od doby ukončení účtování v hospodářském roce do konce roku kalendářního.

Pro fyzické osoby, které uvažují o přechodu na účetní období hospodářský rok, je důležité, že s účinností od 1. 1. 2014 ze zákona zmizely podmínky omezující možnost používání hospodářského roku, resp. jeho použití zakazující. Ve srovnání s rokem 2013 mohou nově od roku 2014 přejít na účtování v hospodářském roce i poplatníci – fyzické osoby, kteří:

• uplatňují výdaje procentem z příjmů,

• mají stanovenou daň paušální částkou,

• dosáhli příjmů na základě smlouvy ze sdružení ve společnosti (dříve sdružení bez právní subjektivity),

• uplatňují spolupracující osoby nebo jsou sami spolupracující osobou,

• mají příjmy z jiného podnikání mimo živnosti a zemědělské činnosti (advokáti, daňoví poradci apod.),

• mají příjmy jako společníci v.o.s. nebo komplementáři k.s.,

• mají příjmy z jiné samostatné činnosti (autorské honoráře, nezávislá povolání, znalci, tlumočníci, insolvenční správci, z nájmu majetku zařazeného do obchodního majetku atd.).

Na rozdíl od fyzických osob platí u právnických osob, že zdaňovacím obdobím může být podle § 21a ZDP nejen kalendářní rok, ale mj. i hospodářský rok a účetní období, pokud je delší než nepřetržitě po sobě jdoucích dvanáct měsíců. Vzhledem k tomu, že přechodné období, tj. účetní období bezprostředně předcházející změně účetního období, může být kratší nebo i delší než dvanáct měsíců jdoucích nepřetržitě po sobě, může, ale také nemusí být toto období z hlediska daně z příjmů právnických osob obdobím zdaňovacím.

Skutečnost, zda je přechodné období delší nebo kratší než nepřetržitě po sobě jdoucích 12 měsíců, bude mít vliv na způsob stanovení základu daně z příjmů právnických osob.

Přechodné období delší než uvedených 12 měsíců je považováno za zdaňovací období. To znamená, že při transformaci hospodářského výsledku na základ daně se bude postupovat v podstatě standardním způsobem, který se nebude výrazně lišit od průběhu transformace v běžném zdaňovacím období, tj. doposud nejčastěji při zpracování daňového přiznání k dani z příjmů za kalendářní rok. Takto se tedy bude postupovat při délce přechodného období od 13 do 23 kalendářních měsíců.

Přechodné období kratší než 12 měsíců, které může být dlouhé od 1 do 11 měsíců, nesplňuje podmínky, aby mohlo být označeno z pohledu ZDP jako zdaňovací období. ZDP se na toto kratší období dívá jako na období, za které se podává přiznání.

Povinnost podávat daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob je kromě § 136 DŘ speciálně upravena rovněž v ZDP. Konkrétně jde o § 38ma ZDP. Ten v odst. 1 písm. c) ukládá právnickým osobám podávat daňové přiznání rovněž za období předcházející změně zdaňovacího období z kalendářního roku na hospodářský rok nebo naopak, anebo předcházející změně ve vymezení hospodářského roku, nebylo-li dosud za toto období daňové přiznání podáno. Řeší se tak i případy, kdy jde o období kratší než 12 měsíců.

Termín pro podání daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob je v souladu s ustanovením § 38ma odst. 2 písm. b) ZDP stanoven do 3 měsíců od konce měsíce do kterého spadá poslední den období, za které se daňové přiznání podává.

Poznámka: Jde o úpravu novou od 1. 1. 2014, která oproti té dřívější posouvá termín o cca 1 den dopředu a sjednocuje výpočet s postupem v případě podávání přiznání za zdaňovací období.

V praxi se vyskytují případy, kdy účetní jednotky účtující v rámci účetního období hospodářský rok přecházejí na účetní období hospodářský rok, který začíná prvním dnem jiného kalendářního měsíce než hospodářský rok původní. Důvodem změny bývá zejména změna majoritního vlastníka, který již "nový" hospodářský rok používá. Protože se občas vyskytují pochybnosti, zda je taková změna účetního období možná, je vhodné připomenout příslušnou právní úpravu.

Z ustanovení § 3 odst. 2 ZÚ vyplývá, že v případě dvanáctiměsíčního účetního období může podle prvního a posledního dne období existovat celkem dvanáct účetních období. Z nich jedno je kalendářní rok (1. 1. až 31. 12.) a zbylých jedenáct jsou hospodářské roky. ZÚ přitom umožňuje za stanovených podmínek účetní období měnit.

Ustanovení § 3 odst. 5 ZÚ v případě změny ve vymezení hospodářského roku neukládá účetním jednotkám tuto změnu vůbec oznamovat, a neukládá tudíž pro toto oznámení ani žádné termíny. V případě změny ve vymezení hospodářského roku (přechodu z jednoho hospodářského roku na jiný) tedy zákon oznámení záměru změny správci daně nevyžaduje a změnu lze provést i bez tohoto oznámení. Vzhledem k daňovým dopadům takové změny lze přesto do doby případné novelizace ZÚ provedení oznámení správci daně doporučit.

Z daňového pohledu postupujeme obdobně jako v předchozím případě.